Nad judikaturou z oblasti obrany před nečinností správních orgánů, 2. část

I když finanční orgány nemají často pro svou činnost žádné či příliš přísné limity, neznamená to, že by v této sféře nebyly nijak omezeny.

V daňové oblasti je tak základním východiskem § 38 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), dle kterého se osoba zúčastněná na správě daní může bránit podnětem k nadřízenému správci daně k odstranění zbytečných průtahů. Vzhledem k tomu, že případná žaloba k soudu je možná až po vyčerpání obranných prostředků v linii daňového řádu, je před hledáním zastání u soudních orgánů nutno využít právě této možnosti. V případě boje s nečinností správního orgánu se pak občas můžeme setkat též s „psychologickým“ efektem -podnět je zamítnut, ale zároveň se úřad rozhýbá a začne konat. Totéž platí i ve vztahu k soudním řízením. Často bývají průtahy finančními orgány ukončeny ještě před rozhodnutím soudu. Za zmínku též stojí fakt, že po novele zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, mají soudy povinnost žaloby na nečinnost projednávat přednostně před ostatními žalobami.

(Podle rozsudku NSS čj. 7 Afs 33/2003-80 ze dne 30.9.2004, zveřejněno ve Sbírce soudních rozhodnutí NSS 2/2005 pod č. 456/2005.)

Komentář k judikátu č. 1

V žalobě o nečinnosti se můžeme domáhat jejího odstranění, nikoli předjímat, jak má konkrétní situace dopadnout. Jinými slovy, můžeme žádat soud, aby finančním orgánům např. nařídil vydat platební výměr, nemůžeme však v rámci této žaloby požadovat, aby soud určil, na jakou částku má tento výměr znít, jak vysoká má být daň. To „nečinnostním“ žalobám nepřísluší. Rozporovat výši daně můžeme až po vydání platebního výměru a následném zamítnutí odvolání proti němu. Pak ovšem již nepůjde o „nečinnostní“ žalobu, ale o žalobu proti rozhodnutí správního orgánu.

Právní věta

„V řízení o ochraně proti nečinnosti správního orgánu není soud oprávněn zavázat správní orgán k vydání rozhodnutí o určitém obsahu, tj. určit, jak konkrétně má být správní orgán činný. Formální náležitosti již vydaných rozhodnutí soud v tomto řízení rovněž neposuzuje.“

Shrnutí k judikátu

Žalobce se domáhal, aby soud uložil Finančnímu úřadu v Plzni ověřit ve lhůtě 15 dní od právní moci rozhodnutí soudu neplatnost platebního výměru na daň z příjmů právnických osob za rok 2000 a dalších rozhodnutí. V odůvodnění rozsudku krajský soud odkázal na čl. 2 Ústavy České republiky a uvedl, že není oprávněn zavázat správní orgán k rozhodnutí konkrétního obsahu.

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že i kdyby soud v rámci ochrany proti nečinnosti správního orgánu shledal žalobu opodstatněnou a uložil by správnímu orgánu povinnost vydat rozhodnutí nebo osvědčení, tj. to, aby byl ve stanovené lhůtě činný, v žádném případě není oprávněn správní orgán zavázat k vydání rozhodnutí určitého obsahu, tj. k tomu, jak konkrétně má být činný, jak se toho mimo jakoukoliv pochybnost stěžovatel domáhá. Při rozhodování o žalobě proti nečinnosti správního orgánu není soud oprávněn posuzovat formální náležitosti již vydaných rozhodnutí, ale pouze, zda existuje povinnost správního orgánu vydat rozhodnutí ve věci samé.

(Z nálezu Ústavního soudu ČR IV. ÚS 146/01 ze dne 28.8.2001.)

Komentář k judikátu č. 2

I když finanční orgány nejsou často vázány žádnými zákonnými lhůtami, některé limity jim stanovují pokyny Ministerstva financí či Generálního finančního ředitelství. Protože však pokyny nejsou oficiálně součástí našeho právního řádu, některé úřady mají tendenci tvrdit, že jde jen o metodické pokyny, které pro ně nejsou závazné a že je tudíž nemusí dodržovat. Z následujících rozsudků je patrné, že závazné jsou.

Shrnutí k judikátu

Interní normativní pokyny (D-125 a D-144) tedy stanoví lhůty pro vyřízení věci, kterými jsou ovšem vázány pouze územní finanční orgány. Je tedy zřejmé, že ani finanční ředitelství, ani Ministerstvo financí dostatečně nedbalo o vyřízení věci ve lhůtách stanovených ve vlastních normativních pokynech.

Ústavní soud vychází ze skutečnosti, že lhůty pro vyřizování věcí sice nejsou stanoveny zákonem, nicméně postup, který územní finanční orgány pro svá rozhodování zvolily, nesvědčí o respektu k právům stěžovatele na spravedlivé vyřízení věci v přiměřené lhůtě. V takovém postupu shledal Ústavní soud porušení práva stěžovatele na spravedlivý proces, když odkazuje na nález I ÚS 5/96 a jeho odůvodnění. Opakovaným prodlužováním lhůt zasáhly orgány veřejné moci do práva garantovaného v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle kterého má každý právo, aby jeho věc byla projednána bez zbytečných průtahů.

(Podle rozsudku NSS čj. 2 Ans 1/2005-57 ze dne 28.4.2005.)

Komentář k judikátu č. 3

I Nejvyšší správní soud dochází k závěru, že pokyny Ministerstva financí jsou pro finanční orgány závazné, protože vytvářejí tzv. „zavedenou správní praxi“, od které není možno se bezdůvodně odchylovat. Zároveň tento rozsudek konstruuje další důležitý závěr - i situace, kdy správce daně koná, může být kvalifikována jako nečinnost. V daném případě totiž bylo správcem daně provedeno dožádání u jiného finančního úřadu, které však neřešilo věci podstatné pro danou situaci. I když pokyn obecně kvalifikuje dožádání jako důvod pro stavění lhůty pro ukončení vytýkacího řízení, v daném případě šlo o „nesmyslné“ dožádání, které způsobilé zastavit lhůtu nebylo, a proto se jednalo o nečinnost finančního úřadu. Nestačí tedy „formální“ činnost, musí být i důležitá, mít nějaký smysl.

Pokyny tedy pro státní správu závazné jsou. Samostatnou otázkou je však skutečnost, že s účinností daňového řádu byl Pokyn D 144 upravující délku vytýkacího řízení zrušen. Nový pokyn k délce postupu k odstranění pochybností vydán nebyl. Bude tedy na další judikatuře, aby dovodila, zda zrušený pokyn zavedl takovou zavedenou správní praxi, že by i nadále mělo být u postupu k odstranění pochybností konáno ve lhůtách zavedených pro vytýkací řízení, či zda se neexistencí zákonných i „pokynových“ lhůt dostává správce daně do bezdůvodně výhodnější situace než dříve. Neznamená to ovšem, že by neexistovaly v daňovém řízení pokyny žádné. Lze uvést např. Pokyn MF-1 účinný od 1.1.2013, který celou řadu lhůt stanovuje (např. pro vyřizování odvolání, stanovení záloh, delegaci místní příslušnosti atd.). Lhůty pro délku postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly však pokyny ani zákonem stanoveny nejsou.

