Plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně v roce 2013

U plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se neuplatňuje daň na výstupu a u přijatých zdanitelných plnění použitých pro uskutečnění těchto osvobozených plnění nejsou plátci oprávněni k odpočtu daně na vstupu. Pokud ale plátce použije přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně uvedená v § 72 odst. 1 ZDPH, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, má podle ustanovení § 76 odst. 1 ZDPH nárok na odpočet daně v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně.

Podle ustanovení § 51 odst. 1 ZDPH jsou při splnění podmínek stanovených v § 52 až 62 ZDPH osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně tato plnění:

V § 29 odst. 2 písm. a) ZDPH je stanoveno, že je-li plnění osvobozeno od daně, musí být na daňovém dokladu uveden odkaz na příslušné ustanovení ZDPH, ustanovení předpisu Evropské unie nebo jiný údaj uvádějící, že toto plnění je osvobozeno od daně. Z ustanovení § 28 odst. 1 písm. a) ZDPH ale vyplývá, že v případě plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně není plátce povinen vystavit daňový doklad.

Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se postupuje podle § 36 ZDPH a při opravě hodnoty těchto plnění se postupuje podle § 42 ZDPH. Je-li však plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně uskutečněno pro osobu uvedenou v § 36a odst. 3 ZDPH (tj. pro kapitálově či jinak spojenou osobu podle § 5a ZDPH, pro osobu blízkou podle § 116 občanského zákoníku nebo pro osobu podnikající s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení podle § 829 a násl. občanského zákoníku nebo jiné obdobné smlouvy) a úplata za toto plnění je nižší než cena obvyklá podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, a plátce, který plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně uskutečnil, je povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 76 odst. 1 ZDPH, je hodnotou tohoto plnění cena obvyklá zjištěná podle výše uvedeného zvláštního předpisu k datu uskutečnění plnění.

Nyní blíže k jednotlivým plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně.

Základními poštovními službami se pro účely ZDPH rozumí základní služby vymezené v § 3 zákona č. 29/2000 Sb., o poštovních službách, ve znění pozdějších předpisů, přičemž pro osvobození těchto služeb od daně musí být splněny následující podmínky:

Na rozdíl od základních poštovních služeb se osvobození od daně při prodeji poštovních známek vztahuje na všechny subjekty, tj. i na ty, kteří nejsou držiteli poštovní licence. Pro osvobození od daně však musí být splněna podmínka, že částka za dodání poštovní známky nepřevyšuje nominální hodnotu nebo částku podle poštovních ceníků.

Osvobození rozhlasového a televizního vysílání od daně se týká pouze provozovatelů vysílání ze zákona, za které se podle § 3 odst. 1 písm. a) zákona č. 231/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání, ve znění pozdějších předpisů, považuje jen provozovatel vysílání, který toto vysílání provozuje na základě zvláštních právních předpisů, a to zákona č. 483/1991 Sb., o České televizi, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 484/1991 Sb., o Českém rozhlasu, ve znění pozdějších předpisů. Osvobození od daně se ale nevztahuje na vysílání reklam, teleshoppingu a sponzorování.

U všech ostatních provozovatelů rozhlasového a televizního vysílání je rozhlasové a televizní vysílání zdanitelným plněním.

Finančními činnostmi, na které se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, jsou podle ustanovení § 54 odst. 1 ZDPH:

Ve směrnici Rady 2006/112/ES se při vymezení finančních služeb, které mají být podle článku 135 v členských státech osvobozeny od daně, hovoří o „poskytnutí a sjednání úvěru“, čímž se rozumí i poskytnutí peněžní půjčky. Podle judikatury Evropského soudního dvora zahrnuje pojem „poskytnutí úvěru“ v zásadě jakékoli poskytnutí peněz jiné osobě za úplatu.

Osvobození od daně v případě operací souvisejících se správou úvěru nebo peněžní půjčky může podle ustanovení § 54 odst. 2 ZDPH uplatnit pouze ta osoba, která úvěr nebo peněžní půjčku poskytla.

výplata dávek důchodového pojištění (zabezpečení) nebo vybírání opakujících se plateb obyvatelstva - Tyto finanční činnosti jsou obvykle prováděny Českou poštou.

sjednání nebo zprostředkování činností uvedených v písmenech a), b), c), d), e), f), g), h), i), j), l), m), n), o), p), q), r), s), t) a u) - Finanční činností osvobozenou od daně je např. sjednání nebo zprostředkování převodu cenných papírů, sjednání nebo zprostředkování převodu podílu v obchodní společnosti, sjednání nebo zprostředkování úvěru či půjčky, sjednání nebo zprostředkování poskytnutí bankovní záruky nebo akreditivu apod.

