Finanční leasing

Nejprve se podívejme, jak je to s přechodnými ustanoveními k jednotlivým novelizacím, které se k leasingu vztahují. Se zavedením definice finančního leasingu v roce 2014 zákonodárce neupravil žádné speciální přechodné ustanovení. Lze tedy dovodit, že definice finančního leasingu se vztahuje i na staré smlouvy uzavřené po 1.4.2009. Pro smlouvy uzavřené před 1.4.2009 je dle čl. V bodu 6 zákona 87/2009 Sb. zafixována předchozí zákonná úprava.

Naproti tomu novela roku 2015 provedená zákonem č. 267/2014 Sb. již speciální přechodná ustanovení má. Ustanovení o finančním leasingu účinná od 1.1.2015 se použijí na smlouvy o finančním leasingu, kdy předmět leasingu byl uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání ode dne 1.1.2015. V případě smluv, kdy předmět leasingu byl uživateli přenechán v roce 2014, ponechává přechodné ustanovení poplatníkovi na výběr, zda využije úpravu roku 2014, nebo novou úpravu roku 2015. Vedle těchto přechodných ustanovení lze na finanční leasing vztáhnout i další přechodné ustanovení, a to k možnosti odepisování technického zhodnocení uživatelem finančního leasingu dle § 28 odst. 3 ZDP, na základě kterého lze znění roku 2015 použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

Změny by tedy měly dopadat odlišně na smlouvy s předmětem leasingu předaným ve stavu způsobilém obvyklému užívání do 31.12.2013, v průběhu roku 2014 a po 1.1.2015.

Zavedení definice finančního leasingu v roce 2014 zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. představovalo přesun části úpravy týkající se daňové uznatelnosti finančního leasingu z § 24 odst. 4 a 6 ZDP do nového ustanovení § 21d ZDP a stanovení nových podmínek pro finanční leasing.

Zákon z definice finančního leasingu výslovně vylučuje leasing nehmotného majetku. Podmínky daňové uznatelnosti dle § 24 odst. 4 ZDP se i nadále týkají jen hmotného majetku, který lze odepisovat. V minulosti byly uzavírány smlouvy na finanční leasing nehmotného majetku, a to i přes to, že předmětem leasingu zpravidla nebylo a nemohlo být pořízení vlastnického práva k nehmotnému majetku, neboť šlo jen o úplatu za užití práva. Tato úplata tak nemohla být daňově posuzována dle § 24 odst. 4 ZDP, ale podle obecných pravidel upravujících daňovou uznatelnost nákladů. Vyloučení nehmotného majetku z definice finančního leasingu by proto nemělo mít žádné dopady.

Jednou z nově definovaných podmínek finančního leasingu je možnost sjednání práva uživatele na převod vlastnického práva k užívané věci po uplynutí sjednané doby, a to již při vzniku leasingové smlouvy. V praxi by toto kritérium nemělo představovat oproti předchozí úpravě žádnou změnu, neboť právo na převod předchozí úprava nevylučovala.

V rámci definice finančního leasingu v § 21d ZDP je dále nově upraveno, že se na finanční leasing nevztahují ustanovení zákona o daních z příjmů o nájmu. Ustanovením, kterého se to dotýká, je znění § 28 odst. 3 ZDP. Do konce roku 2013 upravoval § 28 odst. 3 ZDP odpisování technického zhodnocení pronajatého majetku jak v případě nájmu, tak i v případě finančního leasingu. Se zavedením definice finančního leasingu v roce 2014 se však toto ustanovení omezilo pouze na nájem, což v roce 2014 vedlo k nemožnosti odpisování technického zhodnocení nájemcem v případě finančního leasingu. Teprve s účinností od 1.1.2015 došlo k rozšíření § 28 odst. 3 ZDP také na finanční leasing. V případě smluv, kdy byl předmět leasingu předán uživateli v roce 2014, lze již v roce 2014 využít úpravu roku 2015, a to dle obecného přechodného ustanovení bod 24, nebo dle přechodného ustanovení k § 28 odst. 3 ZDP. U těchto smluv lze rovněž využít kombinace úpravy roku 2014, např. z důvodu minimální doby leasingu, a znění § 28 odst. 3 ZDP platného v roce 2015.