Shrnutí k judikátu

Z hlediska námitek stěžovatele obsažených v kasační stížnosti je nutno v první řadě třeba zabývat se názorem Městského soudu v Praze, že pokyn D-144 pouze orientačně určuje, do jaké lhůty mají být řízení vedená správcem daně ukončena. Z tohoto názoru Městského soudu v Praze vyplývá, že soud má za to (jakkoli to v jeho rozsudku není takto explicitně vyjádřeno), že - jelikož pokyn D-144 není obecně závazným právním předpisem - jeho porušení nemůže bez dalšího znamenat porušení subjektivních veřejných práv účastníka řízení podle ZSDP.

Není pochyb, že pokyn D-144 není obecně závazným právním předpisem, nýbrž vnitřním předpisem, který určuje, jak mají postupovat finanční ředitelství, tj. orgány podrobené řídící pravomoci Ministerstva financí.

Není pochyb o tom, že uvedený vnitřní předpis ministerstva nemůže upravovat práva a povinnosti soukromých osob, nýbrž může toliko ukládat úkoly osobám podléhajícím řídící pravomoci toho, kdo vnitřní předpis vydává. Uvedený vnitřní předpis však není pro soukromé osoby, jichž se činnost finančních úřadů dotýká, tj. pro daňové subjekty, bez právního významu. Pokyn D-144 totiž finančním úřadům konkrétně ukládá, v jakých časových dimenzích musí uzavírat vytýkací řízení. Pokyn stanovuje zcela konkrétní lhůty, v nichž se tak má stát, zcela konkrétní podmínky začátku běhu těchto lhůt a jejich přerušení, jakož i zcela konkrétní a jednoznačně formulované podmínky možného prodloužení základních lhůt pro uzavření vytýkacího řízení, včetně specifikace orgánů, které o prodloužení lhůt rozhodují.

Pokynem D-144 správní orgán sám sobě v rámci pravomocí stanovených mu zákonem (který žádné konkrétní maximální lhůty pro uzavření vytýkacího řízení ani v § 43 ZSDP ani v jiném předpisu neurčuje) a bez toho, aby se jakkoli dotkl zákonem zaručených práv soukromých osob, stanovil pro abstraktně definovaný okruh případů pravidla přísnější, než která na něj klade zákon. Tato přísnější pravidla jsou finančními úřady nepochybně všeobecně dodržována a pracovníci těchto úřadů považují za nezbytné tak činit. To ostatně plyne i z vyjádření žalovaného, který tvrdí, že lhůty stanovené pokynem D-144 dodržel a že si jich je vědom. Není tedy pochyb, že na základě pokynu D-144 se vytvořila správní praxe, která spočívá v tom, že vytýkací řízení se uzavírají ve lhůtách a podle pravidel případného prodlužování těchto lhůt stanovených v pokynu D-144. Jestliže se takováto praxe vytvořila, správní orgán se od ní nemůže v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový jeho postup by byl libovůlí, která je v právním státě (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy) nepřípustná.

Ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení (viz čl. 1 věta první Listiny základních práv a svobod) vyplývá princip vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí v případě, že mu zákon dává prostor pro uvážení, pokud se taková praxe vytvořila; prostorem pro uvážení je zde nutno rozumět i to, v jaké lhůtě správní orgán ve věci rozhodne, není-li taková lhůta právním předpisem konkrétně stanovena.

Je-li určitá správní praxe upravena vnitřním předpisem, je přípustné (a zároveň nutné) se od něho výjimečně odchýlit v konkrétním případě, jde-li o případ zvláštní a atypický -pokyn D-144 s takovou eventualitou sám počítá ve svém čl. I větách páté a šesté.

Obecně se odchýlit od určité správní praxe, jež se vytvořila, správní orgán může, avšak zásadně pouze , z racionálních důvodů a pro všechny případy, kterých se praxí zavedený postup správního orgánu dotýká. Je tedy nepochybně možné změnit pokyn D-144 a stanovit pro uzavírání vytýkacích řízení jiné lhůty a jiné podmínky jejich uplatnění resp. prodlužování, anebo nestanovit lhůty žádné, ovšem něco takového může platit pouze do budoucna (změna či zrušení lhůt by tedy nemohla zpětně ospravedlnit porušení povinnosti rozhodovat ve lhůtách podle pokynu D-144, ke kterému došlo v minulosti) a pro všechny případy uzavírání vytýkacích řízení (nemohla by tedy obstát praxe, že v jednotlivých případech nelišících se typově od případů ostatních by lhůty nebyly dodržovány, třebaže v zásadě, tj. v převážné většině případů, ano).

Na okraj nutno poznamenat, že i v rámci lhůt podle pokynu D-144 musí správce daně ve vytýkacím řízení postupovat v každém jednotlivém případě účelně a tak, aby je skončil v přiměřené lhůtě - v řadě případů tedy i dříve než při plném vyčerpání lhůt podle pokynu D144; vytýkací řízení nemůže svévolně přerušit a odložit jeho pokračování na pozdější dobu a jednotlivé kroky tohoto řízení musí po sobě následovat v přiměřených časových intervalech.

Uvedená pravidla nutno považovat za základní zásady daňového řízení, které plynou zejména z § 2 odst. 1 a 2 ZSDP, jež patří v daňovém řízení k ustanovením, v nichž se promítá a na rovině jednoduchého práva konkretizuje právo na spravedlivý proces garantované zejména v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (srov. k tomu též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9.12.2004, čj. 7 Afs 22/2003-109).

Žalovanému samozřejmě nic nebrání, aby pomocí prostředků, které mu zákon dává, prověřoval vzájemné vztahy mezi společností F. ČR, a.s., a jejími subdodavateli, nemůže však v důsledku tohoto prověřování bez jiného relevantního důvodu odkládat rozhodnutí ve věci nároku stěžovatele na vrácení odpočtu daně z přidané hodnoty, tím méně pak nad rámec doby přípustné podle pokynu D-144.

Jednal-li tak žalovaný, je nutno jeho jednání považovat ve vztahu ke stěžovateli za nečinnost ve smyslu § 79 odst. 1 s. ř. s., protože nekonal (nerozhodl), třebaže tak učinit měl.

Poukaz žalovaného na to, že lhůty podle pokynu D-144 byly dodrženy, neboť podle jeho čl. I. věty třetí se běh lhůt k uzavření vytýkacího řízení staví i po dobu dožádání uplatněného podle § 5 ZSDP, a to ode dne jeho odeslání do dne jeho vyřízení dožádaným správcem daně, není v daném případě správný, jakkoli nepochybně obecně platí.

