Odpisy hmotného majetku v ČR a ve vybraných státech -
komparace
Mgr. Ing.
Karel
Brychta
Ph.D.
Ing.
Pavel
Svirák
Dr.
Ing.
Anna
Bánociová
Ph.D.
1 Úvod
Daňové odpisy představují významný prvek optimalizace daňové
zátěže1). Zároveň jsou, nejenom v podmínkách České republiky (dále jen
ČR)2) a Slovenské republiky, zákonodárci chápány jako jeden z nástrojů,
kterými je možné stimulovat produkci (viz např. [3], [6] a [14]). O uvedeném svědčí příslušné změny
právních úprav daňových odpisů (a tím autoři pochopitelně nemají na mysli pouze tu českou či
slovenskou).
Tento příspěvek si klade za cíl seznámit čtenáře se základními aspekty daňových odpisů
hmotného majetku u právnických osob3) v ČR a ve vybraných státech. Jde
jmenovitě o srovnání s právní úpravou britskou, estonskou, polskou a slovenskou. Autoři si zároveň
dovolují hned v úvodu článku upozornit na skutečnost, že dále uvedené výčty a kategorie představují
pouze příkladný (demonstrativní) výčet a pro získání dalších informací je zapotřebí nahlédnout do
příslušné právní úpravy v daném státě. Níže uvedené informace mají přispět k připomenutí či
seznámení se s rámcovou právní úpravou.
2 Daňové odpisy v jednotlivých zemích
Všechny níže uvedené státy jsou členskými státy Evropské unie. V tomto ohledu je možné
poukázat na skutečnost, že byť lze u právní úpravy daňových odpisů v členských státech vysledovat
řadu shodných (či podobných) znaků, v detailním pohledu na věc se mnohdy významně rozcházejí (viz
např. [3], [4], [5] a [14]). Uvedené lze považovat za důsledek stále existující a relativně velké
míry autonomie členských států v oblasti přímých daní, kde ani zdaleka nebylo dosaženo takového
stupně harmonizace jako je tomu v oblasti daní nepřímých [16], [18].
Na druhou strany ovšem nelze opomíjet snahy Evropské komise ve vztahu k institutu
společného konsolidovaného základu daně korporací, který se velmi úzce dotýká i oblasti odpisů (viz
[11] a [15]).
2.1 Daňové odpisy hmotného majetku v České
republice
Základním právním předpisem, který upravuje daňové odpisy hmotného majetku v českém
právním řádu je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z
příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „cZDP“). Jedná se především o
§ 26 až 33 cZDP4). V
případě České republiky autoři popisují právní úpravou platnou a účinnou od 1.1.2014, ve znění
zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně
daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých
zákonů5). Základní kategorie odpisovaného a neodpisovaného hmotného majetku
jsou uvedeny v tabulce 2-1 uvedené na s. 43, která, na rozdíl od informačních tabulek pro ostatní
země, obsahuje téměř
taxativní
výčet.V české právní úpravě lze identifikovat několik typů daňových odpisů hmotného majetku.
Jsou to rovnoměrné odpisy (§ 31 cZDP), zrychlené
odpisy (§ 32 cZDP), mimořádné odpisy
(§ 30a cZDP), odpisy hmotného majetku využívaného
k výrobě elektřiny ze slunečního záření (§ 30b
cZDP) a daňové odpisy specifických kategorií majetku (viz
§ 30 odst. 4 a
5 cZDP).
Základní informace ve vazbě na prvně dva uvedené způsoby odpisování, tj. rovnoměrný a
zrychlený odpis, jsou uvedeny v níže uvedené tabulce. Z hlediska zatřídění majetku je směrodatná
příloha č. 1 cZDP s tím, že v případě, že majetek
zde není obsažen, řídí se zatřídění majetku pravidlem uvedeným v
§ 30 odst. 1 cZDP.
Tabulka 2-1: Základní kategorie odpisovaného a neodpisovaného majetku v
cZDP
I--------------I--------------------------------------------------------------------I I I Kategorie majetku I I--------------I--------------------------------------------------------------------I I Odpisovaný I • samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se I I majetek I samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní I I (§ 26 cZDP) I cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce I I I delší než jeden rok I I I • jednotky nezahrnující pozemek (dříve budovy, domy a byty nebo I I I nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem) I I I • stavby se stanovenými výjimkami I I I • vymezené pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti I I I delší než tři roky (k definici blíže viz § 26 odst. 9 cZDP) I I I • dospělá zvířata a jejich skupin, jejichž vstupní cena je vyšší I I I než 40 000 Kč I I I • jiný majetek: I I I - technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven I I I a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu I I I hmotného majetku (s výjimkou) I I I - technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak I I I - výdaje hrazené uživatelem (dříve nájemcem), které podle I I I zvláštních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást I I I ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního I I I leasingu (dříve hmotného majetku pronajatého formou I I I finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného I I I majetku), a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě I I I převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč I I--------------I--------------------------------------------------------------------I I Neodpisovaný I • bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu I I majetek I (dříve pronájmu s následnou koupí najaté věci), pokud výdaje I I (§ 27 cZDP) I (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč I I I • pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 I I I roky, jež nedosáhl plodonosného stáří I I I • hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení I I I • umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby I I I a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, popřípadě jejich I I I soubory v muzeích a památkových objektech, stálé výstavní I I I soubory a knihovní fondy knihoven jednotné soustavy, popřípadě I I I jiné fondy, I I I • movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek I I I • hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních I I I právních předpisů I I I • inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle I I I zvláštního právního předpisu, pokud nebyly při zjištění I I I zaúčtovány ve prospěch výnosů I I I • hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění I I I dluhu (dříve závazku) převodem práva, a to po dobu zajištění I I I tohoto dluhu (dříve závazku) a za předpokladu, že jej po tuto I I I dobu bude odpisovat původní odpisovatel (dříve vlastník), I I I uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce I I I • původní ustanovení § 27 písm. ch) cZDP se zrušuje (dříve hmotný I I I majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a I I I bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno) I I I • hmotný majetek, u něhož odpisy nebo zahraniční položky obdobného I I I charakteru jako odpisy uplatňuje jiná osoba než odpisovatel I I I podle tohoto zákona, jde-li o I I I 1. pronajatý hmotný majetek, I I I 2. hmotný majetek, který je předmětem finančního leasingu I I I (dříve najatý hmotný majetek včetně hmotného majetku, který I I I je předmětem smlouvy o finančním pronájmu s následnou I I I koupí najatého hmotného majetku nebo obdobné smlouvy uzavřené I I I v zahraničí, pokud odpisy nebo položky obdobného charakteru I I I uplatňuje jiná osoba než vlastník) I I I • nové ustanovení § 27 písm. j) cZDP - hmotný majetek, jehož I I I bezúplatné nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo I I I předmětem daně, s výjimkou hmotného majetku fyzické osoby I I I nabytého I I I 1. dědictvím, I I I 2. odkazem, I I I 3. obmyšleným, pokud se jedná o hmotný majetek, který byl do I I I svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo I I I 4. obmyšleným, pokud se jedná o hmotný majetek, který zvýšil I I I majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti I I--------------I--------------------------------------------------------------------I Zdroj: Vlastní zpracování s využitím cZDP. Pozn.: 1. Nejedná se o úplný výčet dle dikce zákona (blíže viz příslušná ustanovení cZDP). 2. Nové znění účinné od 1.1.2014 je zvýrazněno tučně; znění v právní úpravě platné a účinné do 31.12.2013 je uvedeno pro srovnání v závorce kurzívou.
Tabulka 2-2: Základní atributy rovnoměrných a zrychlených odpisů v
cZDP
I----------I------------I----------------------------------I------------I----------------I I Odpisová I Doba I Příklady majetku v dané skupině I Rovnoměrné I Zrychlené I I skupina I odpisování I I odpisy I odpisy I I I I I (sazby)* I (koeficienty)* I I----------I------------I----------------------------------I------------I----------------I I 1 I 3 roky I • počítače a periferní zařízení I 20/40/33,3 I 3/4/3 I I I I • kancelářské stroje a zařízení I I I I I I kromě počítačů a periferních I I I I I I zařízení I I I I I I • nástroje a nářadí pokud nejsou I I I I I I uvedena v jiné položce přílohy I I I I I I č. 1 cZDP I I I I I I • skot plemenný I I I I I I • skot chovný I I I I----------I------------I----------------------------------I------------I----------------I I 2 I 5 let I • koně a jiní koňovití, živí, I 11/22, I 5/6/5 I I I I pokud nejsou uvedeni v jiné I 25/20 I I I I I položce přílohy č. 1 cZDP I I I I I I • montované stavby ze dřeva I I I I I I • montované stavby z plastů I I I I I I • nástroje na strojní tváření za I I I I I I tepla I I I I I I • spotřební elektronika I I I I I I • prodejní automaty I I I I I I • zemědělské a lesnické stroje I I I I I I pokud nejsou uvedeny v jiné I I I I I I položce přílohy č. 1 cZDP I I I I I I • kovoobráběcí a ostatní I I I I I I obráběcí stroje I I I I I I • osobní automobily I I I I I I • motorová vozidla pro přepravu I I I I I I deseti a více osob I I I I I I • motorová vozidla nákladní I I I I I I • přívěsy a návěsy, kontejnery I I I I I I • nábytek I I I I----------I------------I----------------------------------I------------I----------------I I 3 I 10 let I • skleníky (fóliovníky) pro I 5,5/10, I 10/11/10 I I I I pěstování rostlin I 5/10 I I I I I • konstrukce chmelnic I I I I I I • montované stavby z betonu I I I I I I • kovové montované stavby I I I I I I • mosty a jejich díly ze železa I I I I I I nebo oceli I I I I I I • pancéřové nebo zpevněné sejfy, I I I I I I trezory, skříně a dveře I I I I I I a bezpečnostní schránky pro I I I I I I komorové trezory, příruční I I I I I I pokladny nebo bezpečnostní I I I I I I skríňky nebo kazety a podobné I I I I I I výrobky, z obecných kovů I I I I I I • lodě a plavidla I I I I I I • pěstitelské celky trvalých I I I I I I porostů s dobou plodnosti I I I I I I delší než tři roky I I I I----------I------------I----------------------------------I------------I----------------I I 4 I 20 let I • Jen: budovy I 2,15/5, I 20/21/20 