Dobrá víra v daňové judikatuře

Pokud i kontrolovaný subjekt je součástí důmyslně vymyšleného podvodu, pak zřejmě není důvod jej litovat. Může však nastat situace, kdy se daná osoba v celé transakci nachází „nevinně“, jednala v dobré víře, že vše, co deklaruje, bylo ve skutečnosti stejným způsobem provedeno.

Pokud se budeme zabývat tuzemskou zákonnou úpravou, zřejmě nejvýrazněji je tato možná situace popsána v § 109 zákona o DPH, dle kterého:

Nejkontroverznějším tématem je otázka zvýrazněného textu, tedy, Po bitvě bývá často každý generálem a s odstupem i několika let je jednoduché daňového poplatníka kárat za to, že mohl být opatrnější či nedůvěřivější k někomu, kdo se v době uskutečnění transakce jeví být naprosto bezproblémovým. I když je tento problém nejvíce frekventován (a přímo ve výše uvedeném textu zákona) u daně z přidané hodnoty, s obdobnou problematikou se samozřejmě můžeme setkat i u jiných daní.

Pokusme se tedy podívat na to, jak se podobné případy řeší u soudu.

Z následujícího případu, který se odehrál za účasti známého velkoobchodu MAKRO, je zřejmé, že opatrnost při realizaci obchodu a spolupráce s policií se v konečném důsledku daňově může obrátit proti daňovému subjektu samotnému. MAKRO totiž dodávalo slovenským zákazníkům zboží, u kterého zákazníci uvedli, že je odvezou na Slovensko (tudíž by neměla být uplatněna česká DPH na výstupu). MAKRO však bylo opatrné, mělo svá podezření, a proto prodej nejdříve tuzemskou DPH zdanilo a teprve následně vydalo opravný daňový doklad na osvobození od DPH z titulu intrakomunitárního plnění na Slovensko.

Obchodů bylo více, o věc se začala zajímat policie, která MAKRO požádala, aby s danými odběrateli ještě další obchod uskutečnilo za obdobných podmínek (zřejmě aby bylo k dispozici více důkazního materiálu). MAKRO vyhovělo a tím si způsobilo v konečném důsledku daňové problémy - vzhledem k tomu, že se ukázalo, že slovenští odběratelé nebyli poctiví, skutečnost, že zboží bylo skutečně přepraveno na Slovensko, se též nepodařilo prokázat, tuzemská DPH pak byla nakonec vyměřena MAKRU. Právě okolnost, že nejprve dodávky českou DPH zdanilo, byla v konečném důsledku přitěžující, protože MAKRO tak nemohlo spoléhat na dobrou víru, že obchod proběhl tak, jak byl deklarován, když z případu vyplynulo, že přímo MAKRO mělo k dispozici reálné pochybnosti o tom, jak celá dodávka ve skutečnosti proběhla. Spolupráce s policií MAKRU nepomohla, kromě procesních důvodů i proto, že část transakcí MAKRO osvobodilo ještě před započetím spolupráce s ní. MAKRO neuspělo ani v soudních řízeních, a to nejen u Nejvyššího správního soudu, ale byla odmítnuta též jeho ústavní stížnost. Neúspěšné byly též odkazy na judikaturu Evropského soudního dvora (zejm. ve věci Teleos a Optigen), které chrání dobrou víru daňového subjektu. Zjednodušeně se dá říci, že tato ochrana je ale možná pouze v případě nevědomosti - zde MAKRO určité pochybnosti mělo, proto se nemohlo dovolat dobré víry. Rozhodnutí ESD se využít dle názoru soudů nedala mimo jiné proto, že u MAKRA nebylo jádro problémů ve skutečnostech, které by nastaly v řetězci obchodních transakcí, kterých se MAKRO neúčastnilo. Naopak nastalo přímo v důsledku (dle názoru neopatrného) jednání MAKRA samotného.

Stěžovatel deklaroval prodej zboží osvobozeného od daně z přidané hodnoty ve smyslu § 64 odst. 1 zákona o DPH ve prospěch odběratelů, registrovaným k dani v jiném členském státě. Ti deklarovali jeho :

Správce daně měl v rámci kontroly daně z přidané hodnoty, provedené u stěžovatele na základě žádosti slovenských daňových orgánů, oprávněné pochybnosti o faktickém uskutečnění přepravy podmiňující osvobození plnění. Vyzval proto stěžovatele k prokázání jím tvrzených skutečností.

Nejvyšší správní soud připomíná, že k prokázání skutečností, které daňový subjekt uvedl v daňovém přiznání pro uplatnění osvobození zboží od daně z přidané hodnoty, (§ 31 odst. 9 ZSDP).

Prokazuje-li daňový subjekt nárok na osvobození od DPH formálně bezvadnými písemnými prohlášeními a daňovými doklady, ale zároveň existují pochybnosti o faktickém stavu, je součástí důkazního břemene daňového subjektu prokázat existenci podmínek, za nichž dochází k osvobození zdanitelného plnění od DPH (obdobně ve vztahu k odpočtu DPH srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, čj. 2 Afs 7/2006-107, www.nssoud.cz).