Dožádání totiž staví lhůty podle pokynu D-144 pro rozhodnutí ve věci určitého daňového subjektu pouze v případě, že se jedná o provedení takového úkonu v daňovém řízení, který je pro toto rozhodnutí nezbytný; nestaví tedy lhůty v případě, že dožádání má za cíl prověřit skutečnosti s tímto daňovým subjektem sice související, ovšem pro rozhodnutí v jeho věci nikoli nezbytné.

Z výše uvedeného vyplývá druhý dílčí závěr, a sice, že Městský soud v Praze nesprávně usoudil, že žalovaný nebyl nečinný, pokud vyvíjel činnost k ověření skutečností týkajících se vztahů mezi dodavatelem stěžovatele (společností F. ČR, a.s.) a jeho subdodavateli, jež souvisejí s plnění zakázky na zajištění reklamy pro stěžovatele.

Nejvyššímu správnímu soudu tedy nezbylo než rozsudek Městského soudu v Praze zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatele byla důvodná.

(Podle rozsudku NSS čj. 8 Ans 8/2011-165 ze dne 31.5.2011.)

Komentář k judikátu č. 4

V daném případě nesouhlasil daňový subjekt s tím, že správce daně nedodržel délku vytýkacího řízení stanovenou Pokynem MF D 144. U krajského soudu byl úspěšný, u Nejvyššího správního soudu pak nikoli. Předmětem sporu byla účelnost některých úkonů, které správce daně prováděl a které umožňovaly v souladu se zmíněným pokynem vytýkací řízení uzavřít později. Nejvyšší správní soud s postupem správce daně souhlasil a provedené dožádání, výslechy svědků apod. uznal za nutné.

Shrnutí k judikátu

V řízení o žalobě na ochranu proti nečinnosti se nelze zabývat otázkami ve věci samé, nýbrž jen tím, zda je ve správním řízení rozhodováno v přiměřeném čase, resp. v zákonné lhůtě a bez zbytečných průtahů. Soudní ochrana proti nečinnosti je poskytována především proto, aby adresát veřejné moci nesetrvával ve stavu právní nejistoty za situace, kdy již příslušné úkony směřující ke změně jeho právního postavení byly jím samým či příslušným správním orgánem učiněny a zbývá již jen vydat správní rozhodnutí, proti němuž by se případně mohl bránit správní žalobou.

Podstatou nyní přezkoumávané věci tudíž není posouzení nároku žalobce na vrácení nadměrného odpočtu DPH, nýbrž posouzení, zda již na straně stěžovatele nastala povinnost ukončit vytýkací řízení.

ZSDP neurčuje lhůty pro uzavření vytýkacího řízení. Správce daně je však při svém postupu vázán lhůtami danými pokynem D-144, který je vnitřním předpisem stanovujícím pravidla přísnější, než která na něj klade zákon. Na základě tohoto pokynu se vytvořila správní praxe, dle které se vytýkací řízení uzavírají ve lhůtách a podle pravidel případného prodlužování těchto lhůt stanovených v pokynu D-144. Podle daného pokynu se běh lhůty pro uzavření vytýkacího řízení staví po dobu doplňování již vyžádaných nebo dalších podkladů a poskytování vysvětlení na základě další výzvy správce daně v téže věci, a to ode dne vydání této další výzvy až do dne stanoveného v bodě I.1 písm. a) až c) tohoto pokynu. Běh těchto lhůt se staví i po dobu dožádání uplatněného podle § 5 ZSDP, a to ode dne jeho odeslání do dne jeho vyřízení dožádaným správcem daně.

Nejvyšší správní soud si je vědom obecné potřeby, aby správní orgán rozhodl ve vytýkacím řízení co možná nejdříve, protože na výsledku jeho rozhodnutí závisí, zda bude daňovému subjektu přiznán nárok na vrácení nadměrného odpočtu DPH, který může podstatným způsobem ovlivňovat jeho ekonomickou činnost. Na druhou stranu rozhodně tyto správní praxí, resp. pokynem, zavedené lhůty nesmí vést k rezignaci na správné stanovení daňové povinnosti (§ 2 odst. 2 ZSDP).

Nejvyšší správní soud ustáleně judikuje, že při posuzování nečinnosti je třeba ve vztahu k otázce stavění lhůty ve smyslu pokynu D-144 zkoumat nejen nastoupení podmínek formálních (doložení úkonů ve správním spise příslušnými dožádáními), ale zejména splnění materiálních podmínek. Materiální podmínky pro stavění lhůty ve smyslu tohoto pokynu jsou přitom dány pouze tehdy, pokud dožádání i způsob, jakým je prováděno, rozumně a účelně směřuje ke zjištění pro věc podstatných skutkových okolností. Běh lhůty pak nestaví úkony, které např. bezdůvodně prodlužují trvání vytýkacího řízení, či se o nich nelze rozumně domnívat, že by vedly ke zjištění rozhodných skutečností (rozsudek ze dne 20.8.2009, čj. 7 Ans 2/2009-38, ze dne 26.3.2008, čj. 1 Ans 3/2008-78, nebo ze dne 26.6.2008, čj. 2 Ans 3/2007-120, v němž tento soud dospěl k závěru, že za nečinnost správního orgánu lze označit i provádění nesmyslných a neúčelných úkonů, například s cílem protahovat řízení).

Kritérium „rozumnosti a účelnosti“ je třeba vykládat se zřetelem k účelu vytýkacího řízení.

V posuzovaném případě proto zdejší soud zkoumal, zda jednotlivé úkony správce daně směřovaly k řádnému ověření nároku žalobce na vrácení nadměrného odpočtu DPH, aby byly způsobilé stavět běh lhůty pro uzavření vytýkacího řízení, resp. zda potřeba těchto úkonů bránila v uzavření vytýkacího řízení. Za účelně a rozumně učiněný nelze považovat takový úkon, u kterého je již před jeho provedením zjevné, že nemůže směřovat k uvedenému účelu vytýkacího řízení. Za nečinnost správce daně nelze označit provedení důkazního prostředku či dožádání, u kterého rozumně předpokládal, že přispěje k uzavření vytýkacího řízení, ale které ve výsledku onen očekávaný posun ve věci nepřineslo. Opačný přístup by vedl k nebezpečí, že bude hodnocen důkaz, který dosud nebyl v řízení proveden, což je nepřípustné.

Mezi účastníky řízení nastal rozpor o posouzení věcného rozsahu prověřovací činnosti stěžovatele. Tento rozsah je dle Nejvyššího správního soudu třeba hodnotit ve vztahu ke konkrétní činnosti žalobce. Délka řízení a počet potřebných úkonů se v posuzovaném případě odvíjely zejména od specifického charakteru obchodované komodity, hodnoty ověřovaných transakcí a počtu dodavatelů či odběratelů zboží. Podstata projednávaného případu vyžadovala zvýšenou pozornost a důraznost správce daně, k čemuž bylo potřebné provádět jednotlivé výslechy svědků a značné množství dožádání jak v rámci České republiky, tak i Evropské unie. Žalobce obchoduje s měděným odpadem v rozsáhlém množství a hodnotě. Jedná se o komoditu, tedy zboží obecně určitelné druhově, nikoliv individuálně. Proto, na rozdíl např. od skutkového stavu řešeného ve věci vedené pod sp. zn. 2 Ans 1/2005 (zajištění reklamy na sportovních stadionech), zde nemusí být zřejmé, zda je předmětný odpad tvrzeného původu a zda skutečně pocházel od dodavatele deklarovaného na fakturách.

Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že ve vytýkacím řízení skutečně činil úkony (zejména dožádání) způsobilé stavět běh lhůt potřebných pro vydání rozhodnutí ve věci.

Ani mezi účastníky není sporu, že pro prokázání nároku žalobce nebylo možné předložit pouze formálně správné daňové doklady, ale bylo třeba prokázat skutečnou realizaci obchodních případů. V dané věci proto bylo třeba shromáždit podklady prokazující, zda žalobce fakticky uskutečnil deklarované množství obchodních případů, a zda měděný odpad byl dovážen ze zahraničí (Maďarska či Slovenska) nebo tuzemska. Faktickou realizaci a okolnosti daných dodávek zboží bylo skutečně třeba ověřit u tvrzených tuzemských i zahraničních obchodních partnerů žalobce a řidičů, kteří měli přepravovat dané zboží. Množství potřebných úkonů pak nepochybně mělo vliv na délku trvání řízení. Sám žalobce přitom ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že veškeré podklady pro rozhodnutí byly shromážděny teprve dne 19.8.2010, tedy až po podání samotné žaloby na nečinnost.

Z kasační stížnosti vyplývá, že i po podání žaloby ke krajskému soudu činil stěžovatel úkony, resp. získával výsledky provedených dožádání. Jak již bylo shora uvedeno, obsah těchto důkazů je třeba nyní hodnotit jen potud, zda od nich bylo možné rozumně očekávat, že budou sloužit k uzavření vytýkací řízení, nikoliv, zda je na jejich základě možno rozhodnout o vrácení nadměrného odpočtu. Skutečnost, že protokol o výslechu svědka nebude následně osvědčen jako důkaz v daňovém řízení, sama o sobě neznamená, že správce daně úmyslně prodlužuje daňové řízení. Postačí, pokud se při jeho pořizování bylo rozumné domnívat, že přispěje k rozhodnutí ve věci.

Nejvyšší správní soud se tedy nemohl ztotožnit se závěry krajského soudu, dle něhož nebylo pro posouzení věci rozhodné, zda a jakým způsobem zabezpečil dodavatel přepravu zboží k žalobci či kdo byl jeho subdodavatelem. Obdobně pak v návaznosti na výše uvedené nesdílí závěr krajského soudu, že v řízení nevyplynul důvod nezbytnosti výslechu řidičů dodavatele.

Krajský soud se ostatně nad rámec řečeného nikterak uspokojivě nevypořádal ani s tím, že stěžovatel v průběhu roku 2010 prováděl některé důkazní prostředky (výslech svědků) na návrh žalobce. Výslovně pak až na jedinou výjimku nevyslovil své závěry k účelnosti a rozumnosti provedených dožádání. Obecná formulace, dle níž krajský soud "posuzoval účelnost jednotlivých dožádání finančního úřadu a jejich návaznost na předchozí důkazy v řízení soustředěné", nemůže v tomto ohledu obstát. Zdejší soud má oproti krajskému soudu za to, že některé důkazní prostředky prováděné po podání žaloby - tedy zejména výslech M. F. ze dne 21.7.2010, výslech J. O. ze dne 29.7.2010, výslechy řidičů podílejících se na faktické přepravě odpadů -pohledem uvedeného kritéria „rozumnosti a účelnosti“ obstojí. Stížní námitce tedy bylo nutno přisvědčit.

(Podle rozsudku NSS čj. 1 Ans 10/2012-52 ze dne 10.10.2012.)

Komentář k judikátu č. 5

Přestože soudní řád správní obsahuje speciální druh žaloby - ochrana proti nečinnosti správního orgánu (§ 79 až § 81) v případě nečinnosti finančního orgánu při postupu k odstranění pochybností nelze tohoto druhu žaloby využít. Jak vyplývá z níže uvedeného rozsudku, je namísto toho nutno postupovat dle § 82 až § 87 soudního řádu správního, podat tedy žalobu proti nezákonnému zásahu, pokynu či donucení správního orgánu. Přestože postup k odstranění pochybností podle daňového řádu je téměř totožný s dřívějším vytýkacím řízením dle zákona o správě daní a poplatků a z větší části je použitelná i dosavadní , oblast nečinnosti je výjimkou a dosavadní soudní rozhodnutí nelze použít. Vytýkací řízení totiž muselo vždy končit vyměřením daně, a proto přicházely v úvahu i žaloby na nečinnost, protože soud mohl nařídit „urychlení“ celé věci, tedy vyměření daně. Postup k odstranění pochybností však nemusí končit jen vyměřením daně, může se „překlopit“ i v daňovou kontrolu. Z tohoto důvodu žaloba ne nečinnost možná není - její podstatou je totiž „urychlení“ věci, nemůže však být rozhodováno „jak konkrétně urychlit“. Soud v rámci rozhodování o „nečinnostní“ žalobě nemůže nařídit finančnímu orgánu, zda „urychlení“ má spočívat ve vyměření daně či v „překlopení“ v daňovou kontrolu. Proto soud došel k názoru, že je nutné v případě postupu k odstranění pochybností zvolit „zásahovou“ žalobu namísto „nečinnostní“.

I zde však je vývoj judikatury teprve na počátku. Není totiž zřejmé, co se má stát, když soud nezákonný zásah opravdu konstatuje - bude zahájen „nový“ postup k odstranění pochybností či správce daně zahájí daňovou kontrolu nebo naopak vyměří „automaticky“ daň v souladu s daňovým přiznáním?

Odpověď na tyto otázky přinesou teprve budoucí soudní rozhodnutí.

