Automobil v daňové evidenci poskytovatele zdravotní péče, 1. část

Uvádíme stručný přehled vlivu typu osobního automobilu na vedení daňové evidence i vlivu na výpočet daně z příjmů fyzické či právnické osoby. Český právní řád rozeznává v podstatě 2 odlišné skupiny poskytovatelů zdravotní péče po právní, a tudíž i ekonomické (potažmo daňové) stránce:

Pro zachycení nákladů či výdajů spjatých s provozem automobilu platí zásadní ustanovení § 1 odst. 2 písm. a) až h) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, kde se taxativně vyjmenovává povinnost osob (PO i FO), které jsou povinny vést účetnictví. Z tohoto ustanovení vyplývá, že prakticky každá PO je povinna vést účetnictví a přiznávat (a samozřejmě posléze i platit) daň z příjmu právnických osob (DPPO), a to i v extrémním případě, kdy se jedná například o jedince (extrémní forma s. r. o., jestliže ji vlastní jediná osoba), neboť samotný zápis do obchodního rejstříku startuje povinnost vedení účetnictví. Současně se tato povinnost vedení účetnictví vztahuje i na některé osoby FO [písmena d) e) f), g) a h)].

Nemá-li subjekt povinnost vedení účetnictví, avšak je povinen se sám přiznávat a platit daň z příjmů, pak může vést tzv. daňovou evidenci, tedy zachycovat pouze příjmy a výdaje spjaté s výkonem činnosti, a počítat, přiznávat a platit daň z příjmů FO (DPFO). Obě daně se od sebe percentuálně liší, stejně tak, jako jsou rozdíly při vedení daňové evidence (dále jen „DE“) a vedení účetnictví.

V následujícím textu se zaměříme jen na vedení daňové evidence a DPFO, a to jen z pohledu vlivu právní formy auta zařazeného nebo nezařazeného do majetku poskytovatele zdravotní péče a dále i z pohledu zdrojů, z jakých byl automobil pořízen. V této pasáži pak dále ještě rozlišíme, zda automobil byl pořízen z vlastních zdrojů nebo z cizích zdrojů v členění na leasing nebo spotřebitelský úvěr od banky či finanční společnosti.

Každý zdravotnický subjekt musí rozlišovat, o jaký druh automobilu se jedná. Jedná se o rozlišení právní a ekonomické, s technickým typem vozu, kubaturou či jinými vlastnostmi vozu nemá daňové hledisko žádnou souvislost (jen silniční daň, která je stanovena u osobního vozu v závislosti na rozlišení zdvihu, avšak obsahuje jen na 6 alternativ, tj. od automobilů do 800 cm3 zdvihového objemu motoru až nad 3000 cm3, což má vcelku nevýrazný vliv na celoroční silniční daň (u osobních vozů od 1 200 Kč až po 4 200 Kč ročně, přičemž většina automobilů poskytovatelů zdravotní péče v postavení privátních lékařů či majitelů ordinací, lékáren, laboratoří atd. se pohybuje v průměrné částce 2 400 Kč ročně). V ostatních výpočtech, přiznáních a platbách nehrají technické parametry ani stáří vozu či jiné charakteristiky žádnou roli. Co je však podstatné, je právě rozlišení právní a ekonomické formy vozu z hlediska daňového subjektu. Je třeba říci, že každý z dále uváděných typů vozů může být použit jak ke služebním, tak i k soukromým cestám. Podstatné je (s výjimkou použití paušálu), že toto rozlišení, zda se jedná o pracovní nebo soukromou cestu, musí být důsledně odděleno, musí být v případě pracovní cesty jasně doložitelné (povinnost obhájení je záležitostí daňového subjektu), musí být zřejmé, kolik kilometrů dle tachometru bylo ujeto pracovně (zbytek pak soukromě), a že tato cesta posloužila k dosažení, zajištění a udržení daňově uznatelných příjmů daňového subjektu.

Z daňového hlediska čili z hlediska uplatnění různých výdajových položek rozeznáváme následující možnosti:

Obr. 1 Typy automobilů z hlediska daňové evidence

Z hlediska daně z příjmů je podstatné, zda je, anebo není auto zahrnuto do obchodního majetku poskytovatele zdravotní péče (ordinace, nemocnice, kliniky, laboratoře, majitele zdravotní dopravy atd.). Je velmi pravděpodobné, že auto, které bude často používáno ke služebním účelům, může být a také bývá zahrnuto do obchodního majetku poskytovatele zdravotní péče.