Penzijními činnostmi, které byly do okruhu plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně také od 1.1.2013 nově doplněny v souvislosti se vznikem nových penzijních produktů v rámci důchodové reformy, jsou podle ustanovení § 54a:

Pojišťovacími činnostmi osvobozenými od daně bez nároku na odpočet daně jsou podle nového znění § 55 ZDPH od 1.1.2013:

Od 1.1.2013 již nejsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozeny činnosti v oblasti likvidace pojistných událostí prováděné samostatnými likvidátory pojistných událostí.

Za účelem sjednocení aplikace nového znění ustanovení § 55 ZDPH od 1.1.2013 vydalo Generální finanční ředitelství dne 14.5.2013 Informaci k uplatnění DPH u pojišťovacích činností, ve které jsou uvedeny i konkrétní příklady.

Podle nového znění ustanovení § 56 odst. 1 ZDPH je od 1.1.2013 převod staveb, bytů a nebytových prostor osvobozen od daně po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo od data, kdy bylo započato první užívání stavby, a to k tomu dni, který nastane dříve (při převodu staveb, bytů a nebytových prostor nabytých před 1.1.2013, se podle přechodného ustanovení zákona č. 502/2012 Sb. použije tříletá lhůta pro osvobození od daně uvedená v § 56 odst. 1 ZDPH, ve znění účinném do 31.12.2012), přičemž plátce se nyní může rozhodnout, že i při převodu stavby, bytu nebo nebytového prostoru po uplynutí pěti let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo od data, kdy bylo započato první užívání stavby, uplatní daň na výstupu (tato možnost se podle přechodného ustanovení zákona č. 502/2012 Sb. vztahuje i na převody staveb, bytů a nebytových prostor nabytých před 1.1.2013).

Podle ustanovení § 56 odst. 2 ZDPH je od daně bez nároku na odpočet daně osvobozen převod pozemků, s výjimkou převodu stavebních pozemků. Pro tento účel se stavebním pozemkem rozumí nezastavěný pozemek (tj. pozemek, na kterém není stavba jako věc), na kterém může být podle stavebního povolení vydaného podle stavebních předpisů nebo na základě udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba spojená se zemí pevným základem.

Podle ustanovení § 56 odst. 3 ZDPH je od daně bez nároku na odpočet daně osvobozen nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, s výjimkou krátkodobého nájmu stavby, bytů a nebytových prostor (krátkodobým nájmem se přitom rozumí nájem včetně vnitřního movitého vybavení či dodání elektřina, tepla, chladu, plynu nebo vody, nejdéle na 48 hodin nepřetržitě) a nájmu prostor a míst k parkování vozidel. Osvobození od daně se podle ustanovení § 56 odst. 3 ZDPH nevztahuje též na nájem bezpečnostních schránek nebo trvale instalovaných zařízení a strojů.

V případě nájmu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností, se podle ustanovení § 56 odst. 4 ZDPH plátce může rozhodnout, že bude u nájmu uplatňovat daň na výstupu.

Okruh výchovných a vzdělávacích činností, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně, je vymezen v § 57 odst. 1 ZDPH, a to podle jednotlivých druhů škol nebo jiných školských a vzdělávacích zařízení, přičemž až na drobné výjimky je osvobození od daně vázáno na ustanovení zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon) nebo na jiný zvláštní právní předpis upravující příslušnou oblast výchovy a vzdělání (např. zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách, ve znění pozdějších předpisů, vyhláška č. 524/2004 Sb., o akreditaci zařízení k provádění rekvalifikace uchazečů o zaměstnání a zájemců o zaměstnání apod.).

Podle ustanovení § 57 odst. 2 ZDPH je od daně osvobozeno i dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňované v rámci výchovy a vzdělávání osobou uvedenou v odstavci 1.

S účinností od 1.4.2012 jsou zdravotní služby, na které se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, vymezeny v § 58 odst. 1 ZDPH v návaznosti na zákon upravující od uvedeného data nově zdravotní služby. Od 1.4.2012 se zdravotní službou pro účely ZDPH rozumí zdravotní služba podle zákona upravujícího zdravotní službu poskytovaná poskytovatelem zdravotních služeb (tj. fyzickou nebo právnickou osobou, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona o zdravotních službách) uvedená v oprávnění k poskytování zdravotních služeb, pokud se jedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví a služba s ní související. Pro uplatnění osvobození od daně podle § 58 ZDPH není vůbec podstatné, zda je poskytnutá zdravotní služba hrazena z veřejného zdravotního pojištění nebo pacientem či jinou osobou.