Shrnutí k judikátu

Ze správního spisu Nejvyšší správní soud ověřil, že daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc březen roku 2011 žalobkyně podala 22. dubna 2011. Správce daně dne 19.5.2011 (v zákonem stanoveném limitu) vydal výzvu ve smyslu § 89 daňového řádu, kterou požadoval po žalobkyni, aby ve lhůtě do 15 dnů od jejího doručení odstranila zcela konkrétně vyjádřené pochybnosti správce daně. Žalobkyně na výzvu reagovala přípisem ze dne 31.5.2011, předložila správci daně požadované listiny a navrhla pro důkaz svého tvrzení výslech svědků. Správce daně provedl výslech svědků (E. a S.), o čemž svědčí protokoly o ústním jednání ze dne 7.6.2011. Dne 26.7.2011 se dostavil ke správci daně zástupce žalobkyně k nahlédnutí do správního spisu; z obsahu protokolu o tomto jednání plyne, že současně požádal správce daně o sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností. Správce daně jej v reakci na tento požadavek informoval o záměru vyslechnout další svědky (pány K. a R.). Obsahem správního spisu jsou dále protokoly ze dne 10.8.2011 o opakovaném výslechu p. E., dále paní S. a pana K. Stanoviskem reagoval Finanční úřad v Pardubicích na podnět žalobkyně na ochranu před nečinností ve věci vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen, v němž informoval Finanční ředitelství v Hradci Králové, že, stručně řečeno, není schopen dosud stanovit předmětnou daň, protože jeho pochybnosti stále přetrvávají. Z těchto podkladů pak vycházelo i Finanční ředitelství v Hradci Králové, které sdělením ze dne 4.11.2011 odložilo podnět žalobkyně na nečinnost správce daně s odůvodněním, že správce daně dosud neshromáždil dostatek podkladů pro vydání rozhodnutí. V následujících přípisech (ze dne 6.1.2012) požádal žalovaný o doplnění dožádání Finanční úřad pro Prahu; ten odpověděl v reakci přípisem ze dne 19.1.2012. Obsahem správního spisu je dále protokol o výpovědi svědka J. D. (ze dne 28.2.2012), který se rovněž vztahuje k zdaňovacímu období březen 2011 a šetřené dani.

Z uvedeného popisu obsahu správního spisu je zjevné, že šetření správce daně ohledně daně z přidané hodnoty období březen 2011 nebylo ukončeno. Ostatně i z vyjádření žalovaného, podaného ke kasační stížnosti jednoznačně plyne, že o předmětné dani žalovaný dosud nerozhodl.

V souzeném případě je namítána nečinnost správce daně, který pro účel správy stěžovatelčiny daně použil institutu popsaného v dílu 2. daňového řádu, nazvaném postupy při správě daní, konkrétně v jeho § 89 a násl., a to postup k odstranění pochybností.

Zákonodárce vytvořil zcela samostatný, procesně uzavřený institut, navazující na předchozí právní úpravu, v níž měl toto místo obdobný instrument, a to vytýkací řízení (§ 43 ZSDP). Předchozí právní úprava byla velmi kusá, nereflektovala rychlost a hospodárnost řízení a dávala tak prostor pro průtahy v řízení. Správní praxe v návaznosti na judikaturu správních soudů pak reagovala vydáním pokynů ministerstva financí, jimiž se snažila zamezit zbytečným průtahům v řízení a mnohdy i zbytečnému zadržování finančních prostředků daňových subjektů a stanovila lhůty, v jejichž průběhu mělo být vytýkací řízení dokončeno a vydáno rozhodnutí o příslušné dani. Možným rozdílem oproti předešlé právní úpravě je zcela zjevně snaha o důsledné stanovení na sebe těsně navazujících kroků, které je povinen správce daně činit, pokud k prověření daňové povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být při tom činěny ve stmelené časové posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplněn. Tím je bezesporu rychlé odstranění pochybností, které ještě brání správci daně v tom, aby mohl přistoupit k vyměření daně (zde vydání rozhodnutí o nadměrném odpočtu na dani z přidané hodnoty). Ačkoliv zákon opět konkrétní lhůtu pro ukončení tohoto postupu nestanoví, nová právní úprava a vytvořená správní zvyklost však nutí správce daně k uzavření tohoto postupu bez jakýchkoliv průtahů.

Z popsaného je zřejmé, že postup uvedený v § 89 a násl. daňového řádu má sloužit především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně (§ 148 odst. 3). Pro účely užití postupu k odstranění pochybností se tato „výhoda“ delšího běhu lhůt ke stanovení daně pro správce daně neodrazí. Rovněž tedy proto je třeba při využití postupu podle § 89 daňového řádu klást důraz na rychlost a jednoduchost řízení.

Pro účely rychlého postupu právě v situaci, kdy z podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet (což je nyní souzená situace), má správce daně povinnost v případě pochybností vydat výzvu k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto podání učiněno, nejdříve však od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení. Jednoznačně tak daňový řád zavedl „časový tlak“ na správce daně, aby v takových případech konkrétních pochybností umožnil daňovému subjektu tyto co nejrychleji odstranit a rozptýlit a sám mohl o vzniku daňového odpočtu vydat co nejrychleji rozhodnutí a vyměřený nadměrný odpočet ve stanovené lhůtě daňovému subjektu vrátit.

Oproti předešlé právní úpravě (§ 43 ZSDP) zavedl nyní nově daňový řád možný i odlišný postup (nelze-li postup k odstranění pochybností ukončit vydáním rozhodnutí o dani) - a to vedení daňové kontroly. Nejsou-li postupem dle § 89 a násl. daňového řádu odstraněny a vyvráceny dříve sdělené pochybnosti správce daně, je správce daně podle povahy situace buď oprávněn stanovit daň pomocí pomůcek (§ 90 odst. 4), nebo je oprávněn v rozsahu těchto pochybností zahájit daňovou kontrolu. A právě v tomto bodě došlo ke změně dřívější zákonné úpravy; předchozí právní úprava totiž umožňovala správci daně ukončit proces vytýkacího řízení vždy pouze vydáním rozhodnutí o dani.

Stěžovatelka je názoru, že je-li zahájen postup k odstranění pochybností a není ukončen vydáním rozhodnutí, pak je jen na daňovém subjektu, zda navrhne pokračování v dokazování a iniciuje zahájení daňové kontroly či nikoliv. Podle stěžovatelky není tato iniciativa již v rukou správce daně. Tento právní názor však Nejvyšší správní soud nesdílí.

Daňová kontrola (§ 85 a násl.) je postupem, jímž správce daně ověřuje a zjišťuje okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Správce daně je rovněž tím, kdo daňové řízení (a postupy v něm) vede. Dospěje-li tedy správce daně při zahájeném postupu k odstranění pochybností k závěru, že věc nelze ukončit pomocí postupu k odstranění pochybností a o dani rozhodnout, zahájí daňovou kontrolu. Bylo by zcela bez procesní logiky, kdyby se správce daně musel již předem rozhodnout (bez řádné znalosti a prověření celé věci), který z instrumentů zvolí -zda užije postup k odstranění pochybností, nebo daňovou kontrolu. Zvolením jednoho z nich by pak podle logiky stěžovatelky vylučovalo užití druhého; tato alternativa nemůže obstát již jen z toho důvodu, že každý z nich správce daně volí v jiné skutkové situaci. Postup podle § 89 a násl. užije v případě, kdy již existují konkrétní dílčí pochybnosti, při jejichž odstranění lze daňovou povinnost vyměřit. Pokud však správcovy pochybnosti odstraněny nejsou a daň není prokázána dostatečně věrohodně, správce daně výsledek tohoto postupu sdělí daňovému subjektu a ještě mu umožní podat návrh na doplnění dokazování. I v situaci, kdy daňový subjekt žádný další návrh nepodá, ať již jej má k dispozici, nebo je i nečinný, shledá-li správce daně důvody k pokračování dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Znamená to, že již nemůže další dokazování vést uvnitř postupu k odstranění pochybností, ale v rámci daňové kontroly.