Na finanční leasing uzavřený do konce roku 2013 se vztahují dvě přechodná ustanovení z právní úpravy roku 2015, a to obecné přechodné ustanovení pro finanční leasing (bod 23) a přechodné ustanovení k § 28 odst. 3 ZDP (bod 40). Dle důvodové zprávy je přitom cílem doplnění § 28 odst. 3 ZDP, aby poplatník mohl plynule pokračovat v odpisování technického zhodnocení předmětu finančního leasingu, které odpisoval do konce roku 2013. V praxi tak vzniká otázka, které z uvedených přechodných ustanovení je pro odpisování technického zhodnocení předmětu leasingu nájemcem u smluv uzavřených do konce roku 2013 určující. Pokud bychom totiž vycházeli pouze z obecného přechodného ustanovení k finančnímu leasingu, neměl by uživatel u smluv uzavřených do konce roku 2013 možnost toto technické zhodnocení od 1.1.2014 odepisovat. Lze-li však přechodné ustanovení k § 28 odst. 3 ZDP považovat za speciální ustanovení, čemuž odpovídá i znění důvodové zprávy, pak platí pro finanční leasing uzavřený do konce roku 2013 ustanovení § 28 odst. 3 ZDP, ve znění roku 2015.

Nevyužije-li uživatel svého práva a k převodu vlastnického práva nedojde, je smlouva o finančním leasingu od počátku považována za nájem. Na uplatněné nájemné se pak, stejně jako v minulosti, vztahuje § 24 odst. 2 písm. h) ZDP. Z hlediska uplatňování nájemného by tedy nová úprava neměla představovat žádné změny. Dopadat by však měla na uplatňování odpisů technického zhodnocení provedeného nájemcem, kterému předmět leasingu dal k užívání uživatel, neboť by se nájemce tímto stal podnájemcem, který není oprávněn provedené technické zhodnocení daňově odepisovat.

Zákon poprvé upravuje možnost přenechání předmětu finančního leasingu uživatelem k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy. Takovou smlouvu zákon považuje za smlouvu o nájmu. Tato jiná osoba tak má ze zákona možnost daňově odepisovat případné jím provedené technické zhodnocení najaté věci. Doposud měla tato jiná osoba možnost odepisovat technické zhodnocení pouze na základě platných výkladů. Určitý rozpor však panoval ve vztahu k pokynu GFŘ D-6 (nyní D-22), dle kterého technické zhodnocení nemůže odepisovat podnájemce.

Na první pohled se tedy může zdát, že zavedení definice finančního leasingu v roce 2014 nemá v praxi zásadní dopady. Určité nesrovnalosti přinesla absence speciálního přechodného ustanovení k § 21d ZDP, která by ve znění zákona účinném v roce 2014 vedla k nemožnosti odepisování technického zhodnocení na straně uživatele u běžících leasingových smluv uzavřených do 31.12.2013. Toto však bylo odstraněno novelizací § 28 odst. 3 v roce 2015, přičemž uplatnění § 28 odst. 3 ZDP, ve znění roku 2015, i u smluv uzavřených do konce roku 2013 je umožněno přechodným ustanovením k § 28 odst. 3 ZDP. Obecné přechodné ustanovení k finančnímu leasingu není v této situaci . Další komplikace mohou vzniknout při odepisování technického zhodnocení podnájemcem v situaci, kdy nedojde k odkoupení předmětu leasingu uživatelem a leasingová smlouva se tak od počátku považuje za smlouvu nájemní. Odpisy technického zhodnocení by se tak při striktním výkladu na straně podnájemce staly zpětně daňově neuznatelnými.