V tom případě se stává dlouhodobým hmotným majetkem (DHM), je postupně odepisováno, a ve formě odpisů tak vstupuje do nákladů spjatých s činností daného ekonomického subjektu. Jiná situace z hlediska daně z příjmů nastane, pokud je ke služebnímu účelu použito osobního auta lékaře, či konkrétního zdravotníka, anebo pokud je využito jiných možných forem vlastnictví použitého vozidla. Každý může mít samozřejmě i více aut v určité kombinaci. Může mít například jedno auto firemní, jedno osobní, může využívat osobních aut zaměstnanců ke služebním účelům (může vyslat zaměstnance na služební cestu jeho osobním vozem), popřípadě může mít auto pořízené na leasing či úvěr, a to auto osobní nebo i firemní.

Je však třeba přísně odlišovat, kdy bylo auto použito na služební účel, a kdy se jedná o čistě osobní potřebu zdravotníka nesouvisející s jeho pracovní činností, lépe řečeno, kdy použití vozu není v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením příjmů daného ekonomického subjektu.

Podívejme se proto podrobněji, které typy výdajů může poskytovatel zdravotní péče zahrnovat do daňově uznatelných výdajů.

Je zahrnut do obchodního majetku poskytovatele zdravotní péče. Daňový subjekt jej musí zapsat do evidence dlouhodobého majetku jako DHM (dlouhodobý hmotný majetek), vypočítat odpisy, evidovat popřípadě jeho technické zhodnocení atd. Toto auto by pak mělo mít zápis v řidičském průkazu pod označením IČ dané FO (OSVČ). To je zásadní rozlišovací znak oproti vozu osobnímu, které bude mít záznam na rodné číslo (RČ) majitele vozu. Pořizovací cena firemního vozu nesmí být zapsána do výdajů zahrnovaných do základů daně.

Tak jako ostatní dlouhodobý majetek, podílí se i automobil na celkových výdajích daného lékaře postupně, pomocí odpisů. Záznam odpisů se však provádí až v rámci závěrkových operací, znamená to, že během účetního období se nákup firemního automobilu projeví pouze snížením stavu na běžném účtu nebo v pokladně (nebudeme-li uvažovat alternativy, že jej daný subjekt získal darem, výhrou apod., v takovém případě by se v peněžních tocích daného poskytovatele zdravotní péče neobjevil v průběhu účetního období vůbec jako pohyb peněžních prostředků) a zápisem do výdajů nezahrnovaných do základů daně. V této pasáži také prozatím neuvažujeme o pořízení automobilu na úvěr či leasing.

V průběhu účetního období by však mohl daňový subjekt zahrnovat do daňově uznatelných výdajů celou řadu dalších výdajů spjatých s používáním vozidla a jeho údržbou.

Vyjmenujme si, které výdaje v tomto případě může poskytovatel zdravotní péče v právním postavení FO zapisovat do výdajů zahrnovaných do základů daně z příjmů (ovlivňujících čili snižujících daň):

Všechny jízdy musí být doloženy a počet jízd musí odpovídat spotřebě na ujeté kilometry. Do výdajů se nesmí zapisovat pokuty, což platí zcela obecně pro všechny formy použití automobilu.

Pod touto kategorií se zařazuje soukromé vozidlo, které není a nebylo zahrnuto do obchodního (firemního) majetku ordinace, jde o soukromé vozidlo poskytovatele zdravotní péče. Ale i tento vůz může být použit ke služebním účelům. Jak shora uvedeno, řidičský průkaz ponese identifikaci majitele vozu pod jeho RČ.

Režim zahrnování výdajů je pak při výpočtu daně z příjmů výrazně odlišný od firemního vozu.

V prvé řadě platí, že tento automobil je pořízen mimo okruh výkonu povolání či poskytování služeb a výrobků, pořizovací cena (bez ohledu z jakých zdrojů pochází) tudíž nemůže být zachycena v žádné evidenci dlouhodobého majetku. Jde o čistě osobní, soukromou investici.

Avšak i tento majetek může být samozřejmě použit k poskytování služeb, k zásobování, rozvozu výrobků, ke služební cestě.

Z principu, že se nejedná o obchodní majetek, vyplývá, že ani odpisy nemohou vstupovat do nákladů ovlivňujících daň z příjmů. Které výdajové položky může tedy lékař uplatnit do výdajů zahrnovaných do základů daně?