Předchozí právní úprava vycházela z jednoznačnosti vyústění vytýkacího řízení vydáním rozhodnutí o dani (§ 43 ZSDP); z takového závěru také vycházela dřívější Nejvyššího správního soudu.

Žaloba proti nečinnosti připadá v úvahu pouze tehdy, je-li zákonem předpokládaným ukončením probíhajícího správního řízení vydání rozhodnutí či osvědčení; tomu pak také odpovídá výrok rozsudku soudu, kterým soud může uložit správnímu orgánu povinnost vydat rozhodnutí či osvědčení (§ 79 odst. 1 s. ř. s.).

Tak tomu však nemůže být v případě, kdy nový zákon, upravující daňové řízení již nepředpokládá tuto jedinou alternativu ukončení postupu, tedy vydání rozhodnutí, ale umožňuje i postup jiný a tím je zahájení daňové kontroly v pevně stanoveném rozsahu (§ 90 odst. 3 daňového řádu). Soud v takových případech nemůže sám zvolit jednu ze zákonem předpokládaných alternativ, přiklonit se k jedné z nich a správnímu orgánu přikázat vydání rozhodnutí ve věci samé. V tomto ohledu je proto podstatná nová právní úprava, která, ačkoliv nezměnila podstatu a cíle daného institutu, změnila možnosti jeho vyústění; z uvedeného je zřejmé, že dřívější judikaturu vztahující se k § 43 ZSDP, a k možnosti soudní obrany proti účelově prodlužovanému vytýkacímu řízení, nelze za účinnosti daňového řádu a působení § 89 a násl. použít.

Naopak, užít lze judikatury Nejvyššího správního soudu, která se zabývala možností soudní ochrany proti nezákonně vedené daňové kontrole (usnesení rozšířeného senátu ze dne 31.8.2005, čj. 2 Afs 144/2004-110).

Krajský soud se nesprávně zaobíral úvahami o možné nečinnosti žalovaného, aniž vzal v úvahu změnu právní úpravy; nemůže-li totiž být jediným vyústěním postupu, v němž žalobce spatřuje nečinnost, povinnost správního orgánu vydat rozhodnutí, nemůže být soudní ochrany proti nečinnosti (§ 79 a násl., s. ř. s.) dosaženo. Soudní obranou proti účelově prodlužovanému postupu k odstranění pochybností je žaloba podle § 82 a násl. na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu.

Vzhledem ke shora uvedenému Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

(Podle rozsudku rozšířeného senátu NSS čj. 7 Ans 5/2008-164 ze dne 21.9.2010, zveřejněném ve Sbírce rozhodnutí NSS 2/2011 pod č. 2181/2011.)

Komentář k judikátu č. 6

Daňový řád již nezná pojem „neplatnost rozhodnutí“. Namísto toho zavedl pojem „nicotnost rozhodnutí“. Vzhledem k této odlišnosti není vyloučeno, že v souvislosti s touto změnou budou činěny pokusy o podávání dalších žalob. Přesto je vhodné vzít v úvahu níže citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Ten totiž v případě, že máme pocit, že finanční orgány měly vydat osvědčení o neplatnosti rozhodnutí (dnes rozhodnutí o nicotnosti rozhodnutí) a neučinily tak, neumožnil tento problém řešit podáním žaloby na nečinnost správního orgánu.

Snahy o žaloby na nečinnost vyplývaly z toho, že v případě, že finanční orgán má pocit, že rozhodnutí není neplatné (nicotné), nevydává o tom rozhodnutí, svůj názor sděluje blíže formálně nespecifikovaným způsobem (nikoli „rozhodnutím“, ale blíže nespecifikovaným „dopisem“) a daňový subjekt často marně hledá možnost obrany. Jedním z pokusů byla právě žaloba na nečinnost, požadující, aby finančnímu orgánu bylo nařízeno vydat osvědčení o neplatnosti, která se však u rozšířeného senátu Nejvyššího soudu nesetkala s pochopením.

Právní věty

„I. Posouzení toho, zda je správní orgán nečinný ve smyslu § 79 s.ř.s., je otázkou důvodnosti žaloby (součástí rozhodnutí ve věci samé), nikoliv otázkou existence podmínek řízení.

II. Ověření neplatnosti rozhodnutí podle § 32 odst. 7 ZSCP, je svou podstatou nápravným prostředkem dozorčího práva, na jehož výkon a užití není právní nárok.

III. V řízení o ochraně proti nečinnosti správního orgánu podle § 79 a násl. s.ř.s. nejsou soudy oprávněny uložit správci daně povinnost vydat rozhodnutí o ověření neplatnosti (dodatečného) platebního výměru. Sdělení správce daně, jímž informuje žadatele o tom, že podmínky pro ověření neplatnosti neshledal, není rozhodnutím podle § 65 s.ř.s.

IV. Neplatnost rozhodnutí podle § 32 odst. 7 ZSCP může daňový subjekt namítat v odvolání proti (dodatečnému) platebnímu výměru a poté případně v žalobě proti rozhodnutí o odvolání u soudu ve správním soudnictví.“

(Podle rozsudku NSS čj. 1 Ans 1/2012-69 ze dne 13.3.2012.)

Komentář k judikátu č. 7

Z názoru Nejvyššího správního soudu vyplývá, že žalobu na nečinnost není možno podat bez předchozího využití možností obrany přímo v linii finančních orgánů. Je proto nutno využít nejprve podnět na ochranu před nečinností obsažený v § 38 daňového řádu (dříve § 34c ZSDP).

Shrnutí k judikátu

Ustanovení § 79 s. ř. s. umožňuje tomu, "kdo bezvýsledně vyčerpal prostředky, které procesní předpis platný pro řízení u správního orgánu stanoví k jeho ochraně proti nečinnosti správního orgánu, domáhat se žalobou u soudu, aby uložil správnímu orgánu povinnost vydat rozhodnutí ve věci samé nebo osvědčení. To neplatí, spojuje-li zvláštní zákon s nečinností správního orgánu fikci, že bylo vydáno rozhodnutí o určitém obsahu nebo jiný právní důsledek".

Žalobu na ochranu proti nečinnosti správního orgánu tak může žalobce podat pouze v případě kumulativního splnění těchto podmínek:

Z předložených spisů nevyplývá, že stěžovatel před podáním žaloby využil procesního prostředku ochrany proti nečinnosti před správcem daně, který je upraven v § 38 daňového řádu (resp. jemu odpovídající institut předchozí právní úpravy § 34c zákona o správě daní a poplatků).

Tuto skutečnost nakonec ani netvrdí a v daném řízení jde o otázku nespornou.

