Finanční leasing v roce 2014 z daňového pohledu

Pro uživatele je hlavním smyslem finančního leasingu pořízení věci s využitím cizích zdrojů, tj. zdrojů poskytovatele finančního leasingu. Touto pořizovací funkcí se finanční leasing zásadně odlišuje od nájmu, který plní jen funkci užívací, a pachtu, která má funkci užívací a požívací (na rozdíl od finančního leasingu nedochází při ukončení nájmu nebo pachtu k převodu vlastnických práv na nájemce nebo pachtýře). Při finančním leasingu sice zůstává pronajímatel, resp. propachtovatel, po celou dobu trvání leasingu vlastníkem předmětu leasingu, avšak jeho práva a povinnosti související s vlastnictvím předmětu leasingu (s výjimkou vlastnických práv a některých dalších dílčích práv a povinností) včetně odpovědnosti za předmět leasingu se přenáší na nájemce, resp. pachtýře.

Do konce roku 2013 byl pojem finanční leasing výslovně používán pouze v účetních předpisech. Podle § 28 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, se finančním leasingem pro účely tohoto zákona rozumí poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku. Podle uvedeného ustanovení odpisuje majetek, který je předmětem finančního leasingu, ta účetní jednotka, která jej poskytuje jiné osobě na základě smlouvy o finančním leasingu.

S pojmem finanční leasing se dále můžeme setkat např. v § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého se v případě finančního leasingu pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení účetně odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v účetním odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny, a dále v ustanovení § 56 odst. 8 uvedené vyhlášky a v bodech 5.1.7. a 5.5. Českého účetního standardu č. 013, které se rovněž týkají technického zhodnocení majetku pořizovaného formou finančního leasingu a jeho odpisování.

Zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. byla s účinností od 1.1.2014 nově doplněna definice finančního leasingu i do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Podle § 21d odst. 1 ZDP se finančním leasingem pro účely daní z příjmů rozumí přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití za úplatu, pokud je při vzniku smlouvy:

Ačkoli z obecného právního hlediska může být předmětem smlouvy o finančním leasingu v některých případech i věc, která nemá hmotnou podstatu (tj. nehmotný majetek), týká se vymezení finančního leasingu pro účely daní z příjmů výslovně jen věcí hmotných (tj. hmotného majetku, popř. drobného hmotného majetku). V této souvislosti lze poznamenat, že do 31.12.2013 byl v ZDP namísto pojmu finanční leasing používán pojem „finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku“.

V souvislosti s vymezením finančního leasingu pro účely daní z příjmů je v ZDP namísto pojmu „nájemce“ nově používán pojem „uživatel věci“ a namísto pojmu „nájemné“ je nově používán pojem „úplata“. Tyto terminologické změny však bohužel zatím nebyly promítnuty do pokynu GFŘ D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP.

Podle § 21d odst. 2 ZDP se na finanční leasing nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu.

Podle § 21d odst. 3 ZDP se finanční leasing pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud:

Podle § 21d odst. 4 ZDP se smlouva, na základě které přenechá uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu, považuje pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.

Podle § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 ZDP je plnění v podobě úplaty u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, výdajem (nákladem) podle odstavce 1 ve výši a za podmínek uvedených v odstavcích 4, 15 nebo 16.

U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, je úplata u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, výdajem podle § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 ZDP jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. K tomu je ještě po staru v pokynu GFŘ D-6 uvedeno, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se „poměrná výše nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku připadající ze sjednané doby nájmu na příslušné zdaňovací období stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc“.

Při výpočtu poměrné části úplaty připadající na příslušné zdaňovací období se u poplatníka vedoucího daňovou evidenci obvykle postupuje tak, že celková částka úplaty sjednaná ve smlouvě o finančním leasingu se vydělí počtem měsíců, po které bude podle smlouvy finanční leasing trvat, a v jednotlivých zdaňovacích obdobích se do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů zahrne částka, vypočtená jako součin počtu měsíců trvání finančního leasingu v daném zdaňovacím období a výše úplaty připadající na jeden měsíc.

U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se úplata u finančního leasingu časově rozliší podle účetních předpisů. Konkrétní postup účtování úplaty u finančního leasingu a jejího zahrnování do nákladů by měla mít účetní jednotka upraven ve své vnitřní účetní směrnici.

Jak bylo již dříve uvedeno, pokud je předmětem finančního leasingu hmotný majetek, který lze daňově odpisovat (zpravidla se jedná o movité věci nebo soubory movitých věcí se vstupní cenou vyšší než 40 000 Kč), musí být pro uznání úplaty u tohoto finančního leasingu jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů splněny podmínky stanovené v § 24 odst. 4, 15 a 16 ZDP.