I I I I - ze dřeva a plastů, pokud I 15/5 I I I I I nejsou uvedeny v jiné I I I I I I položce přílohy č. 1 cZDP I I I I I I - na povrchových dolech, pokud I I I I I I nejsou vázané na životnost I I I I I I dolu I I I I I I • budovy výrobní pro energetiku I I I I I I • sila samostatná I I I I I I • sila pro posklizňovou úpravu a I I I I I I skladování obilí I I I I I I • průmyslové komíny chemických I I I I I I podniků I I I I I I • průmyslové komíny pro ostatní I I I I I I průmysl I I I I----------I------------I----------------------------------I------------I----------------I I 5 I 30 let I • budovy, pokud nejsou uvedeny v I 1,4/3, I 30/31/30 I I I I jiné položce přílohy č. 1 cZDP I 4/3,4 I I I I I • vodní stupně zejména: I I I I I I přehrady, hráze, spodní stavba I I I I I I vodních elektráren I I I I I I • akvadukty, vodní díly pro I I I I I I zavlažování a odvodnění I I I I I I • nádrže, jímky, objekty I I I I I I čistíren odpadních vod - I I I I I I pozemních (kromě budov) I I I I I I • související čeprací stanice, I I I I I I úpravny vod, stavby vodního I I I I I I hospodářství (kromě budov) I I I I I I • nádrže, jímky I I I I I I • stavby hutního a těžkého I I I I I I průmyslu (kromě budov) I I I I----------I------------I----------------------------------I------------I----------------I I 6 I 50 let I • budovy hotelů a podobných I 1,02/2, I 50/51/50 I I I I ubytovacích zařízení I 02/2 I I I I I • budovy administrativní I I I I I I • budovy obchodních domů, pokud I I I I I I mají prodejní plochu větší než I I I I I I 2000 m2 I I I I----------I------------I----------------------------------I------------I----------------I Zdroj: Vlastní zpracování s využitím cZDP a jeho přílohy č. 1 (Třídění hmotného majetku do odpisových skupin). Pozn.: Jedná se o demonstrativní, nikolivtaxativní, výčet. * První údaj udává roční odpisovou sazbu, event. koeficient, pro první rok, následující je určen pro další roky a poslední údaj platí pro technicky zhodnocený majetek.
Příloha č. 1 cZDP (Třídění hmotného
majetku do odpisových skupin) doznala významných změn6). Dílčí změnou je i
to, že užití klasifikace SKP bylo nahrazeno užítím klasifikace produkce CZ-CPA a klasifikace
CZ-CC.
2.2 Daňové odpisy hmotného majetku na
Slovensku
Současná slovenská právní úprava daňových odpisů je obsažena v zákoně č. 595/2003 Zb., o
dani z príjmov, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „sZDP“) - pro získání textu právního předpisu
byl využit Jednotný automatizovaný systém právnych informácií [9]. Níže uvedený stav je stav platný
a účinný k 1.1.2014, a to ve znění Zbierky zakonov do zákona č. 135/2013 Zb. včetně.
Z hlediska právní úpravy odpisů je stěžejní § 22 a násl. sZDP. Pochopitelně se však otázka
daňových odpisů prolíná celou řadou ustanovení sZDP. Úprava obsažená v § 22 a násl. sZDP (viz § 22
až 29) obsahuje základní ustanovení vymezující kategorie odpisovaného a neodpisovaného majetku,
odpisové skupiny, délku a pravidla pro odpisování, atd.
Sumarizace zjištění ve vztahu k atributům vymezeným výše je opětovně uvedena pro lepší
přehlednost ve formě tabulek. První z nich, tj. Tabulka 2-3, uvádí vybrané kategorie odpisovaného
hmotného majetku a hmotného majetku vyloučeného z odpisování.
Tabulka 2-3: Základní kategorie odpisovaného a neodpisovaného majetku ve sZDP
I-------------------------------------------I--------------------------------------------I I Kategorie odpisovaného majetku I Kategorie neodpisovaného majetku I I (§ 22 sZDP) I (§ 23 sZDP) I I-------------------------------------------I--------------------------------------------I I • samostatné movité věci, případně I • pozemky I I soubory movitých věcí, které mají I • pěstitelské celky trvalých porostů s I I samostatné technicko-ekonomické určení, I dobou plodnosti delší než 3 roky, které I I jejichž vstupní cena je vyšší jak 1 700 I nedosáhli plodonosného stáří I I EUR a provozně technické funkce delší I • umělecká díla, která nejsou součástí I I než jeden rok I staveb a budov I I • budovy a jiné stavby, kromě stanovených I • povrchové a podzemní vody, lesy, jeskyně I I výjimek I • inventurní přebytky hmotného a I I • pěstitelské celky trvalých porostů I nehmotného majetku zjištěného při I I podle § 22 odst. 5 sZDP s dobou I inventarizaci I I plodnosti delší než 3 roky I I I • zvířata uvedená v příloze č. 1 sZDP I I I • jiný majetek: I I I - otvírky nových lomů, pískoven, I I I skládek odpadu, jestliže se I I I nezahrnují do vstupné nebo zůstatkové I I I ceny hmotného majetku I I I - technické zhodnocení pronajatého I I I majetku vyšší jak 1 700 EUR I I I zrealizované a odpisované nájemcem I I I • technické zhodnocení plně odepsaného I I I hmotného majetku vyšší jak 1 700 EUR I I I-------------------------------------------I--------------------------------------------I Zdroj: Vlastní zpracování s využitím sZDP. Pozn.: Jedná se o demonstrativní, nikolivtaxativní, výčet.
Ohledně technického zhodnocení je možné konstatovat značné překrývání (shodu) s českou
právní úpravou (pro českou právní úpravu viz § 33
čZDP). Technickým zhodnocení se podle § 29 odst. 1 sZDP rozumí výdaje na dokončené nástavby,
přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace, které převyšují v případě příslušného
hmotného a nehmotného majetku7) v úhrnu 1 700 EUR za zdaňovací období.