Rozšíření definice v roce 2015 je zásadnějšího charakteru. Spočívá v přesunu zbývajících podmínek z § 24 odst. 4, § 30a a § 30b ZDP do § 21d ZDP a stanovení dalších kritérií pro finanční leasing.

V rámci přesunu podmínek z § 24 odst. 4 ZDP došlo ke změně požadované minimální doby leasingu u majetku zařazeného do 4. až 6. odpisové skupiny. Nově vychází minimální doba trvání leasingu u 4. až 6. odpisové skupiny z doby odpisování dle § 30 odst. 1 ZDP zkrácené o 6 měsíců. V případě majetku ve 4. odpisové skupině se jedná o změnu pozitivní, neboť u movitého majetku se minimální doba zkracuje o 6 měsíců a u nemovitého majetku z 30 let na 19,5 roku, tj. zkrácení dokonce o 10,5 roku. Minimální doba se zkracuje rovněž u majetku v 5. odpisové skupině, a to o 6 měsíců. Naopak negativní změnou je prodloužení minimální doby u nemovitostí v 6. odpisové skupině, a to o 19,5 roku. Novým kritériem finančního leasingu dále je, že při vzniku smlouvy musí být ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedena užívací práva k předmětu leasingu, povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a rizika spojená s užíváním předmětu leasingu. S ohledem na dosavadní praxi však nepředstavuje takový požadavek žádnou změnu.

Zásadní změnou vyplývající z rozšíření definice finančního leasingu je tedy změna minimální doby leasingu. Tuto změnu však lze s výjimkou finančního leasingu nemovitostí v 6. odpisové skupině vnímat jako pozitivní.

Negativním dopadem zahrnutí minimální doby do definice finančního leasingu je však nemožnost uplatnění například ustanovení zákona pro cesi leasingové smlouvy, tj. pokračování v odpisování na straně pronajímatele a ustanovení § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP pro úhradu mezi uživateli leasingu u smluv, které nesplní definici finančního leasingu dle § 21d ZDP.

Jaké jsou tedy dopady pro smlouvy o finančním leasingu, kdy předmět leasingu byl předán do konce roku 2013, předán v roce 2014 a pro nové smlouvy s předáním po 1.1.2015? S ohledem na absenci přechodného ustanovení k zavedení definice finančního leasingu v roce 2014 platí tato nová definice a související úprava platná v roce 2014 i na smlouvy o finančním leasingu s předmětem předaným mezi 1.4.2010 a 31.12.2013. Na tyto smlouvy nelze vztáhnout úpravu finančního leasingu platnou od 1.1.2015 s výjimkou ustanovení § 28 odst. 3 ZDP, které v souladu s přechodným ustanovením umožňuje nadále pokračovat v odepisování technického zhodnocení uživatelem.

Byl-li předmět leasingu předán uživateli v roce 2014, je možné se rozhodnout, zda se smlouva bude řídit zákonnou úpravou roku 2014, nebo 2015. Při rozhodování je třeba vycházet zejména ze změny v minimální době trvání leasingu u majetku ve 4. až 6. odpisové skupině. Rozhodne-li se poplatník pro úpravu roku 2014, má i přesto možnost odepisovat případné technické zhodnocení dle § 28 odst. 3 ZDP ve znění roku 2015.

Smlouvy s předmětem leasingu předaným po 1.1.2015 se plně řídí zákonnou úpravou platnou po 1.1.2015. Má-li se jednat o finanční leasing, je třeba splnit podmínky § 21d ZDP. Při nesplnění podmínek finančního leasingu nelze uplatňovat zákonná ustanovení týkající se výhradně leasingu, jako např. leasingové smlouvy. Pro odkoupení předmětu, u kterého nejsou splněny podmínky finančního leasingu, lze i nadále postupovat dle § 24 odst. 5 ZDP, tj. je třeba správně nastavit kupní cenu na konci smlouvy.