Pro tento typ vozu je spíše podstatné, které výdaje nesmí být zahrnuty do výdajů spjatých s provozováním činnosti čili, které výdajové položky se nesmí objevit v peněžním deníku (či v jiné formě dokumentace DE) a při výpočtech základů daně. Jmenujeme nejdůležitější:

Jak se tedy dostanou výdaje spjaté s provozem a opotřebením soukromého vozu do výdajů zahrnovaných do základů daně? Pouze jako úhrada služební cesty. Způsob výpočtu výdajů spjatých s použitím osobního vozu ke služebním účelům se řídí dvěma faktory:

Pro zahrnutí nákupní ceny pohonných hmot se vychází z ceny pohonné hmoty prokázané zaměstnancem. Neprokáželi zaměstnanec cenu pohonných hmot (PH), vypočte se výše náhrady z průměrné ceny PH stanovené vyhláškou Ministerstva práce a sociálních věcí, která odpovídá údajům Českého statistického úřadu (například cena benzinu Natural -95 se v posledních letech pohybuje v průměru kolem 35 Kč, bývá však stanovena na 2 desetinná čísla). Vzhledem k tomu, že se jedná o průměrné ceny a v určitých lokalitách mohou být reálné ceny PH výrazně vyšší, může tedy ekonomický subjekt vycházet při výpočtech z těchto skutečných vyšších hodnot, musí však tuto vyšší úroveň cen PH v dané lokalitě, eventuálně při nákupu prokázat. Znamená to, že v případě zahrnutí vyšších cen PH než je celostátně stanovený průměr, musí mít ekonomický subjekt archivovány platební doklady od čerpacích pump, prokazující, že byl skutečně nakoupen benzin za vyšší než průměrné ceny.

Aritmetický průměr deklarované spotřeby PH dle technického průkazu se počítá ze všech hodnot uvedených v TP (spotřeba ve městě, dálnici atd., tzn. 3, eventuálně 4 údaje).

Takto vypočítaná hodnota celkové variabilní složky se připočítává ke složce fixní a souhrn pak tvoří celkové korunové vyjádření výdajů na 1 km jízdy.

Zaměstnavatel může proplatit svému zaměstnanci (po předchozím souhlasu) i použití jeho osobního automobilu ke služební cestě. Zaměstnanci je proplacena refundace za použití tohoto vozu, další cestovní náhrady a zaměstnavatel si může zahrnout proplacené částky jako výdaje zahrnované do základu své daně. Které výdaje v tomto případě budou tvořit výdaje zahrnované do základu daně?

Do této kategorie se stejným způsobem zápisu patří jednak vozidla jednorázově vypůjčená například v půjčovně, jednak vozidla pořízená na finanční leasing či úvěr (i když v tomto případě je vůz již majetkem daňového subjektu). Zápis v daňové evidenci dále nerozlišuje tyto možné způsoby pořízení, v obou případech se výdaje zahrnují do výpočtu daně z příjmů následujícím způsobem:

Po zaplacení všech leasingových splátek může automobil například jako jedna z možných variant zařazen do firemního majetku poskytovatele zdravotní péče, v tom případě se pak již dále neodepisuje, nicméně lze na něho uplatňovat provozní výdaje tak, jak je uvedeno u bodu 1), tj. jako u běžného firemního vozu poskytovatele zdravotní péče. Pro zahrnování vozu do této kategorie a zápis daňových výdajů do DE je tedy rozhodující, který z forem pořízení vozu byla vybrána poskytovatelem zdravotní péče.

Pod pojmem „vypůjčený automobil“ se rozumí především použití automobilu jiných vlastníků jako například rodičů, příbuzných, vlastních dětí, známých atd. čili bezplatné zapůjčení osobního vozu většinou ke krátkodobému, spíše jednorázovému účelu služební cesty. Stejným způsobem se však bude do daňové evidence i automobil vyřazený z obchodního majetku, popřípadě automobil, který byl předmětem finančního pronájmu s následnou koupí, a po jeho ukončení nebyl zahrnut do obchodního majetku dané ordinace. U těchto automobilů je možné do výdajů zahrnovaných do základů daně uplatnit pouze náhradu pohonných hmot dle stejného propočtu jako u osobního (občanského) vozu (viz bod 2), avšak nelze uplatnit fixní složku (3,80 Kč/km na osobní automobil).