Poplatník má možnost považovat za technické zhodnocení i výdaje, které nepřevyšují limit 1 700 EUR
(viz § 29 odst. 2 sZDP).
V případě sZDP je možné odpisovat hmotný majetek buď rovnoměrně, nebo zrychleně. Kromě
toho existující speciální režimu daňových odpisů8). Vlastní odpisování může
poplatník dle § 22 odst. 9 sZDP přerušit9).
Základní informace ve vazbě na prvně dva uvedené způsoby odpisování, tj. rovnoměrný a
zrychlený odpis, jsou uvedena v níže uvedené tabulce. Zatřídění majetku do jednotlivých odpisových
skupin je stejně jako v české právní úpravě provedeno s využitím přílohy sZDP (Príloha č. 1 k zákonu
č. 595/2003 Z.z. Zaradenie hmotného majetku do odpisových skupín).
Tabulka 2-4: Základní atributy rovnoměrných a zrychlených odpisů ve sZDP
I----------I------------I----------------------------------I-------------I----------------I I Odpisová I Doba I Příklady majetku v dané skupině I Rovnoměrné I Zrychlené I I skupina I odpisování I I odpisy I odpisy - I I I I I (§ 27 sZDP) I koeficienty I I I I I I (§ 28 sZDP) I I----------I------------I----------------------------------I-------------I----------------I I 1 I 4 roky I • počítače a periferní zařízení I 1/4 I 4/5/4 I I I I • osobní automobily I I I I I I • motorová vozidla pro přepravu I I I I I I nákladu I I I I----------I------------I----------------------------------I-------------I----------------I I 2 I 6 let I • montované stavby ze dřeva nebo I 1/6 I 6/7/6 I I I I plastů, jestliže nejsou I I I I I I samostatnými stavebními I I I I I I objekty připojenými na I I I I I I inženýrské sítě I I I I I I • stroje na tvarování kovů a I I I I I I obrábění I I I I I I • stroje pro hlubinnou a I I I I I I povrchovou těžbu a pro I I I I I I stavebnictví I I I I I I • stroje na výrobu plastů a gumy I I I I----------I------------I----------------------------------I-------------I----------------I I 3 I 12 let I • montované budovy z betonu nebo I 1/12 I 12/13/12 I I I I kovů, jestliže nejsou I I I I I I samostatnými stavebními I I I I I I objekty připojenými na I I I I I I inženýrské sítě I I I I I I • ostatní nádrže, zásoby a I I I I I I kontejnery z kovů I I I I I I • turbíny I I I I----------I------------I----------------------------------I-------------I----------------I I 4 I 20 let I • budovy I 1/20 I 20/21/20 I I I I • inženýrské stavby kromě kódů I I I I I I uvedených v odpisové skupině 3 I I I I I I a kromě jednotlivých I I I I I I oddělitelných součástí I I I I I I uvedených v odpisových I I I I I I skupinách 2 a 3 I I I I----------I------------I----------------------------------I-------------I----------------I Zdroj: Vlastní zpracování s využitím sZDP. Pozn.: 1. Rovnoměrný a zrychlený odpis je uplatňován v 1. roce odpisování s přesností na měsíce. 2. Koeficienty pro zrychlené odpisování jsou uváděny v pořadí 1. rok/další roky/při technickém zhodnocení. 3. Jedná se o demonstrativní, nikolivtaxativní, výčet.
2.3 Daňové odpisy hmotného majetku v Estonsku
Řada základních předpisů Estonska je kromě úředního jazyka zveřejněna i v jazyce
anglickém10). Nejinak je tomu i v případě estonského zákona o daních z
příjmů11) (dále jen „eZDP“). Text zákona pro účely tohoto příspěvku byl
čerpán z anglického překladu eZDP zveřejněného v estonské databázi Riigi Teataja (viz [12]). Jednalo
se konkrétně o konsolidované znění eZDP podle stavu k 1.9.2013. Daná verze zákona zahrnovala i změny
provedené novelou eZDP (RT I, 2.7.2013, 1), která z části nabude účinnosti až od
1.1.2014.
Estonsko má unikátní systém zdaňování právnických osob. Právnické osoby (rezidenti i stálé
provozovny nerezidentů) neplatí daň z příjmů právnických osob ze zadržených nebo reinvestovaných
zisků. Platba této daně je „odložena“ na dobu distribuce zisků. Daň z příjmů právnických osob je
nicméně uvalena nejenom na rozdělovaný zisk, ale i na řadu jiných výdajů (viz § 48 až 52 eZDP).
Posledně uvedené je pochopitelnou obranou v daném systému zdaňování. Co se týče daňových odpisů
hmotného majetku, eZDP žádná pravidla nestanoví. To má ve svých důsledcích stejný efekt, jako by v
tomto ohledu neexistovala omezení (s pochopitelnou limitací výše odpisu do výše vstupní ceny)
[10].
2.4 Daňové odpisy hmotného majetku v Polsku
V Polsku existují dva zákony o daních z příjmů - jeden je pro fyzické osoby, druhý pak pro
právnické osoby (polsky Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - viz (8)). V případě polské
právní úpravy vycházeli autoři z konsolidovaného znění textu daného zákona zveřejněného v polské
Sbírce zákonů (polsky Dziennik Ustaw; užívána zkratka Dz. U.) z roku 2013 ve znění položky
138712).