Podle Informace Generálního finančního ředitelství k uplatnění § 58 ZDPH se osvobození od daně podle tohoto ustanovení od 1.4.2012 nevztahuje např. na:

Pokud je v souvislosti s poskytnutím zdravotní služby, která je osvobozena od daně podle § 58 ZDPH, vybírán i regulační poplatek ve zdravotnictví, vztahuje se osvobození od daně bez nároku na odpočet daně i na tento regulační poplatek.

Dodání zdravotního zboží, které je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně, se podle ustanovení § 58 odst. 2 ZDPH rozumí:

Podle ustanovení § 58 odst. 3 ZDPH se pro účely tohoto zákona nepovažuje za dodání zdravotního zboží výdej nebo prodej léčiv, potravin pro zvláštní výživu a zdravotnických prostředků na lékařský předpis i bez lékařského předpisu. Pokud jsou ale léčiva a zdravotnické prostředky dodány v rámci poskytnutí zdravotní služby, která je podle § 58 odst. 1 ZDPH osvobozena od daně, vztahuje se toto osvobození i na ně.

Podle ustanovení § 59 ZDPH se sociální pomocí osvobozenou od daně bez nároku na odpočet daně rozumí sociální služby poskytované podle zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů. Podle § 3 písm. a) tohoto zákona se sociální službou rozumí činnost nebo soubor činností podle tohoto zákona zajišťujících pomoc a podporu osobám za účelem sociálního začlenění nebo prevence sociálního vyloučení.

Osvobození od daně podle § 60 ZDPH se týká loterií a jiných podobných her, které jsou provozovány v souladu se zákonem č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů (např. peněžité nebo věcné loterie, tomboly, číselné loterie a různé typy tzv. sázkových her). Osvobození od daně se vztahuje i na různé služby související se zajištěním provozu loterií a her (zprostředkovatelské, organizační, finanční, technické apod.), pokud se nejedná o služby zajišťované pro provozovatele jinými osobami.

Podle ustanovení § 61 ZDPH se osvobození od daně bez nároku na odpočet daně týká vybraných činností prováděných ve veřejném zájmu a za stanovených podmínek obvykle subjekty, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, např.:

Podle ustanovení § 62 odst. 1 ZDPH je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně dodání zboží, u kterého při pořízení, popř. při změně účelu použití, plátce nemohl uplatnit nárok na odpočet daně, protože toto zboží používal k uskutečnění plnění osvobozených od daně.

Podle ustanovení § 62 odst. 2 ZDPH je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně také dodání zboží, při jehož pořízení neměl plátce nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 4 ZDPH (jedná se o zboží, při jehož pořízení plátci nevznikl nárok na odpočet daně v návaznosti na skutečnost, že z hlediska daně z příjmů se jednalo o daňově neuznatelný výdaj na reprezentaci).

Podle bodu 3. přechodných ustanovení v článku II zákona č. 87/2009 Sb. se u osobního automobilu, při jehož pořízení před 1.4.2009 neměl plátce nárok na odpočet daně podle § 75 odst. 2 ZDPH, ve znění platném do 31.3.2009, při jeho dodání i po 1.4.2009 použije pro povinnost přiznat osvobození od daně ustanovení § 62 odst. 2 ZDPH, ve znění účinném do 31.3.2009, podle kterého bylo dodání osobního automobilu, u něhož plátce neměl nárok na odpočet daně podle § 75 odst. 2, osvobozeno od daně.

Podle ustanovení § 51 odst. 2 ZDPH vzniká u plnění, která jsou osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně, povinnost přiznat uskutečnění tohoto osvobozeného plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Pro stanovení dne uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se použijí obdobně ustanovení § 21 odst. 2 až 9 ZDPH.

Hodnota uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se uvádí v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období na řádku 50.

Jak bylo již dříve uvedeno, u přijatých zdanitelných plnění použitých pro uskutečňování činností osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně nevzniká plátci nárok na odpočet daně. Podle ustanovení § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH je ale plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování finančních činností uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) ZDPH s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží.

Úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně se podle § 4a odst. 1 ZDPH nezahrnují do obratu pro účely tohoto zákona, s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56, která nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Za doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně se považuje zejména taková činnost, k jejímuž uskutečnění dojde pouze ojediněle, nahodile a nepředpokládaně (např. prodej obchodního podílu v s. r. o.). Naopak za doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně nelze považovat např. soustavný pronájem pozemků, bytů a nebytových prostor.