Uplatňování náhrad za použití vozidel ke služebním účelům je tedy velmi rozdílné, stejně tak jako při jejich eventuálním vyřazení. Podívejme se proto ještě na určité rozdíly právě tohoto jevu. Při vyřazení vozu, tj. převodu z osobního na firemní a opačně, jeho prodeji, darování platí následující pravidla:

Nejjednodušší formou zachycení výdajů spojených s provozem auta je použití paušálu, a to v závěrečných operacích při výpočtu daňové povinnosti. Paušální částka se zahrnuje do výdajů ovlivňujících daňovou povinnost. V současné době se používají dvě sazby. Pokud ekonomický subjekt používá automobil výhradně ke služebním účelům, je možné použít sazby 5 000 Kč měsíčně, tj. 60 000 Kč ročně. V případě, že automobil zdravotníka slouží rovněž k soukromým cestám, pak je možné zahrnout do výdajů měsíčně 4 000 Kč, ročně 48 000 Kč. Je nyní otázkou, zda jsou skutečné výdaje poplatníka měsíčně či ročně vyšší, pak je výhodnější použít některý z předcházejících způsobů zachycení těchto výdajů v daňové evidenci. Většina lékařů a zdravotníků v právní formě FO, však vystačí s paušálem 4 000 Kč měsíčně, a to je také nejčastější a nejjednodušší způsob zachycení těchto výdajů pro daňové účely. V takovém případě již poplatník nevede žádnou evidenci prokazující jeho služební či soukromé cesty.

Již jsme se zmínili, že v případě absence vlastních zdrojů pro pořízení automobilu (a bez ohledu na to zda bude či nebude zařazen do firemního majetku, je rozdíl v případě využití cizích zdrojů, zda se bude jednat o pořízení na spotřebitelský úvěr či leasing. Oba způsoby pořízení se rozdílně projeví v zachycení provozních výdajů. Zásadní vlastnický rozdíl je v tom, že auto pořízené na finanční leasing až do splacení poslední splátky (v případě následné koupě uživatelem) zůstává stále v majetku leasingové společnosti. Uživatel tedy o ně může přijít v případě bankrotu leasingové společnosti (tedy nezaviněně uživatelem vozu). U auta pořízeného na úvěr, se automobil stává přímo majetkem uživatele. Ten je ovšem povinen splácet pravidelné splátky. V případě, že tak nebude činit (on sám upadne do platební neschopnosti), může toto auto rovněž propadnout (pokud je takto v úvěrové smlouvě nastavena zástava) bance (či jiné finanční společnosti, avšak zavinění je na straně uživatele a majitele auta. To je zásadní vlastnický rozdíl, podívejme se však na rozdíl způsobený běžnými provozními výdaji.

Leasingem rozumíme pronájem majetku za úplatu na dobu určitou, přičemž pronajatý majetek je po celou dobu nájmu ve vlastnictví pronajímatele. V praxi je hodně rozšířen finanční leasing, který je definován jako pronájem majetku za úplatu na dobu určitou, kdy pronajatý majetek může nájemce po celou dobu nájmu využívat, ale majetek po dobu nájmu zůstává ve vlastnictví pronajímatele. Na konci doby pronájmu obvykle přechází do vlastnictví nájemce. Nájemce je povinen platit pronajímateli leasingové splátky v pravidelných časových intervalech. Podle současné legislativy (§ 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů) má být doba pronájmu minimálně tak dlouhá jako je odpisová doba předmětu pronájmu při rovnoměrném odpisování. Určité druhy hmotného majetku (zatím z odpisové skupiny 2 a 3) mohou mít dobu pronájmu až o 6 měsíců kratší. Na konci doby pronájmu je pronajatý předmět odprodán do vlastnictví nájemce za odkupní cenu.

Výhodou tohoto finančního leasingu je možnost:

V případě finančního leasingu může být výhodou též skutečnost, že pronajímaný předmět po ukončení pronájmu přejde do vlastnictví nájemce, který jej může ještě využívat. Pravdou ovšem je, že tento předmět již může být plně odepsaný.