Jednotlivá ustanovení odpovídající v české právní úpravě paragrafům jsou v polském zákoně
o daních z příjmů (dále jen „pZDP“), označovány jako články (polsky Artykul). Stěžejní ustanovení
týkající daňových odpisů jsou čl. 16a a násl. pZDP. Stejně tak jako česká právní úprava má pZDP
přílohy a jednou z nich je i příloha č. 1 (polsky zalacznik nr 1), která obsahuje seznam majetku a
jeho odpisových sazeb (polsky wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych).
Základní metodou odpisování hmotného majetku jsou rovnoměrné odpisy (viz čl. 16h pZDP),
nicméně za podmínek stanovených zákonem je možné aplikovat i odpisy
zrychlené13) (viz čl. 16k pZDP). Zrychlené odpisy je možné uplatnit pouze ve
vztahu k definovaným kategoriím majetku.
Nad rámec toho je ještě možné v některých případech uplatnit zvýšené odpisové sazby (viz
čl. 16i pZDP). Pro tento případ zákon stanoví maximální použitelný koeficient, který lze na
příslušnou sazbu odpisu aplikovat. Jedná se například o určité stroje a zařízení, které podléhají
rychlému technologickému zastarávání či stroje a zařízení, které jsou využívány intenzivněji než je
obvyklé. Kromě toho je možnost stanovit u již užitého nebo modernizovaného majetku individuální
sazby - zákon přitom stanoví peněžní limity a rovněž miminální dobu odpisování (viz čl. 16j
pZDP).
Polská právní úprava rovněž obsahuje ustanovení, které umožňuje jednorázový odpis do
daňových nákladů, pokud cena nepřesáhne PLN14) 3 500 (viz čl. 16d
pZDP).
Kategorie odpisovaného a neodpisovaného majetku jsou v pZDP rovněž výslovně upraveny. Níže
uvedená Tabulka 2-5 uvádí kategorie odpisovaného a neodpisovaného hmotného majetku.
Tabulka 2-5: Základní kategorie odpisovaného a neodpisovaného majetku v pZDP
I-------------------------------------------I--------------------------------------------I I Kategorie odpisovaného majetku I Kategorie neodpisovaného majetku I I (čl. 16a pZDP) I (čl. 16c pZDP) I I-------------------------------------------I--------------------------------------------I I Majetek, kde obecně záleží na době I • pozemky I I použitelnosti: I • právo k trvalému užívání pozemku I I • konstrukce, I • budovy, stavby a zařízení bytových I I • budovy, I družstev I I • stroje, I • umělecká díla a muzejní exponáty I I • zařízení, I • majetek, který není užíván v důsledku I I • dopravní prostředky, I pozastavení činností, v rámci nichž byl I I • jiné položky (objekty), I užíván I I přičemž předpokládaná doba použitelnosti I I I je delší než jeden rok a majetek je I I I užíván v souvislosti s podnikatelskou I I I činností. I I I I I I Majetek, který je odpisován, bez ohledu I I I na jeho dobu použitelnosti I I I • investice do stálých aktiv vlastněných I I I třetí stranou přijatých do užívání, I I I • budovy a konstrukce vystavěné na cizích I I I pozemcích, I I I • prostředky pro mořskou přepravu ve I I I výstavbě (za stanovených podmínek). I I I-------------------------------------------I--------------------------------------------I Zdroj: Vlastní zpracování s využitím pZDP a lit. [13]. Pozn.: Jedná se o demonstrativní, nikolivtaxativní, výčet.
Níže uvedená Tabulka 2-6 obsahuje některé údaje o vybraných kategoriích majetku ve
struktuře, která zhruba odpovídá té uvedené v příloze č. 1 pZDP.
Tabulka 2-6: Ukázky ročních odpisových sazeb v pZDP
I---------I--------I--------------I------------------------------------------------------I I Položka I Sazba I Klasifikační I Příklady majetku v dané skupině I I I (v %) I zatřídění I I I I I majetku I I I---------I--------I--------------I------------------------------------------------------I I 1 I 1,5 I 11 I • obytné budovy I I I--------I--------------I------------------------------------------------------I I I 4,5 I 104 I • cisterny a podzemní skladovací prostory I I---------I--------I--------------I------------------------------------------------------I I 2 I 2,5 I 224 I • vodní stavby s výjimkami I I I--------I--------------I------------------------------------------------------I I I 14 I 202 I • těžební věže (typ 202) I I---------I--------I--------------I------------------------------------------------------I I 3 I 7 I 3 I • kotle a stroje generující energii I I I--------I--------------I------------------------------------------------------I I I 14 I 323 I • lehké spalovací motory I I---------I--------I--------------I------------------------------------------------------I I 4 I 14 I 41 I • stroje pro opracování kovů I I I--------I--------------I------------------------------------------------------I I I 30 I 491 I • počítačové sestavy I I---------I--------I--------------I------------------------------------------------------I I 5 I 10 I 513 I • stroje a zařízení pro mechanickou úpravu rudy a I I I I I uhlí I I I--------I--------------I------------------------------------------------------I I I 20 I 581 I • stavební stroje I I---------I--------I--------------I------------------------------------------------------I I 6 I 18 I 681 I • kontejnery I I I--------I--------------I------------------------------------------------------I I I 20 I 629 I • mobilní telefony I I---------I--------I--------------I------------------------------------------------------I I 7 I 14 I 746 I • traktory I I I--------I--------------I------------------------------------------------------I I I 20 I 741 I • osobní automobily I I I I 741 I • nákladní automobily I I I I 744 I • autobusy a autokary I I---------I--------I--------------I------------------------------------------------------I I 8 I 10 I 805 I • vybavení pro kina, divadla, kulturní a vzdělávací I I I I I instituce (typ 805) a hudební nástroje I I I--------I--------------I------------------------------------------------------I I I 25 I 801 I • zařízení pro elektronickou kontrolu a měření pro I I I I I laboratorní testy I I---------I--------I--------------I------------------------------------------------------I Zdroj: Vlastní zpracování s využitím pZDP a lit. [13]. Pozn.: Jedná se o demonstrativní, nikolivtaxativní, výčet.
