Organizační složka podniku mimo území České republiky

Složitější situace nastává pro společnost v případě, kdy založí organizační složku v zahraničí. V první řadě je třeba vyřešit právní postavení takto vzniklého subjektu. Protože zpravidla půjde o podnikatelskou činnost dlouhodobého charakteru, vznikne společnosti ve většině případů povinnost registrovat se ve veřejném registru podnikatelských subjektů (obchodní rejstřík), získat oprávnění k provozování činnosti na území tohoto státu (živnostenské oprávnění) a registrovat se u místně příslušného finančního úřadu.

České zákonné předpisy definují organizační složku podniku zahraniční osoby jako takovou složku podniku, která má obdobné postavení jako odštěpný závod tuzemské osoby podnikatele a zapisuje se do obchodního rejstříku.

České účetní předpisy problematiku účtování organizační složky v podstatě vůbec neupravují, proto je třeba vycházet z obecných účetních principů a informací zveřejněných Ministerstvem financí.

Pro vedení účetnictví organizační složky je rozhodující skutečnost, že organizační složka není samostatným právním subjektem, zůstává stále součástí zakládající společnosti. Společnost vede účetnictví jako celek, to znamená, že v něm zahrnuje všechny účetní případy bez ohledu na to, v které části společnosti a na území kterého státu nastaly.

Zároveň však stanoví zpravidla zákonné předpisy země, na jejímž území je organizační složka umístěna, povinnost vést účetnictví samostatně za organizační složku podle místních předpisů. Pro společnost z toho vyplyne povinnost vést za organizační složku dvojí účetnictví - jednak samostatně podle účetních pravidel země, kde se organizační složka nachází, a dále v rámci účetnictví zakladatelské společnosti.

V minulosti bylo účetním jednotkám, které měly organizační složku v zahraničí, umožněno na základě Sdělení Ministerstva financí k účtování provozoven českých podniků na Slovensku (čj.: 281/69 813/93) řešit jejich účtování dvěma způsoby. První způsob předpokládá souběžné vedení účetnictví, všechny účetní případy týkající se zahraniční organizační složky se účtují dvakrát - jednou v české společnosti jako součást účetnictví celé společnosti podle českých účetních předpisů a podruhé podle zahraničních předpisů pro účely zjištění slovenské daně z příjmů.

Jako druhá možnost byl společnostem umožněn postup, který zahrnoval vedení účetnictví za zahraniční provozovnu pouze odděleně v zahraniční měně a přepočet údajů na českou měnu jednou ročně kursem k 31. 12. a zahrnutí takto přepočtených počátečních zůstatků, měsíčních obratů a konečných zůstatků jednotlivých účtů provozovny do účetnictví české účetní jednotky. Při tomto způsobu docházelo k pohybu pořizovacích cen, popř. cen pořízení majetku zahraniční provozovny vyvolanému pohybem kursu zahraniční měny a v případě hmotného a nehmotného investičního majetku i k vlivu na výši odpisů jak účetních, tak daňových; uvedený kursový vliv na výši ocenění majetku a na hospodářský výsledek bylo nutno komentovat v příloze v účetní závěrce, včetně zdůvodnění neprovázanosti počátečních a konečných zůstatků účtů v jednotlivých účetních obdobích.

Toto Sdělení mělo své historické opodstatnění, vzniklo v návaznosti na rozdělení Československa, kdy existovalo velké množství společností s vnitropodnikovými útvary na Slovensku, které se politickým rozhodnutím staly organizačními složkami na území cizího státu, a kdy se české a slovenské účetní principy vzniklé na stejném základě lišily jen minimálně.

Následně MF ČR přijalo nové rozhodnutí, podle kterého je od 1.1.2008 toto sdělení nadále nepoužitelné. Jako odůvodnění byl uveden rozpor se zákonem o účetnictví, zejména porušení zásady, že má být účtováno průběžně.

Na základě výše uvedeného vývoje jsou v současnosti obecně přijímány dva možné způsoby vedení účetnictví organizační složky.

Který z výše uvedených postupů zvolit, závisí na individuálních podmínkách. První způsob bude vhodnější pro společnosti, v jejichž zahraniční organizační složce dochází k menšímu počtu operací různého druhu, druhý způsob vedení účetnictví zvolí pravděpodobně ty účetní jednotky, kde probíhá větší množství typově stejných úkonů.

Je zřejmé, že hospodářský výsledek organizační složky vykázaný podle místních předpisů se bude zpravidla lišit od jejího výsledku zaúčtovaného v rámci celé společnosti stejně jako zůstatky jednotlivých účtů. Doložení a zdůvodnění vzniklých rozdílů se může stát důležitým kontrolním mechanismem správnosti vedení účetnictví.