Podle § 24 odst. 4 ZDP se úplata u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, uznává jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů za podmínky, že:

U finančního leasingu nemovitých věcí musí doba finančního leasingu trvat nejméně 30 let.

Doba finančního leasingu se pro daný účel počítá ode dne, kdy byla věc uživateli přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Pokud je sjednaná doba finančního leasingu kratší, než je v § 24 odst. 4 písm. a) ZDP stanoveno, uznává se úplata při splnění ostatních podmínek stanovených v § 24 odst. 4 ZDP u uživatele jen, pokud je kupní cena stanovena podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP, tj. nejméně ve výši zůstatkové ceny vypočtené rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován.

Při změně doby odpisování se pro účely stanovení minimální doby trvání finančního leasingu hmotného majetku podle § 24 odst. 4 písm. a) ZDP použije doba odpisování platná v době uzavření smlouvy o finančním leasingu.

Tato podmínka neplatí, pokud by ke dni převodu vlastnického práva užívaná věc byla při rovnoměrném odpisování podle § 31 ZDP již odepsána ve výši 100% vstupní ceny.

Při změně doby odpisování se pro účely stanovení výše kupní ceny podle § 24 odst. 4 písm. b) ZDP použije doba odpisování platná v době uzavření smlouvy o finančním leasingu.

Poplatníci s příjmy podle § 7 ZDP, kteří ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení finančního leasingu hmotného majetku a k převodu majetku do vlastnictví uživatele, uplatňují namísto výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 ZDP výdaje v procentní výši z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, mohou tuto podmínku splnit jen v případě, že v uvedeném zdaňovacím období vedou účetnictví. To vyplývá z ustanovení § 4 odst. 4 ZDP, podle kterého se obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci (daňovou evidencí se zde rozumí daňová evidence podle § 7b ZDP). Zahrnutí majetku převedeného po ukončení finančního leasingu do obchodního majetku nelze provést ani u poplatníka s příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, a to ani v případě, že by se tento poplatník rozhodl vést účetnictví, přestože k tomu není podle účetních předpisů povinen (viz § 9 odst. 6 ZDP a metodické stanovisko k tomuto ustanovení v pokynu GFŘ D-6).

Podle § 24 odst. 15 písm. a) ZDP se úplata u finančního leasingu hmotného majetku odpisovaného mimořádným způsobem podle § 30a ZDP uznává jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů za podmínky, že:

Podle § 24 odst. 16 písm. a) ZDP se úplata u finančního leasingu hmotného majetku odpisovaného vlastníkem podle § 30b ZDP (jedná se o hmotný majetek v klasifikaci produkce CZ-CPA označený kódem skupiny 27.11, 27.12 a dále v subkategorii CZ-CPA 26.11.22 využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření) uznává jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů za podmínky, že:

Doba finančního leasingu se pro účely ustanovení § 24 odst. 4 písm. a), odst. 15 písm. a) a odst. 16 písm. a) ZDP počítá ode dne, kdy byla věc uživateli přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Na finanční leasing movitého hmotného majetku, jehož vstupní cena nepřevyšuje 40 000 Kč, se podmínky stanovené v § 24 odst. 4, 15 a 16 ZDP nevztahují. Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bodu 3. ZDP je plnění v podobě úplaty u tohoto finančního leasingu výdajem (nákladem) podle odstavce 1. U poplatníků daně z příjmů fyzických osob, kteří vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, je v tomto případě výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů uhrazená částka úplaty.

Pokud je uživatelem předmětu finančního leasingu fyzická osoba, která předmět finančního leasingu používá částečně i pro svou osobní spotřebu (k tomu dochází často zejména v případech, kdy předmětem finančního leasingu je osobní automobil), nelze i při splnění stanovených podmínek uplatnit celou úplatu u tohoto finančního leasingu jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 1 ZDP, jelikož část této úplaty připadající na osobní spotřebu nelze podle § 25 odst. 1 písm. u) ZDP uznat pro daňové účely za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Obdobně to platí i pro případné další výdaje (náklady) vynaložené v souvislosti s tímto finančním leasingem.

V případě, že uživateli předmětu finančního leasingu jsou všichni společníci společnosti podle § 2716 a násl. občanského zákoníku, je třeba v leasingové smlouvě uvést, jakým způsobem se jednotliví společníci podílejí na úplatě a jak se budou jednotliví společníci podílet na vlastnických právech k pořízené věci po ukončení finančního leasingu. Podle toho bude v průběhu finančního leasingu každý společník zahrnovat do svých výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení příjmů příslušnou poměrnou část úplaty podle § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 ZDP a pro splnění podmínky stanovené v § 24 odst. 4 písm. c) ZDP zahrnou jednotliví společníci svůj spoluvlastnický podíl na převedeném majetku do svého obchodního majetku.