Z výše popsaného průběhu dosavadního řízení vyplývá, že předmětem předchozích řízení bylo přezkoumání konkrétního rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s., na rozdíl od předmětu řízení v nyní projednávané věci, kdy se jedná o přezkoumání podmínek na poskytnutí ochrany před nečinností správního orgánu. Nelze tedy akceptovat argumentaci stěžovatele, že se svým dosavadním počínáním opakovaně domáhá ochrany před nečinností, ani tvrzení, že dosavadní průběh řízení žalovaný před krajským soudem zamlčel; ten totiž zřetelně a chronologicky vyplývá z předloženého spisu.

Otázkou nezbytnosti využití procesních prostředků ochrany před nečinností správních orgánů se zdejší soud již zabýval v minulosti. V rozsudku ze dne 25.7.2007, čj. 2 Ans 4/2007-53, publ. pod č. 1348/2007 Sb. NSS, dospěl k závěru, že "povinnost využití prostředku ochrany proti nečinnosti správního orgánu podle zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je podmínkou pro podání žaloby podle § 79 odst. 1 s. ř. s. Takový prostředek je upraven v § 34c zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků [resp. § 38 daňového řádu].

Není podstatné, že citovaný zákon prostředek ochrany před nečinností ponechává na vůli daňového subjektu, podstatné je, že prostředek ochrany dává k dispozici a že jde o prostředek, jímž je možno nápravy dosáhnout."

Jestliže tedy stěžovatel před podáním žaloby proti nečinnosti správního orgánu takový prostředek nevyužil, resp. toto v žalobě (a následně ani v kasační stížnosti) ani netvrdil, jde o nesplnění podmínky řízení, přičemž tento nedostatek žaloby způsobuje, že v řízení nelze pokračovat a že žalobu je nutno podle § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. odmítnout.

(Podle rozsudku NSS čj. 1 Ans 7/2011-19 ze dne 29.6.2011.)

Komentář k judikátu č. 8

Žalobu na nečinnost není možno podávat v neomezeně dlouhé lhůtě. Podle § 80 s. ř. s. lze totiž žalobu na nečinnost správního orgánu podat nejpozději do jednoho roku ode dne, kdy ve věci, v níž se žalobce domáhá ochrany, marně proběhla lhůta stanovená zvláštním zákonem pro vydání rozhodnutí či osvědčení a není-li taková lhůta stanovena, pak ode dne, kdy byl žalobcem vůči správnímu orgánu anebo správním orgánem vůči žalobci učiněn poslední úkon. Čekat osm let, jak to učinil žalobce, bylo již opravdu příliš dlouho.

Shrnutí k judikátu

V posuzované věci žalobce namítá nečinnost Ministerstva financí, kterou spatřuje v tom, že od roku 2001, kdy požádal Finanční úřad v Libochovicích o delegaci místní příslušnosti k řízení o jeho daňových věcech jinému finančnímu úřadu, tento fakticky nekonal. Posledním jeho úkonem měla být výzva k úhradě správního poplatku (který také žalobce dne 26.9.2002 uhradil). Nově v kasační stížnosti uvedl, že posledním úkonem, od něhož se má odvinout lhůta pro podání žaloby na nečinnost správního orgánu je lživé prohlášení žalovaného (někdy v průběhu roku 2010) před soudem, že již o delegaci rozhodl.

K této námitce soud uvádí, že i kdyby žalovaný před některým ze soudů uvedené prohlášení učinil, nebylo by (jako úkon) schopno v dané věci založit nový běh lhůty pro podání žaloby na nečinnost.

Již jen zcela nad rámec dané věci soud uvádí, že souhlasí se stěžovatelem v názoru, že v době (roky 2001 a 2002) sice zákon o správě daní a poplatků neupravoval lhůtu pro vydání rozhodnutí o návrhu na delegaci místní příslušnosti jinému správci daně. Lhůty pro jednotlivé úkony a nástroj „boje“ proti nečinnosti správce daně je součástí zákonné úpravy (§ 34c zákona) až od roku 2007.

Žalobce však mohl brojit proti nečinnost žalobou podle § 79 s. ř. s. již od samého počátku působnosti soudního řádu správního, tedy od roku 2003, splnil-li by lhůtu uvedenou v § 80 s. ř. s. K tomu shodně viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12.6.2006, čj. 8 Ans 3/2005-107, či ze dne 22.8.2007, čj. 5 Ans 10/2006-108). Pokud tak však žalobce činí až po cca 8 letech od doby, kdy se požadovaného úkonu u správce daně domáhal, je nad veškerou pochybnost, že takový návrh je zjevně opožděný a soud jej tak správně označil za zjevně neúspěšný.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Ans 9/2011-94 ze dne 17.2.2012.)

Komentář k judikátu č. 9

Stěžovatel se domáhal, aby u společnosti v konkurzu byla provedena daňová kontrola. Protože finanční orgány nevyhověly, domáhal se provedení kontroly žalobou na odstranění nečinnosti. Soudy však došly k závěru, že není možno vyhovět, nárok na provedení kontroly v platné právní úpravě obsažen není.

Shrnutí k judikátu

Žalobou na ochranu proti nečinnosti správního orgánu, se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhal vydání rozsudku, jímž by bylo žalovanému do dvou měsíců od právní moci rozsudku uloženo provedení daňové kontroly u společnosti v konkurzu, zápisy z kontroly byly neprodleně předány žalobci a případné poznatky o páchání trestné činnosti byly neprodleně předány orgánům činným v trestním řízení. Krajský soud v Praze ve shora konstatoval, že se stěžovatel domáhá provedení určitých procesních úkonů, které mohou, avšak nemusí, být završeny vydáním rozhodnutí. Krajský soud poukázal rovněž na skutečnost, že žádné ustanovení ZSDP ani daňového řádu nenaznačují povinnost správce daně zahájit daňovou kontrolu na základě návrhu třetí osoby, neboť daňová kontrola je zahajována pouze z moci úřední. Dle krajského soudu podaná žaloba směřuje k jiným účelům, než k nim směřuje řízení o žalobě na ochranu proti nečinnosti a z uvedeného důvodu shledal žalobu nepřípustnou.

Názor Nejvyššího správního soudu

Neprovedení daňové kontroly nelze chápat jako nečinnost žalovaného, proti níž se lze bránit žalobou na ochranu proti nečinnosti podle § 79 s. ř. s. Jak totiž uvedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 16.11.2010, čj. 7 Aps 3/2008-98, publikovaném pod č. 2206/2011 Sb. NSS, www.nssoud.cz, účelem nečinnostní žaloby "je umožnit, aby soud přinutil správní orgán vydat rozhodnutí (ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s.) ve věci samé a také případně osvědčení." Žalobou na ochranu proti nečinnosti se tak lze domáhat soudní ochrany pouze v případě, že správní orgán je povinen vydat rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s. Z daňového řádu však nevyplývá povinnost správce daně vydat rozhodnutí v případě, že nevyhoví žádosti daňového subjektu o provedení daňové kontroly, proto závěr krajského soudu o odmítnutí žaloby plně obstojí. Krajský soud proto nepochybil, pokud žalobu podle ustanovení § 46 s. ř. s. odmítl.