Závěrem přílohy č. 1 pZDP je uveden komentář, jehož cílem je precizovat některé pojmy
vztahující se k odpisům, což jistě přispívá k větší míře právní jistoty poplatníka. Jde např. o
specifikaci toho, který majetek je předmětem rychlého morálního zastarávání.
2.5 Daňové odpisy hmotného majetku ve Velké
Británii
Daňové právní předpisy Velké Británie neoperují s pojmem „daňový odpis“. Jejich roli,
podle názoru autorů příspěvku v podstatě ekvivalentní, zastávají kapitálové odpočty (angl. capital
allowances). Ty jsou blíže upraveny v samostatném zvláštním předpisu z roku 2001 - jmenovitě se
jedná o Capital Allowance Act15) - viz [17]). Pro účely tohoto článku
vycházeli autoři z veřejněné konsolidované verze daného předpisu datovaného
21.11.201316). Na rozdíl od předchozího se autoři v dalším textu přidržují
anglického označení právního předpisu.
Základní (obecné) typy kapitálových odpočtů jsou specifikovány v části 1 kap. 1 daného
předpisu (v textu předpisu označeno jako Capital Allowances: General).
Co se týče samotného způsobu určení výše kapitálového odpočtu, lze v anglické právní
úpravě identifikovat několik metod určení výše kapitálového odpočtu z titulu pořízení hmotného
majetku. První metoda je založena na uplatnění stanovené sazby odpočtu ze snižované zůstakové
hodnoty (angl. reducing balance writing-down allowance). Další metodou je metoda rovnoměrného
uplatňování odpočtu (angl. straight line writing-down allowance). [7] Kromě toho byly u vybraných
kategorií kapitálových výdajů zavedeny odpočty ve výši 100%. [3], [14], [17]
Značným specifikem, alespoň v porování s předchozími právními úpravami, je vytváření
skupin majetku pro účely určení částky kapitálového odpočtu (v terminologii anglické právní úpravy
je užíván termín pooling). Capital Allowance Act přitom rozlišuje tři kategorie těchto skupin (viz
část 2 kap. 5 bod 53 a násl. Capital Allowance Act). Pro přehlednost je klasifikace uvedena spolu se
stručným popisem v níže uvedené tabulce.
Tabulka 2-7: Základní fondy (skupiny) majetku pro účely kapitálových výdajů
I---------------I---------------------I------------------------I-------------------------I I Kategorie I Označení v anglické I Popis I Ukázky majetku v dané I I I terminologii I I kategorii I I---------------I---------------------I------------------------I-------------------------I I Samostatný I a single asset pool I Nesmí zahrnovat výdaje I • krátkodobá aktiva I I majetek (fond I I vztahující se k více I (odst. 86) I I jednoho I I než jednomu majetku. I • loď (odst. 127) I I majetku) I I I • stroje poskytnuté I I I I I nebo částečně užité I I I I I pro účely jiné, než I I I I I jsou kvalifikované I I I I I činnosti (odst. 206) I I---------------I---------------------I------------------------I-------------------------I I Skupina I a class pool I Může obsahovat výdaje I • dlouhodobá aktiva I I (třída) I I vztahující se k více I (odst. 101) I I majetku I I jak jednomu majetku. I I I---------------I---------------------I------------------------I-------------------------I I Hlavní I a main pool I Do této kategorie se I I I skupina I I zahrnují pouze ty I I I (třída) I I výdaje, které I I I majetku I I nespadají do některé z I I I I I předchozích kategorií. I I I---------------I---------------------I------------------------I-------------------------I Zdroj: Vlastní zpracování s využitím Capital Allowance Act.
Vybrané příklady sazeb a majetků jsou pro lepší přehlednost opět uvedeny v tabulce (viz
Tabulka 2-8 níže).