Prodává-li se majetek, který byl předmětem finančního leasingu a který nesplnil podmínky stanovené v § 24 odst. 4 ZDP, po ukončení finančního leasingu uživateli, uznává se úplata u tohoto finančního leasingu jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze za podmínek stanovených v § 24 odst. 5 ZDP. Jedná-li se o hmotný majetek, který lze odpisovat podle tohoto zákona, uznává se úplata u finančního leasingu do výdajů (nákladů) jen v případě, že kupní cena nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u poskytovatele finančního leasingu za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován; přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vždy vychází ze vstupní ceny včetně daně z přidané hodnoty.

Nejsou-li při bezprostředním odkoupení hmotného majetku, který lze odpisovat podle tohoto zákona, po ukončení smlouvy o finančním leasingu dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo 5 ZDP, pak podle § 29 odst. 1 ZDP lze úplatu u finančního leasingu, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy o finančním leasingu a nebyla výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, zahrnout do vstupní ceny tohoto hmotného majetku; přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu u finančního leasingu uhrazené do data ukončení smlouvy.

Jak bylo již uvedeno, od 1.1.2014 platí podle § 21d odst. 3 písm. a) ZDP, že pokud je finanční leasing předčasně ukončen, považuje se od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem. Podle § 24 odst. 6 ZDP je v takovém případě výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze:

Zvláštním případem předčasného ukončení finančního leasingu je úplatné nebo bezúplatné postoupení () leasingové smlouvy jinému nájemci. Z právního hlediska to znamená, že příslušná smlouva o finančním leasingu trvá bez přerušení dále, pouze se změní osoba uživatele s tím, že práva uživatele včetně práva odkoupení předmětu leasingu po ukončení doby finančního leasingu jakož i závazky a povinnosti podle leasingové smlouvy přechází z původního uživatele (postupitele) na nového uživatele (postupníka).

Podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP je u postupníka úplatou podle bodů 2 a 3 tohoto ustanovení i jím hrazená částka postupiteli ve výši rozdílu mezi úplatou u finančního leasingu, která byla postupitelem zaplacena, a úplatou u finančního leasingu, která je u postupitele výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 6 ZDP při postoupení smlouvy o finančním leasingu hmotného majetku. Podle § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP ale nelze pro daňové účely uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů rozdíl, o který částka hrazená postupníkem postupiteli při změně osoby uživatele podle smlouvy o finančním leasingu hmotného majetku převyšuje částku úplaty připadající u postupníka na zbývající dobu finančního leasingu sníženou o úplatu jím hrazenou vlastníkovi užívaného majetku v souladu se smlouvou, pokud tento rozdíl není součástí vstupní ceny majetku.

V zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), není pojem finanční leasing výslovně používán.

Do 31.12.2013 se podle ustanovení § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH považoval pro účely tohoto zákona za dodání zboží i převod práva užívat najaté zboží nebo najatou nemovitost na základě smlouvy, která stanoví povinnost nájemce nabýt zboží nebo nemovitost, které jsou předmětem smlouvy.

Od 1.1.2014 se podle nového znění ustanovení § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH považuje pro účely tohoto zákona za dodání zboží i přenechání zboží vlastníkem k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na uživatele.

Vlastníkovi, je-li plátcem, vzniká při přenechání zboží podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH povinnost přiznat a zaplatit daň ve zdaňovacím období, ve kterém přenechá zboží k užití na základě smlouvy uživateli (dochází k uskutečnění zdanitelného plnění formou dodání zboží), přičemž zpravidla ve stejném zdaňovacím období vzniká uživateli za stanovených podmínek nárok na odpočet daně.

Podle § 21 odst. 2 písm. d) zákona o DPH se při přenechání zboží k užívání podle § 13 odst. 3 písm. d) považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem přenechání zboží k užívání a podle ustanovení § 21 odst. 3 zákona o DPH se při přenechání nemovité věci k užívání podle § 13 odst. 3 písm. d) považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem přenechání nemovité věci k užívání.

Při přenechání zboží podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH se uplatní sazba daně platná pro zboží, které je předmětem smlouvy, pokud se na toto dodání zboží nevztahuje osvobození od daně.

Pokud je v leasingové smlouvě sjednáno pouze právo uživatele odkoupit věc po ukončení doby leasingu, jedná se z hlediska zákona o DPH o poskytnutí služby a teprve případný prodej věci se považuje za dodání zboží. V tomto případě se jednotlivé leasingové splátky považují za dílčí zdanitelná plnění, přičemž podle ustanovení § 21 odst. 8 zákona o DPH se každé jednotlivé dílčí plnění považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě.