Následující článek je věnován problematice sankcí, které vyplývají z nedodržování ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ “).
Porušení zákona o účetnictví
Ing.
Miloš
Kořínek
Nejprve považujeme za potřebné ocitovat ustanovení § 37 a 37a ZÚ. Podle § 37 ZÚ účetní jednotka, která není podnikatelem (například veřejně prospěšné společnosti), se dopustí přestupku tím, že:
a)
nevede účetnictví podle § 4 odst. 2 až 6 ZÚ,
b)
nesestaví účetní závěrku podle § 6 odst. 4 ZÚ, nebo nesestaví účetní závěrku ke dni stanovenému v § 19 odst. 1 ZÚ, nebo nevyhotoví výroční zprávu podle § 21 odst. 1 až 5 ZÚ,
c)
vede účetnictví v rozporu s § 7 odst. 1 a 2 ZÚ,
d)
vede účetnictví v rozporu s § 8 odst. 2 ZÚ,
e)
jí sestavená účetní závěrka neobsahuje všechny povinné součásti uvedené v § 18 odst. 1 nebo 2 ZÚ,
f)
v rozporu s § 20 odst. 1 ZÚ nemá účetní závěrku ověřenou auditorem nebo v rozporu s § 21 odst. 6 ZÚ nemá výroční zprávu ověřenou auditorem,
g)
nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu podle § 21a ZÚ (poznámka: v současné době se jedná o velmi sledovaný ukazatel),
h)
v rozporu s § 31 ZÚ neuschová účetní záznamy.
Dle § 37 odst. 2 ZÚ lze za přestupek uložit pokutu do výše:
"a)
6% hodnoty aktiv celkem podle § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1, jde-li o přestupek podle odstavce 1 písm. a) a b),
b)
3% hodnoty aktiv celkem podle § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1, jde-li o přestupek podle odstavce 1 písm. c) až h)."
Podle § 37a ZÚ účetní jednotka neuvedená v § 37 ZÚ (podnikající účetní jednotka) nebo osoba odpovědná za vedení účetnictví podle tohoto zákona se dopustí správního deliktu tím, že:
a)
nevede účetnictví podle § 4 odst. 1 ZÚ,
b)
nesestaví účetní závěrku podle § 6 odst. 4 ZÚ, nebo nesestaví účetní závěrku ke dni stanovenému v § 19 odst. 1 ZÚ, nebo nevyhotoví výroční zprávu podle § 21 odst. 1 až 5 ZÚ,
c)
vede účetnictví v rozporu s § 7 odst. 1 a 2 ZÚ,
d)
vede účetnictví v rozporu s § 8 odst. 2 ZÚ,
e)
jí sestavená účetní závěrka neobsahuje všechny povinné součásti uvedené v § 18 odst. 1 nebo 2 ZÚ,
f)
v rozporu s § 19a odst. 1 ZÚ nepoužije pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy,
g)
v rozporu s § 20 odst. 1 ZÚ nemá účetní závěrku ověřenou auditorem nebo v rozporu s § 21 odst. 6 ZÚ nemá výroční zprávu ověřenou auditorem,
h)
nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu podle § 21a ZÚ,
i)
nesestaví účetní výkazy za dílčí konsolidační celek státu nebo účetní výkazy za Českou republiku, ač je k tomu povinna podle § 23b ZÚ,
j)
v rozporu s § 31 ZÚ neuschová účetní záznamy, nebo
k)
nezajistí podmínky pro předávání účetních záznamů do centrálního systému účetních informací státu způsobem stanoveným prováděcím právním předpisem vydaným na základě § 4 odst. 8 a § 23b odst. 5 ZÚ nebo nepředá účetní záznam do centrálního systému účetních informací státu, ač jí tuto povinnost stanoví zákon nebo jiný právní předpis.
Zvlášť je v § 37a odst. 2 ZÚ řešena konsolidující účetní jednotka, která se dopustí správního deliktu tím, že:
a)
nesestaví konsolidovanou účetní závěrku podle § 6 odst. 4 ZÚ, nebo nesestaví konsolidovanou účetní závěrku ke dni stanovenému v § 23 odst. 2 ZÚ, nebo nevyhotoví konsolidovanou výroční zprávu podle § 22b odst. 2 ZÚ,
b)
jí sestavená konsolidovaná účetní závěrka neobsahuje všechny povinné součásti podle § 18 odst. 1 nebo 2 ZÚ,
c)
v rozporu s § 22 odst. 1 ZÚ nemá konsolidovanou účetní závěrku ověřenou auditorem nebo v rozporu s § 22b odst. 2 ZÚ nemá konsolidovanou výroční zprávu ověřenou auditorem,
d)
nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu podle § 21a ZÚ, nebo
e)
v rozporu s § 23a odst. 1 ZÚ nepoužije pro sestavení konsolidované účetní závěrky mezinárodní účetní standardy.
Dle § 37a odst. 3 ZÚ se za správní delikt uloží pokuta do výše:
"a)
6% hodnoty aktiv celkem podle § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1 ZÚ, jde-li o správní delikt podle odstavce 1 písm. a), b) a f) ZÚ,
b)
3% hodnoty aktiv celkem podle § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1 ZÚ, jde-li o správní delikt podle odstavce 1 písm. c) až e) a g) až j) ZÚ,
c)
3% hodnoty konsolidovaných aktiv celkem podle § 22a odst. 1 bodu 1 ZÚ, jde-li o správní delikt podle odstavce 2,
d)
5 000 Kč, jde-li o správní delikt podle odstavce 1 písm. k) ZÚ a není-li dále stanoveno jinak."
Hodnota aktiv celkem uvedená v § 37 odst. 2 a v § 37a odst. 3 ZÚ se zjistí z účetní závěrky nebo z konsolidované účetní závěrky účetní jednotky sestavené za účetní období, ve kterém nebo za které k porušení povinnosti došlo.
Podle § 37aa ZÚ, jestliže hodnota aktiv celkem zjištěná podle výše uvedeného odstavce neodpovídá aktivům celkem zjištěným v řízení o uložení pokuty, použije se pro účely § 37 odst. 2 a § 37a odst. 3 ZÚ tato zjištěná výše aktiv neupravená o položky podle § 26 odst. 3 ZÚ. Obdobně se postupuje, pokud účetní závěrka nebo konsolidovaná účetní závěrka nebyla za dané účetní období sestavena. Nelze-li skutečnou výši aktiv zjistit ani tímto postupem, stanoví hodnotu aktiv celkem orgán, který porušení právních povinností projednává, kvalifikovaným odhadem.
V případě, že rozsah a obsah účetních případů v účetním období, ve kterém nebo za které k porušení povinnosti došlo, je srovnatelný s rozsahem a obsahem účetních případů bezprostředně předcházejícího účetního období, kvalifikovaným odhadem se rozumí hodnota aktiv celkem zjištěná z účetní závěrky sestavené za toto předcházející účetní období.
Při určení výše pokuty právnické osobě se přihlédne k závažnosti správního deliktu, zejména ke způsobu jeho spáchání a jeho následkům, době trvání a okolnostem, za kterých byl spáchán. Od uložení pokuty za správní delikt podle § 37a odst. 1 písm. k) ZÚ lze upustit, tj. v případě, že nezajistí podmínky pro předávání účetních záznamů do centrálního systému účetních informací státu způsobem stanoveným prováděcím právním předpisem vydaným nebo nepředá účetní záznam do centrálního systému účetních informací státu, ač jí tuto povinnost stanoví zákon nebo jiný právní předpis.
Odpovědnost právnické osoby za správní delikt na základě ZÚ zaniká, jestliže správní orgán o něm nezahájil řízení do 1 roku ode dne, kdy se o něm dozvěděl, nejpozději však do 3 let ode dne, kdy byl spáchán.
Uložit pokutu může podle ZÚ v prvním stupni projednávat finanční úřad, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak.
Na odpovědnost za jednání, k němuž došlo při podnikání fyzické osoby, nebo v přímé souvislosti s ním, se vztahují ustanovení o odpovědnosti a postihu právnické osoby.
Výši sankce stanovuje pracovník správce daně, který provádí dané správní řízení. Při jejím stanovení vychází v případě pokut za účetnictví z ustanovení § 37 zákona o účetnictví. Zákonodárce umožnil stanovit sankce do 3% nebo do 6% hodnoty aktiv. To znamená, že správci daně umožňuje stanovit i pokutu nižší. Můžeme předpokládat, že výše pokuty se bude odvíjet od závažnosti případu. Jestliže firma nevede účetnictví a přitom její obrat se pohybuje ve velkých částkách, dá se očekávat, že správce daně přistoupí k uložení pokuty směrem k maximu sazby.
Porušení zákona o platbách v hotovosti
Také platby v hotovosti podléhají od určité výše sankcím. Podmínky, kdy je možné tyto sankce uplatnit, upravuje zákon č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti a o změně zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOPH“).