(Podle rozsudku NSS čj. 7 Ans 4/2011-67 ze dne 23.12.2011.)

Komentář k judikátu č. 10

Daňový subjekt požadoval po svém místně příslušném finančním úřadu vydání rozhodnutí. Protože však mezitím změnil svou místní příslušnost na jiný finanční úřad, v konečném důsledku podal dvě žaloby na ochranu před nečinností (proti původnímu i novému finančnímu úřadu). Krajský soud žalobu proti „původnímu“ finančnímu úřadu odmítnul, protože „nový“ považoval za právního nástupce původního. Nejvyšší správní soud však nebyl stejného názoru a odmítnutí žaloby proti „původnímu“ finančnímu úřadu neuznal za správné.

Shrnutí k judikátu

Krajský soud v Praze odmítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti nečinnosti Finančního úřadu v Čáslavi (dále jen „finanční úřad“), kterou se stěžovatel domáhal vydání rozsudku, kterým bude uložena finančnímu úřadu povinnost vydat rozhodnutí, jímž by odstranil dvojí navýšení daňového základu o rezervy vytvořené stěžovatelem ve zdaňovacím období roku 2004, 2005 a od 1. 1. do 31.3.2006. V odůvodnění usnesení krajský soud uvedl, že podle obsahu žaloby podal stěžovatel také žalobu na ochranu proti nečinnosti u Městského soudu v Praze proti Finančnímu úřadu pro Prahu 3, protože v důsledku změny jeho sídla došlo ke změně místní příslušnosti správce daně od 21.7.2009 a jedině tento úřad, i když sám není nečinný, může nečinnost odstranit a vydat požadované rozhodnutí. S ohledem na tuto skutečnost krajský soud ověřil, že uvedená žaloba byla u Městského soudu podána dne 21.12.2009, řízení o ní nebylo skončeno a co do žalobního důvodu i nároku je totožná s projednávanou žalobou. Ve věci vedené u Městského soudu v Praze je žalovaným Finanční úřad pro Prahu 3, což je od 21.7.2009 stěžovatelův místně příslušný správce daně místo dosavadního Finančního úřadu v Čáslavi.

Podle ustanovení § 4 odst. 12 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), který byl účinný v rozhodné době, přechází při změně místní příslušnosti veškeré pravomoci správce daně v oblasti daní za dobu, za kterou dosud nezaniklo právo daň vyměřit nebo dodatečně stanovit, na nově místně příslušného správce daně. Dosavadní a nově místně příslušný správce daně jsou proto v souvislosti s přechodem pravomocí a agendy pro účely soudního řízení správního právními nástupci. Je tedy naplněn i znak totožnosti účastníků. Z tohoto důvodu krajský soud podle ustanovení § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. žalobu odmítl, protože v téže věci již řízení probíhá.

Proti tomuto usnesení podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost pro nezákonné odmítnutí žaloby. Stěžovatel poukázal na to, že v žalobě označil jako žalovaného Finanční úřad v Čáslavi a pokud krajský soud dospěl k závěru, že jde o označení nesprávné, měl postupovat podle ustanovení § 37 odst. 5 s. ř. s. a vyzvat stěžovatele k odstranění vad podání. Poté měl krajský soud povinnost věc postoupit podle ustanovení § 7 s. ř. s. Městskému soudu v Praze. Krajský soud tak podle názoru stěžovatele rozhodl nesprávně o věci, ve které nebyl místně příslušným soudem, protože žalovaným měl být Finanční úřad pro Prahu 3, který má sídlo na Praze 9. Negativně zvolený postup se může projevit odepřením spravedlnosti, a to v případě, kdyby Městský soud v Praze dospěl závěru, že žalobu vedenou pod sp. zn. 8 C 377/2009 je třeba odmítnout pro překážku v podobě předmětného řízení. Dále stěžovatel namítal, že krajský soud označení žalovaného opřel o ustanovení § 4 odst. 12 zákona o správě daní a poplatků, ale tento právní předpis pozbyl účinnosti dne 31.12.2010, a tudíž jej nelze aplikovat. Usnesení je rovněž založeno na aplikaci nesprávného právního předpisu, ač je stěžovatel názoru, že tato vada nezpůsobuje nezákonnost napadeného rozhodnutí. Krajský soud však pominul stěžovatelem uváděný konflikt mezi ustanovením § 4 odst. 12 zákona o správě daní a poplatků a § 7 odst. 2 s. ř. s. a nesdělil, proč by měla mít právní úprava v daňovém procesním předpisu přednost před pozdějším speciálním předpisem upravujícím soudní řízení správní, čímž je napadené usnesení rovněž nepřezkoumatelné. Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby napadené usnesení bylo zrušeno a věc vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.

Názor Nejvyššího správního soudu

Nejprve je nutno odmítnout jako zcela nepřípadnou stížní námitku, že pokud krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatel v žalobě nesprávně označil žalovaného, měl postupovat podle ustanovení § 37 odst. 5 s. ř. s. a vyzvat ho k odstranění vad podání. Žádný takový názor o nesprávném označení žalovaného totiž není možno ani při sebevětší snaze v napadeném usnesení nalézt, a proto nelze vytýkat krajskému soudu, že měl postupovat podle citovaného ustanovení.

Další stížní námitka se týká aplikace nesprávného právního předpisu a zejména pak pominutí stěžovatelem uváděného konfliktu mezi ustanovení § 4 odst. 12 ZSDP a § 7 odst. 2 s. ř. s. Stěžovatel sice nedůvodně namítal nesprávnou aplikaci zákona o ZSDP a pominutí stěžovatelem uváděného konfliktu, protože ke změně místní příslušnosti správce daně došlo za účinnosti tohoto právního předpisu. V kontextu této stížní námitky ale nelze odhlédnout od toho, že předmětné řízení a řízení vedené u Městského soudu pod sp. zn. 8 C 377/2009 nemají totožné účastníky. Finanční úřad pro Prahu 3 není právním nástupcem Finančního úřadu v Čáslavi. Jedná se o rozdílné místně příslušné správce daně a nic na tom nemění skutečnost, že při změně sídla daňového subjektu, které má za následek změnu místní příslušnosti správce daně, podle ustanovení § 4 odst. 12 věta prvá ZSDP dosud příslušný správce daně vykoná jen neodkladné úkony a postoupí spisový materiál daňového subjektu za dobu, za kterou dosud nezaniklo právo daň vyměřit nebo dodatečně stanovit, tomu správci daně, na kterého přešla nově místní příslušnost. Za tohoto skutkového stavu tak nebyl dán důvod pro odmítnutí žaloby proto, že u soudu již probíhá o téže věci jiné řízení.

Z výše uvedeného důvodu Nejvyšší správní soud usnesení krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.