Tabulka 2-8: Ukázky odpisových sazeb dle Capital Allowance Act
I----------------------------------------------------------------------I-----------------I I Výdaj(e) na I Sazba I I----------------------------------------------------------------------I-----------------I I Stroje, včetně některých aut zakoupených po dubnu 2009, spadající do I 18% I I hlavní skupiny (main pool) I I I----------------------------------------------------------------------I-----------------I I Majetek s dobou použitelnosti 25 let či více (dlouhodobý majetek) I 8% I I----------------------------------------------------------------------I-----------------I I Integrální součásti budovy I 8% I I----------------------------------------------------------------------I-----------------I I Investice do továren a strojních zařízení (jiných než aut) I 100% I I I (pouze pro I I I prvních I I I libra 250.000) I I----------------------------------------------------------------------I-----------------I I Elektromobily a auta s emisemi CO2 nižšími než 110 g/km (s účinností I 100% I I od 1.4.2013 byl limit na dva roky snížen na 95 g/km). I I I----------------------------------------------------------------------I-----------------I I Automobily emitující ne více než 160 g/km (main pool; s účinností od I 18% I I 1.4.2013 byl limit snížen na 130 g/km). I I I----------------------------------------------------------------------I-----------------I I Automobily emitující více než 160 g/km [special-rate pool (skupina I 8% I I majetku se zvláštní sazbou)]; s účinností od 1.4.2013 byl limit I I I snížen na 130 g/km) I I I----------------------------------------------------------------------I-----------------I I Majetek přinášející úsporů energií (jde o specifikované výdaje; I 100% I I seznam kvalifikovaných technologií je pravidelně revidován). I I I----------------------------------------------------------------------I-----------------I I Zákonem specifikované renovace podnikatelských prostor v určitých I 100% I I znevýhodněných oblastech (pouze pro určité podnikatelské aktivity; I I I jde o výdaje vynaložené v době mezi 1.4.2012 a 31.3.2017) I I I----------------------------------------------------------------------I-----------------I Zdroj: Vlastní zpracování s využitím [3], [6], [7], [14] a [17].
Britská právní úprava je rovněž úpravou, která jednoznačně demonstruje snahy normotvůrců
využít odpisů ke stimulaci ekonomických aktivit s akcentem na podporu malých a středních
podniků17).
3 Závěr
Z výše uvedeného vyplývá, že právní úpravy daňových odpisů hmotného majetku vykazují ve
vybraných zemích značné rozdíly. V jedné z porovnávaných zemí (jmenovitě v Estonsku) dokonce
institut daňových odpisů či jejich ekvivalentu chybí18). Existence daných
rozdílů, stejně tak jako existence různých prostředků daňové optimalizace, které se k daňovým
odpisům váží, může do jisté míry hovořit v neprospěch aplikace společného konsolidovaného základu
daně korporací19). To lze předpokládat zejména u společností, kde daňové
odpisy tvoří a budou tvořit významnou část daňových nákladů (výdajů) a které sídlí v zemích, ve
kterých normotvůrci přijali velkorysá pravidla ve vztahu k jejich uplatňování.
Seznam použitých zdrojů
[1] 2013 Index of Economic Freedom. Estonia. (online) (vid 2013-23-10). Dostupné z:
http://www.heritage.org/index/ country/estonia.
[2] Automatizovaný systém právních informací ASPI c Wolters Kluwer ČR, a.s.
2013.
[3] Ernst Young. Worldwide corporate tax guide 2013. (online) (vid 2013-09-07). Dostupné
z: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Worldwide_corporate_tax_guide_2013/
$FILE/Worldwide_corporate_tax_guide_2013.pdf.
[4] EUROPEAN COMMISSION. DIRECTORATE-GENERAL TAXATION AND CUSTOMS UNION. Analyses and tax
policies. Analysis and Coordination of tax policies. COMMON CONSOLIDATED CORPORATE TAX BASE WORKING
GROUP (CCCTB WG). Assets and Tax Depreciation. Working Document. pp. 1 - 14. (online) (vid.
2013-07-10) Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/
documents/taxation/company_tax/common_tax_base/cctb wp4depreciationfinal_en.pdf.
[5] EUROPEAN COMMISSION. DIRECTORATE-GENERAL TAXATION AND CUSTOMS UNION. Analyses and tax
policies. Analysis and Coordination of tax policies. COMMON CONSOLIDATED CORPORATE TAX BASE WORKING
GROUP (CCCTB WG). Intangible assets and tax depreciation. Working Document. pp. 1 - 10. (online).
(vid. 2013-07-09) Dostupné z:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/
ccctbwp5intangible_assets_en.pdf.
[6] HM Revenue Customs. Capital allowances: the basics. (online) (vid 2013-05-08).
Dostupné z: http://www.hmrc.gov.uk/capitalallowances/basics.htm;2.
[7] HM Revenue Customs. PIM3005 - Capital allowances: itnroduction. (online) (vid
2013-05-08). Dostupné z: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/pimmanual/PIM3005.htm.
[8] Internetovy System Aktów Prawnych. c 2009-2013 Kancelaria Sejmu RP. (online). Ustawa z
dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw
regulujAcych zasady opodatkowania (Tekst ujednolicony). (vid. 2013-12-07). Dostupné z:
http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19920210086.
[9] Jednotný automatizovaný systém právnych informácií. JASPI WEB (online). c Ministerstvo
spravodlivosti SR. Zákon č. 595/2003 Sb., o dani z
príjmov. (vid. 2013-12-07). Dostupné z:
http://jaspi.justice.gov.sk/jaspiw1/jaspiw_mini_fr0.htm.
[10] Loor, K. and Tulvik, E. TAX PROFILE, ESTONIA (published in BNAIis Global Tax Guide).
SORAINEN 2012. (online) (vid 2013-05-30). Dostupné z:
http://www.sorainen.com/UserFiles/File/Publications/article.tax-p rofile-estonia-2012.201205-01.eng.
BNAI-Global-Tax-Guide.pdf.
[11] NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3., přeprac. a
rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 319 s. ISBN 978-80-7357-695-0.
[12] Official database of the Estonian legal acts Riigi Teataja. (online). c
Justiitsministeerium 2012. Income Tax Act (consolidated text 01 September 2013). (vid. 2013-12-07).
Dostupné z: http://www.legaltext.ee/et/andmebaas/tekst.asp?loc=text
&dok=X40007K18&pg=1&tyyp=X&query=tulumaksuseadus&ptyyp=RT&keel=en.
[13] Pugawska, E. Polish Tax Law. Personal Income Tax Act. Corporate Income Tax Act. Goods
and Services Tax Act. English edition. Warszawa: C. H. Beck, 2006, 473 p. ISBN
83-7287-761-4.
[14] PWC. Worldwide Tax Summaries. Corporate Taxes 2013/2014. (online) (vid 2013-09-08).
Dostupné z: http://www.pwc.com/gx/en/tax/corporate-tax/worldwide-taxsummarie
s/downloads.jhtml.
[15] SOBOTKOVÁ, V. Návrh směrnice o společném konsolidovaném základu daně z příjmů
právnických osob (CCCTB). Daňový expert: odborný daňový časopis. (online). Daňaři online. Portál
daňových poradců a profesionálů, roč. 7, č. 8. (vid. 2013-07-15). ISSN 1801-2779. Dostupné z:
http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d34817v44434-navrh-smernice-o-spolecnemkonsolidovanem-zakladu-dane-z-prijmu/.
[16] ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 27 členských států EU a
Chorvatska: legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD: odraz ekonomické krize v
daňové politice EU. 5., aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Linde, 2012, 400 s. ISBN
978-80-7201-881-9.
[17] The Official Home of UK Legislation delivered by A The National Archives. c Crown
copyright. (online). Capital Allowances Act 2001 (Latest available (Revised)). (vid. 2013-12-07).
Dostupné z: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2001/2/contents.
[18] TÝČ, V. Harmonization of indirect taxes in the European Union. International Journal
of Law and Management (online). Emerald, 2008,
vol.
50, no. 2, s. 87 - 92 (vid. 2013-05-20). ISSN
1754-243X. Dostupné z: 10.1108/17542430810862342.Příspěvek je výstupem projektu specifického výzkumu "Výzkum interních a externích faktorů
ovlivňujících hodnotu podniku" Interní grantové agentury Vysokého učení technického v Brně s
registračním číslem FP-S-13-2064.
1) Autoři příspěvku akcentují právní úpravu českou a slovenskou, která tvoří, s
ohledem na obeznámenost autorů s ní, pomyslný srovnávací etalón ve vztahu k právním úpravám dalších
států.
2) Pro získání textu české právní úpravy byl využit automatizovaný systém právních
informací ASPI společnosti Wolters Kluwer, a.s. (viz [2]).
3) Některé státy mají jednotnou úpravu daňových odpisů jak pro fyzické, tak i
právnické osoby, jiné nikoliv. Z tohoto důvodu autoři považují za vhodné upozornit, že se zaměřují
na daňové odpisy u právnických osob.
4) Výčet ustanovení není úplný. Problematika daňových odpisů se prolíná celou
řadou dalších ustanovení ZDP, přičemž
§ 32a cZDP zakotvuje daňové odpisy nehmotného
majetku.
5) Toto zákonné opatření Senátu bylo schváleno usnesením Poslanecké sněmovny ze
dne 27. listopadu 2013 (zveřejněno pod č. 342/2013
Sb.).
6) Závěrem této přílohy jsou uvedeny příslušné vysvětlivky, kterým by měl
poplatník ve svém vlastním zájmu rovněž věnovat zaslouženou pozornost.
7) V čZDP je technické zhodnocení
nehmotného majetku upraveno v § 32a, který pokrývá
daňové odpisy nehmotného majetku.
8) Blíže viz např. § 26 odst. 6 a 7 sDZP, kde se uvádí způsob stanovení daňových
odpisů např. pro otvírky nových lomů, pískoven a technické rekultivace, dočasných staveb či pro
formy, modely a šablony zatříděné do speciální kategorie produktů.
9) Příslušné ustanovení stanoví případ, kdy naopak poplatník odpisování přerušit
nesmí a dále ty případy, kdy odpisování přerušit musí.
10) Nicméně samozřejmě platí, že právně závazným je pouze originální estonský
text.
11) Estonsky Tulumaksuseadus.
12) Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tona(8805)owym
(Dz. U. 2013 poz. 1387).
13) Odpisy jsou vypočítávány ze snižované zůstatkové hodnoty - vlastní výpočet je
značně odlišný od toho, který odpovídá české právní úpravě. Ve fázi, kdy je částka zrychleného
odpisu nižší než ta, která by v daném roce odpovídala rovnoměrnému odpisu, pokračuje se v odpisování
formou rovněrných odpisů (viz čl. 16k pZDP).
14) Označení pro polskou měnu - polský zlotý (zg).
15) Capital Allowance Act (Zákon o kapitálových odpočtech). Tento právní předpis
se dělí na části (angl. Part), které se dále člení na kapitoly (angl. Chapter).
16) Dle informací uvedených v daném dokumentu, zveřejněná verze zatím
nezahrnovala zapracování všech legislativních změn.
17) Jde např. o právní úpravu institutu odpočtů v prvním roce ve vztahu ke
kvalifikovaným výdajům (angl. First-year allowances in respect of first-year qualifying
expenditure); k dané otázce blíže viz část 2, kap. 5, bod 52 Capital Allowance Act [17].
18) Což je ovšem pochopitelným důsledkem právní úpravy zdaňování příjmů
právnických osob. Estonsko je řazeno, mj. i v důsledku příznivého právního prostředí, mezi státy s
vysokou ekonomickou svobodou (viz např. (1)).
19) Právní úprava společného konsolidovaného základu daně z příjmů právnických
osob je zatím pouze ve fázi návrhu směrnice.