Nevýhodou leasingu je:

Důležitým momentem v oblasti leasingu je stanovení výše leasingové splátky. Výpočet se odvíjí od toho, zda pronajímaný předmět leasingová společnost vlastní či nevlastní. V případě, že vlastní, počítá se leasingová splátka z tzv. celkové ceny leasingu (leasingové ceny), která zahrnuje pořizovací cenu předmětu, poplatek za uzavření smlouvy a leasingovou marži. Leasingová marže se v tomto případě vyjadřuje počtem procent z pořizovací ceny. Není uvažováno časové hledisko, proto splátky ani žádné další finanční toky nejsou úročeny, resp. diskontovány. V případě, že předmět pronájmu leasingová společnost nevlastní a musí jej tedy pořídit na úvěr, už časové hledisko zanedbávat nelze. K diskontování finančních toků se používá součet úrokové míry z úvěru a leasingové marže, která se v tomto případě vyjadřuje v procentech za rok. Splátky úvěru jsou pak promítány do leasingových splátek. Při výpočtu jejich výše vycházíme buď z pořizovací nebo tzv. rekapitalizované ceny, v nichž bývá zahrnut též poplatek za uzavření leasingové smlouvy. Rekapitalizovaná cena se uplatní tehdy, požaduje-li dodavatel majetku zálohu předem. Potom se k pořizovací ceně přičtou úroky ze zálohy za dobu, která zbývá do doby uzavření leasingové smlouvy a převzetí majetku do nájmu. V případě leasingu může být po nájemci při uzavření smlouvy požadována tzv. nultá splátka, též nazývaná navýšení první splátky nebo . Navýšení se neúročí a při výpočtu leasingové splátky se odečítá od pořizovací, resp. rekapitalizované ceny.

Leasingové společnosti u jednotlivých nabídek uvádí leasingový koeficient (LK). Je to relativní ukazatel, který vyjadřuje kolikrát je předmět pronájmu pořízený formou leasingu dražší než pořízení za pořizovací cenu. Obvykle jej vypočítáme podle vztahu: LK = (součet všech splátek + navýšení + odkupní cena) / pořizovací cena.

K leasingové splátce se přičítají ještě poplatek za finanční službu a pojistné (povinné ručení, havarijní pojištění). Obě tyto částky leasingový koeficient zvyšují.

Co se týče daně z příjmu, lze při splnění podmínek daných § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů leasingové splátky a navýšení první splátky zahrnout do daňově uznatelných výdajů během doby trvání pronájmu a snížit tak daňový základ. V době vzniku tohoto článku jsou podmínky následující:

 1. rok (duben 2013 až prosinec 2013)          1 / 100 x 1 / 2 x 313 782 x 11 = 17 258,01 Kč  2. rok (2014)          1 / 100 x 313 782 x 22,25 = 69 816,50 Kč  3. rok (2015)          1 / 100 x 313 782 x 22,25 = 69 816,50 Kč  4. rok (2016)          1 / 100 x 313 782 x 22,25 = 69 816,50 Kč  5. rok (2017)          1 / 100 x 313 782 x 22,25 = 69 816,50 Kč  6. rok (leden 2018 až březen 2018)          313 782 - 17 258,01 - 4 x 69 816,50 = 17 258,01 Kč 

 1. rok (duben až prosinec 2013)          9 x (4 418 x 60 + 92 831) / 60 = 53 686,65 Kč  2. rok (2014)          12 x (4 418 x 60 + 92 831) / 60 = 71 582,20 Kč 3. rok (2015)          12 x (4 418 x 60 + 92 831) / 60 = 71 582,20 Kč 4. rok (2016)          12 x (4 418 x 60 + 92 831) / 60 = 71 582,20 Kč 5. rok (2017)          12 x (4 418 x 60 + 92 831) / 60 = 71 582,20 Kč  6. rok (leden až březen 218)          3 x (4 418 x 60 + 92 831) / 60 = 17 895,55 Kč. 

Pokud jde o placení této daně, záleží na tom, jestli je nájemce předmět pronájmu odkoupit do svého vlastnictví na konci doby leasingu povinen nebo oprávněn. V případě povinnosti odkupu se podle zákona o DPH jedná o dodání zboží, proto je nutné daň vypočítat a uhradit hned na začátku doby nájmu, a to v plné výši. Daň je vypočtena z navýšení, každé splátky i odkupní ceny. Leasingová společnost nájemci vystaví klasický daňový doklad z celého plnění. V případě práva na odkup se podle uvedeného zákona jedná o poskytnutí služby, daň je uhrazována postupně spolu s navýšením, s jednotlivými splátkami i s odkupní cenou. Leasingová společnost místo běžného daňového dokladu vyhotoví splátkový kalendář. V obou případech může podnikatel provést odpočet DPH, ale jen za podmínky, že on i leasingová společnost jsou plátci DPH.

Z technických důvodů rozdělujeme tento delší příspěvek na 2 části. V příštím pokračování v následujícím čísle se zabýváme pořízením automobilu na úvěr a jeho dopady na finance daňového subjektu.

Použitá literatura