„Máme organizační složku na území cizího státu, vznikla nám tam tedy stálá provozovna.“ Tak zní nejčastější názor ohledně zdaňování organizační složky v zemi jejího umístění. Toto tvrzení, i když bude v naprosté většině případů pravdivé, je poněkud zjednodušené a nemusí platit vždy. Stálá provozovna je podle většiny zákonných úprav, které vycházejí z modelových vzorů OECD, definována jako zařízení, které slouží k provozování činnosti a které vykazuje místní a časovou trvalost, přičemž podnikatel může tímto zařízením disponovat. Z toho vyplývá, že stálá provozovna je pojem obecně širší než organizační složka, nemusí se jednat o vnitřně vyčleněnou relativně samostatnou jednotku v rámci společnosti. Na druhou stranu definuje vzorová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění a podle jejího vzoru i velké množství dvoustranných smluv některé výjimky, kdy by i v případě založení organizační složky nemusela vzniknout stálá provozovna. Podle vzorové smlouvy OECD, jejíž zásady byly převzaty do většiny smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených Českou republikou, nevzniká stálá provozovna v případě, že činnosti jí vykonávané mají pouze pomocný nebo přípravný charakter. Jako příklad jsou uvedeny případy, kdy podnik využívá určité zařízení pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání vlastního zboží, dále stálá místa podnikání sloužící čistě k reklamní činnosti, obstarávání informací, pro vědecký výzkum, k údržbě patentu nebo know-how, pokud jsou tyto činnosti přípravného nebo pomocného charakteru. Největším problémem pak zůstane rozpoznání, které činnosti mají přípravný a pomocný charakter a které již ne. Podle komentáře k článku 5 vzorové smlouvy OECD platí, že v případech, kdy je obecný účel stálého místa podnikání shodný se základním účelem celého podniku, nevykonává stálé místo podnikání pouze přípravné nebo pomocné činnosti.

Jak bude vypadat konkrétní postup? Jak již bylo uvedeno, ve většině zemí vznikne společnosti povinnost registrovat organizační složku u místně příslušného finančního úřadu. V tomto okamžiku je třeba dále prověřit, jestli charakter činnosti organizační složky zakládá zároveň stálou provozovnu pro účely jednotlivých daní, a to nejprve z pohledu místní legislativy a dále se zohledněním příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. U většiny organizačních složek dojde za použití výše uvedených principů ke vzniku stálé provozovny pro účely daně z příjmů. Pokud by však činnost organizační složky měla pouze přípravný nebo pomocný charakter, stálá provozovna by podle obecných zásad stanovených vzorovou smlouvou OECD nevznikla. Bude se jednat o ojedinělé případy, u kterých doporučujeme konzultovat jednotlivé postupy s místním správcem daně.

Skutečnost, že se podaří vyjasnit postavení organizační složky a vznik stálé provozovny z hlediska daně z příjmů, neznamená, že máme zároveň vyřešen vznik stálé provozovny pro účely daně z přidané hodnoty.

Provozovna je v českém zákoně o DPH definována jako místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnosti. Tato definice vychází z judikatury Evropského soudního dvora a na základě stejných principů by měla platit i v ostatních státech Evropského společenství.

Rozdílnost pojetí organizační složky, stálé provozovny pro účely daně z příjmů a provozovny pro účely DPH podle současných principů uplatňovaných v rámci EU ilustrují následující případy:

 I------------------------------------I-------------I------------I------------I I Činnost                            I Organizační I   Stálá    I Provozovna I I                                    I   složka    I provozovna I pro účely  I I                                    I             I pro účely  I    DPH     I I                                    I             I   daně z   I            I I                                    I             I   příjmu   I            I I------------------------------------I-------------I------------I------------I I výrobní společnost zřídí v jiném   I     ANO     I    ANO     I    ANO     I I státě servisní společnost, která   I             I            I            I I skladuje, zákazníkům dodává a      I             I            I            I I zajišťuje servis výrobků mateřské  I             I            I            I I společnosti                        I             I            I            I I------------------------------------I-------------I------------I------------I I výrobní společnost má v jiné zemi  I     NE      I     NE     I     NE     I I sklad, ze kterého dodává výlučně   I             I            I            I I zboží mateřské společnosti, jejím  I             I            I            I I zákazníkům žádný servis            I             I            I            I I neposkytuje                        I             I            I            I I------------------------------------I-------------I------------I------------I I společnost provádí na území jiného I     NE      I     NE     I    ANO     I I státu prostřednictvím vlastních    I             I            I            I I zaměstnanců a vlastního            I             I            I            I I technického vybavení stavebně      I             I            I            I I montážní práce na jednotlivých     I             I            I            I I projektech, kdy doba trvání        I             I            I            I I jednotlivých projektů nepřekročí 6 I             I            I            I I měsíců                             I             I            I            I I------------------------------------I-------------I------------I------------I I poradenská společnost poskytuje    I     NE      I    ANO     I     NE     I I poradenské služby společnosti v    I             I            I            I I druhém státě, v tomto státě nemá   I             I            I            I I vlastní prostory, poradenství      I             I            I            I I provádí z části (1 den v týdnu) ve I             I            I            I I vlastním sídle, z části (4 dny v   I             I            I            I I týdnu) v sídle klienta             I             I            I            I I------------------------------------I-------------I------------I------------I 

Zdanění ostatními daněmi (daň z nemovitostí, silniční daň) se bude řídit výlučně místními předpisy. Pokud bude organizační složka umístěna ve státech ES, budou pro tyto daně s velkou pravděpodobností platit obdobná pravidla jako v České republice.

Zdaňování organizačních složek podniků mimo území ČR by mělo být podnikem vyřešeno před vstupem na zahraniční trh. Tato přípravná fáze je spojena s výdaji, které se však vyplatí. Výdaje budou vznikat především v oblasti úpravy účetních a vykazovacích systémů, stejně tak jako registrace k příslušným daním. Daňový subjekt má na výběr, zda se rozhodne tyto kroky podniknout sám či v doprovodu zkušeného poradce. Ať tak či tak, jde o proces, kde o úspěchu rozhoduje správné plánování a načasování.