Zákon o omezení plateb v hotovosti určuje, kdy jsou fyzické a právnické osoby povinny provést platbu bezhotovostně prostřednictvím banky nebo pobočky zahraniční banky, nebo spořitelního a úvěrního družstva, nebo provozovatele poštovních služeb formou poštovního poukazu na účet banky a upravuje kontrolu dodržování této povinnosti. Dále stanoví, jaké případné sankce hrozí za porušení zákona.
Dle § 3 ZOPH se povinnost provést nad určitou výši bezhotovostní platbu vztahuje na platby, které se uskutečňují:
"a)
navzájem mezi osobami s místem trvalého pobytu, místem pobytu nebo sídlem na území České republiky, pobočkami nebo organizačními složkami zahraničních osob zřízenými na území České republiky, nebo
b)
osobami s místem trvalého pobytu, místem pobytu nebo sídlem na území České republiky, pobočkami nebo organizačními složkami zahraničních osob zřízenými na území České republiky ve prospěch osob s místem pobytu nebo sídlem v zahraničí, pokud přesahuje výše těchto plateb částku stanovenou tímto zákonem."
Povinnost bezhotovostní platby se nevtahuje na:
"a)
platby daní, poplatků, cla, záloh na tyto platby, odvodů za porušení rozpočtové kázně a na jiné druhy plateb uskutečňované podle daňového řádu nebo podle celního zákona, pokud tyto zákony nestanoví jinak,
b)
povinné platby vyplývající z pracovněprávních vztahů,
c)
platby důchodů z důchodového pojištění, včetně jednorázových doplatků a výplat náhrad z penzijních fondů,
d)
platby prováděné v době krizového stavu vyhlášeného podle zvláštního právního předpisu [Poznámka: Zákon č. 240/2000 Sb., o krizovém řízení a o změně některých zákonů (krizový zákon), ve znění zákona č. 320/2002 Sb.],
e)
platby určené k úschově peněz notářem,
f)
platby pojistného a výplat pojistného plnění ze soukromého pojištění."
Z § 4 ZOPH vyplývá, že poskytovatel platby, jejíž výše překračuje částku 350 000 Kč, je povinen provést platbu bezhotovostně. V současné době je ve sněmovně návrh novely ZOPH, která snižuje od 1.1.2015 maximální výši platby v hotovosti na 270 000 Kč.
Výjimku tvoří platby, které musí být podle zákona č. 26/2000 Sb., o veřejných zakázkách, ve znění pozdějších předpisů, popřípadě zákona č. 202/1990 sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů, provedeny v hotovosti.
Další otázkou může být, jakým kursem na Kč má být přepočítána případná platba v EUR? Ze ZOPH vyplývá, že je to směnný kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný ke dni provedení platby. Do limitu je nutné započítat všechny platby, a to jak v české, tak i v cizí měně, které jsou provedeny v průběhu jednoho kalendářního dne týmž poskytovatelem platby témuž příjemci platby.
Jaké sankce z porušení ZOPH vyplývají? Sankce lze rozdělit do dvou skupin, a to zvlášť pro fyzické osoby a zvlášť pro právnické osoby a podnikající fyzické osoby. Podle § 5 ZOPH se přestupku dopustí jak fyzická osoba, která provedla platbu v hotovosti v rozporu se ZOPH, tak i fyzická osoba, která takovouto platbu přijala. Za porušení ZOPH lze fyzické osobě uložit pokutu do výše 500 000 Kč. Při ukládání sankcí za přestupek se potupuje podle zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů.
Správního deliktu se dopustí právnická a podnikající fyzická osoba, která přijala nebo vydala platbu v hotovosti v rozporu se ZOPH. V tomto případě je však možné uložit pokutu až do výše 5 000 000 Kč. Právnická osoba nebo podnikající fyzická osoba za správní delikt neodpovídá, jestliže prokáže, že vynaložila veškeré úsilí, které bylo možno požadovat, aby porušení právní povinnosti zabránila. Procesní norma, podle které jsou vydávána rozhodnutí o správním deliktu, je správní řád. Při stanovení výše pokuty by měl správní orgán, který je oprávněn pokuty ukládat, přihlédnout k závažnosti správního deliktu, zejména ke způsobu jeho spáchání a jeho následkům a k okolnostem, za nichž byl spáchán.
Kdy zodpovědnost za přestupek, či správní delikt zaniká? U nepodnikajících fyzických osob podle § 20 zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů, přestupek zaniká, a to v délce 1 roku od jeho spáchání. Přitom řízení o přestupku správní orgán zahájí z úřední povinnosti bezodkladně, nejpozději však do 60 dnů ode dne, kdy se o porušení povinnosti dozvěděl. Odpovědnost právnické osoby nebo podnikající fyzické osoby za správní delikt zaniká, dle § 6a ZOPH, jestliže správní orgán o něm nezahájil řízení do 1 roku ode dne, kdy se o něm dozvěděl, nejpozději však do 10 let ode dne, kdy byl spáchán. Na odpovědnost za jednání, k němuž došlo při podnikání fyzické osoby nebo v přímé souvislosti s ním, se vztahují ustanovení zákona o odpovědnosti a postihu právnické osoby.
Kdo je oprávněn pokuty ukládat? Správní delikty vyplývající ze ZOPH umožnil zákonodárce zjišťovat, ukládat pokuty a vybírat je územním finančním orgánům a celním orgánům.
Stanovení pokuty podle správního řádu
Řízení z moci úřední je podle § 46 odst. 1 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen SŘ), zahájeno dnem, kdy správní orgán oznámil zahájení řízení účastníkovi doručením oznámení nebo ústním prohlášením. Oznámení musí obsahovat označení správního orgánu, předmět řízení, jméno, příjmení, funkci nebo služební číslo a podpis oprávněné úřední osoby. Rozhodnutí o případném uložení pokuty bude vycházet z ustanovení § 67 až 76 správního řádu. Rozhodnutí se vydává v písemné formě. Mezi základní náležitosti rozhodnutí patří výroková část, odůvodnění a poučení účastníků.
Ve výrokové části se uvede řešení otázky, která je předmětem řízení, právní ustanovení, podle nichž bylo rozhodováno, a označení účastníků podle § 27 odst. 1 správního řádu. Účastníci, kteří jsou fyzickými osobami, se označují údaji umožňujícími jejich identifikaci (§ 18 odst. 2 správního řádu). Účastníci, kteří jsou právnickými osobami, se označují názvem a sídlem. Ve výrokové části se uvede lhůta ke splnění ukládané povinnosti, popřípadě též jiné údaje potřebné k jejímu řádnému splnění a výrok o vyloučení odkladného účinku odvolání (§ 85 odst. 2 správního řádu).
V odůvodnění se uvedou důvody výroku nebo výroků rozhodnutí, podklady pro jeho vydání, úvahy, kterými se správní orgán řídil při jejich hodnocení a při výkladu právních předpisů, a informace o tom, jak se správní orgán vypořádal s návrhy a námitkami účastníků a s jejich vyjádřením k podkladům rozhodnutí.
V poučení se uvede, zda je možné proti rozhodnutí podat odvolání, v jaké lhůtě je možno tak učinit, od kterého dne se tato lhůta počítá, který správní orgán o odvolání rozhoduje a u kterého správního orgánu se odvolání podává.
V písemném vyhotovení rozhodnutí se uvede označení „rozhodnutí“ nebo jiné označení stanovené zákonem. Písemné vyhotovení rozhodnutí dále musí obsahovat označení správního orgánu, který rozhodnutí vydal, číslo jednací, datum vyhotovení, otisk úředního razítka, jméno, příjmení, funkci nebo služební číslo a podpis oprávněné úřední osoby. Podpis oprávněné úřední osoby je na stejnopisu možno nahradit doložkou „vlastní rukou“ nebo zkratkou „v.r.“ u příjmení oprávněné úřední osoby a doložkou „Za správnost vyhotovení:“ s uvedením jména, příjmení a podpisu úřední osoby, která odpovídá za písemné vyhotovení rozhodnutí.
Správní orgán je povinen vydat rozhodnutí bez zbytečného odkladu. Pokud nelze rozhodnutí vydat bezodkladně, je správní orgán povinen vydat rozhodnutí nejpozději do 30 dnů od zahájení řízení, k nimž se připočítává doba 30 dnů od zahájení řízení, jestliže je zapotřebí nařídit ústní jednání nebo místní šetření, je-li třeba někoho předvolat, někoho nechat předvést nebo doručovat veřejnou vyhláškou osobám, jimž se prokazatelně nedaří doručovat, nebo jde-li o zvlášť složitý případ.
Nestanoví-li správní řád jinak, je v právní moci rozhodnutí, které bylo oznámeno a proti kterému nelze podat odvolání. Proti rozhodnutí o pokutě, vyplývající ze zákona o účetnictví i ze zákona o platbách v hotovosti, se lze odvolat.