Daňová problematika záloh na výplatu podílu na zisku

Zatímco zdanění vypláceného podílu na zisku je zákonem o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb.) jednoznačně upraveno, u záloh na podíl na zisku tomu tak není. Schází jasná informace o tom, zda a za jakých podmínek má být u vyplacené zálohy na podíl na zisku sražena daň. Komentář k § 19 odst. 1 písm. ze) až zi) v pokynu GFŘ D-22 uvádí, že okamžikem, ke kterému je posuzováno splnění podmínek pro osvobození podílů na zisku vyplácených českou dceřinou společností, je den rozhodnutí valné hromady české dceřiné společnosti o výplatě podílů na zisku (zálohy na podíl na zisku) nebo den rozhodný pro určení osob majících právo na podíl na zisku (zálohy na podíl na zisku), pokud je valnou hromadou dceřiné společnosti v souladu se zákonem o obchodních korporacích rozhodnuto o výplatě podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku). Pomineme-li skutečnost, že o vyplacení zálohy na podíl na zisku nerozhoduje valná hromada, ale statutární orgán společnosti, lze z tohoto ustanovení volně dovodit důležitou informaci, a sice že pro účely zdanění zálohy na podíl na zisku se mají uplatit stejná pravidla jako pro zdanění samotného podílu na zisku.

Z tohoto závěru potom vyplývá, že společnost, která by při výplatě podílu na zisku musela srazit daň, bude takto postupovat i v případě, když vyplácí zálohu na podíl na zisku. Daň ve výši 15% tak bude sražena plátcem daně ve všech případech, kdy nebude možné uplatnit osvobození od daně nebo sníženou sazbu daně podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Prakticky nesporné tak budou případy, kdy je společníkem fyzická osoba, daňový rezident České republiky, protože u něj bude při výplatě zálohy na podíl na zisku uplatněna srážková daň ve výši 15%. U všech ostatních společníků je nutné při stanovení výše srážkové daně vzít do úvahy, jakou mají právní formu, kde jsou daňovými rezidenty a které právní normy upravují jejich zdanění. Pro úplnost je potřeba upozornit, že je-li záloha na podíl na zisku vyplácena společníkovi, který není daňovým rezidentem Evropské unie nebo dalšího státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, nebo třetího státu nebo , se kterými má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu o zamezení dvojímu zdanění nebo mezinárodní smlouvu o výměně informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů, má společnost při vyplacení zálohy na podíl na zisku povinnost srazit daň ve výši 35%.

V případě společníků právnických osob, kteří jsou daňovými rezidenty v jednom ze států Evropské unie, Švýcarské konfederace, Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska lze u výplaty zálohy na podíl na zisku uplatnit osvobození od daně. Toto osvobození od daně v České republice lze uplatnit pouze v případě, jsou-li splněny obecné podmínky, kterými jsou správná právní forma společníka a vlastnictví minimálně 10% podílu na základním kapitálu dceřiné společnosti trvající nepřetržitě alespoň 12 měsíců. Zákon o daních z příjmů v § 19 obsahuje celou řadu upřesnění těchto obecných pravidel: například podmínku držby obchodního podílu minimálně 12 měsíců lze splnit i po vyplacení zálohy na podíl na zisku. Ze všech těchto zpřesňujících podmínek je vhodné upozornit na § 19 odst. 11 zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení omezuje možnosti osvobození tím, že rozšiřuje podmínky, které musí mateřská i dceřiná společnost splnit, před tím, než je možné uplatnit osvobození příjmu z podílu resp. zálohy na něj. Tyto omezující podmínky míří na společnosti, které efektivně neplatí daň z příjmů právnických osob. Podle uvedeného ustanovení zákona o daních z příjmů se omezení vztahuje na společnosti, které jsou osvobozeny od daně z příjmu právnických osob nebo obdobné daně, mohou si zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od daně z příjmů právnických osob nebo obdobné daně, nebo podléhají dani z příjmů právnických osob nebo obdobné dani se sazbou ve výši 0%.

Nevýhodou tohoto ustanovení je jeho nejednoznačnost a s tím související nejistota na straně plátců daně, zda se tyto podmínky týkají společníka, kterému je záloha na podíl na zisku vyplácena. Nejednoznačností tohoto ustanovení je míněno to, že pro plátce daně je těžké posoudit, zda má společník možnost si zvolit obdobnou úlevu na dani jako je osvobození. Je proto nezbytně nutné, aby společník poskytnul vyplácející společnosti čestné prohlášení nebo jiné potvrzení o tom, že se na něj tyto omezující podmínky nevztahují.

Společníci, právnické osoby, kteří nemohou využít osvobození od srážkové daně podle zákona od daně z příjmů, mohou v případě, pokud se na ně vztahuje příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění, využít ustanovení těchto smluv týkající se zdanění dividend.

Pokud společnost, která vyplácí zálohu na podíl na zisku, dospěla k závěru, že výplata zálohy není osvobozena od srážkové daně a zná výši této daně, je nutné ještě správně stanovit okamžik jejího sražení a zaplacení. Podle zákona o daních z příjmů je okamžik sražení daně ze záloh na podíl ze zisku upraven tak, že plátce má povinnost srazit daň ke dni výplaty zálohy. Odvedení daně místně příslušnému správci má být provedeno ve standardní lhůtě do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl plátce povinen provést srážku daně.

Může nastat situace, kdy statutární orgán rozhodne o vyplacení zálohy na podíl na zisku společníkovi, ale při následném testu úpadku podle zákona o obchodních korporacích zjistí, že vyplacením zálohy na podíl na zisku by společnost přivedl do úpadku. Bude-li postupovat s péčí řádného hospodáře, zálohu na podíl na zisku nevyplatí a povinnost srazit daň tak plátci daně nevznikne. Na rozdíl od podílu na zisku přijatého v dobré víře, který společník společnosti vrátit nemusí, je záloha na podíl na zisku vždy povinně zúčtovatelná. Záloha na podíl na zisku se vypořádává na první valné hromadě po skončení účetního období, kdy byla záloha na podíl na zisku vyplacena.

Komplikace s vypořádáním srážkové daně mohou nastat v případě, kdy společnost vyplatila společníkovi zálohu na podíl na zisku, odvedla srážkovou daň a po skončení účetního období zjistila, že výsledek hospodaření je nižší, než se při vyplacení zálohy očekávalo. V důsledku toho je vyplacená záloha vyšší než podíl na zisku, který může valná hromada k vyplacení schválit. V takovém případě je nutné, aby společník vrátil přijatou zálohu na podíl na zisku nebo její poměrnou část. Vrací se záloha v hrubé výši, tedy včetně srážkové daně. Společník však od společnosti obdržel již zdaněnou zálohu na podíl na zisku, protože srážkovou daň odvedla společnost jako plátce daně místně příslušnému správci daně. Pokud tedy byla při výplatě zálohy na podíl na zisku společností sražena a správci daně zaplacena daň, je nutné, aby společnost získala zpět i tuto daň. Tuto korekci provádí společnost, která zálohu na podíl vyplatila prostřednictvím následného vyúčtování srážkové daně. Před tím je však nutné splnit podmínku daňového řádu, podle kterého je nutné, aby společnost prokázala, že srážková daň byla vrácena společníkovi. Možný postup je takový, že společnost společníkovi sdělí, že se zálohou má nárok od společnosti obdržet ještě srážkovou daň a zároveň jej požádá o vrácení zálohy na podíl na zisku včetně daně. Nárok na přijetí srážkové daně od společnosti je pak u společníka započten na jeho povinnost srážkovou daň společnosti vrátit. Tím je vypořádána srážková daň mezi společností a společníkem. Společník pak vrátí společnosti zálohu na podíl na zisku, který mu společnost v minulosti vyplatila.

Komplikovanější situace nastane, pokud před valnou hromadou, která rozhoduje o vyplacení podílu na zisku, na který byla vyplacena záloha, dojde k prodeji obchodního podílu. Zúčtování zálohy proběhne nikoliv s původním společníkem, kterému byla záloha vyplacena, ale s novým společníkem. Dluh z titulu zálohy tak automaticky přechází na nového společníka. Proto je v zájmu nového společníka, aby si při koupi obchodního podílu ověřil, zda byla na jeho obchodní podíl záloha vyplacena. Pokud to neučiní, může být na valné hromadě, která bude rozhodovat o vyplacení podílu na zisku nemile překvapen, protože o dříve vyplacenou zálohu původnímu společníkovi bude ponížena výplata podílu na zisku připadající na jeho obchodní podíl. Byla-li záloha vyplacená původnímu společníkovi vyšší, než kolik činí podíl na zisku společníka na základě rozhodnutí valné hromady, vznikne novému společníkovi závazek vůči společnosti ve výši rozdílu, o který dříve vyplacená záloha převyšuje valnou hromadou schválený podíl na zisku.

Byla-li původnímu společníkovi vyplacena záloha na podíl na zisku a společností zaplacena srážková daň, vzniká při výplatě podílu na zisku na základě rozhodnutí valné hromady otázka jak podíl na zisku zdanit. Může totiž nastat situace, kdy vyplacení zálohy podílu na zisku původnímu společníkovi podléhalo srážkové dani. Tato situace nastane například tedy, pokud byl původní společník fyzická osoba, daňový rezident České republiky. Nový společník, který obchodní podíl koupil, však může splňovat podmínky zákona o daních z příjmů pro to, aby výplata podílu na zisku byla od daně osvobozena. Zákonem o daních z příjmů není upraveno, zda se osvobození od daně bude vztahovat na celý podíl na zisku schválený valnou hromadou k výplatě nebo jen na jeho část. Podle předběžných informací zastává finanční správa názor, že zdanění zálohy na podíl na zisku u původního společníka zůstává beze změny. Zdanění rozdílu mezi valnou hromadou schváleným podílem na zisku a vyplacenou zálohou na něj pak závisí na daňovém statusu nového společníka, respektive na tom, zda splní podmínky zákona o daních z příjmů pro osvobození tohoto příjmu od daně.