K výkladu § 31 odst. 9 ZSDP, tedy rozsahu důkazního břemene, které stíhá daňový subjekt, lze poukázat na bohatou judikaturu Nejvyššího správního soudu. Podle ní ani doklady se všemi náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH (tyto závěry jsou plně aplikovatelné rovněž na osvobození od DPH), není-li prokázáno, že k realizaci tvrzené skutečnosti fakticky došlo. Pokud daňový subjekt v daňovém řízení neprokáže jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na § 31 odst. 8 ZSDP dovodit, že byl správce daně povinen prokazovat tyto skutečnosti za daňový subjekt a neučinil-li tak, uzavřít o vydání nezákonného rozhodnutí na základě neúplných skutkových zjištění (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005-72, www.nssoud.cz).

Důkazní břemeno o uskutečněném dodání zboží osvobozeného od daně z přidané hodnoty, které daňově uplatňuje, totiž leží právě na straně daňového subjektu.

Stěžovatel podle své argumentace nemohl vědět, že se obchodními aktivitami účastní plnění, které je předmětem podvodu s daní z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud ovšem podotýká, že (§ 46a odst. 1 zákona o DPH). Těmito skutečnostmi mohou být změna základu daně nebo změna ve výši daně při dodání do jiného členského státu. V posuzovaných věcech však základ daně i výše daně zůstaly od počátku obchodní transakce stejné. Pokud by se mělo v posuzovaných věcech skutečně jednat o osvobozené plnění, byla výše daně od počátku rovna nule.

Prokazování, zda stěžovatel věděl nebo měl vědět, že se svou obchodní aktivitou účastní daňového podvodu, není jistě jednoduché. Okolnosti však naznačují, že stěžovatel dobrou víru osvědčit nemůže.

Daňový subjekt, který dodává zboží do jiného členského státu Evropské unie, na které se vztahuje osvobození od DPH (intrakomunitární obchod), je povinen vystavit na každé takové dodání zboží pro osobu, která je registrována k dani v jiném členském státě daňový doklad s předepsanými náležitostmi, a to do 15 dnů od data uskutečnění dodání do jiného členského státu (§ 34 odst. 1 zákona o DPH).

Vzhledem k tomu, že v rámci intrakomunitárního obchodu Evropské unie není přímo monitorován přechod zboží přes hranice mezi jednotlivými členskými státy, není možné vyloučit riziko daňových podvodů. Daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno, musí své obchodní aktivity přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a při obchodování (zvláště se značným finančním rozsahem) využít příslušných institutů. Samotné přesné vymezení nástrojů, jimiž by bylo možno absolutně prokázat určité skutečnosti, není možné pro potřeby praxe definovat. Konkrétní vymezení či naopak přílišná obecnost by v konečném důsledku vyloučila nechtěně i případy, které by svou povahou měly spadat do určité kategorie. Nejvyšší správní soud připomíná, že dokazování v daňovém řízení je vázáno mimo jiné zásadou volného hodnocení důkazů (§ 2 odst. 3 ZSDP) a posouzení závažnosti jednotlivých důkazních prostředků je v pravomoci správce daně.

Na druhé straně nelze zapomínat na povinnost dodavatele učinit vše, co je v jeho moci, aby zajistil řádné provedení dodání zboží uvnitř Společenství. Pokud smluvně přenechá přepravu zboží do jiného členského státu pořizovateli, může nést případné následky nesplnění této povinnosti ze strany pořizovatele (v této argumentaci srov. stanovisko generální advokátky Kokott ve věci Teleos, zejména odst. 15, 66 až 69, 75 a 91).

Takový výklad by prakticky znemožnil ověření skutečností, z nichž dané osvobození od daně z přidané hodnoty vychází. Stěžovatel navíc přijímal prohlášení o dodání zboží do jiného členského státu neopatrně a bez dalšího, resp. zcela formálně.

Stěžovatel se odvolal na rozsudek Evropského soudního dvora ve věci Optigen, obsáhle citoval odstavce 43, 45 až 51 rozsudku ve věci Teleos , vyplývající z této judikatury. ve zmíněných rozhodnutích výkladem příslušných ustanovení Šesté směrnice o dani z přidané hodnoty Tyto závěry jsou bezpochyby aplikovatelné i na podmínky osvobození od daně z přidané hodnoty.

Závěry Soudního dvora jsou respektovány také Nejvyšším správním soudem, podle jehož judikatury (srov. například rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006-142).

Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku ostatně výslovně vyšel z rozhodnutí Soudního dvora ve věci Optigen. Stěžovateli lze přisvědčit, že není odpovědný za obchodní a ekonomickou činnost jiných subjektů, tj. za to, jak jeho odběratelé a případné další subjekty v řetězci se zbožím naložili (srov. například rozsudek čj. 5 Afs 129/2006-142 a rozsudek ze dne 25. 3. 2005, čj. 5 Afs 131/2004-45, č. 599/2005 Sb. NSS). Skutkový stav nyní posuzované věci se však míjí s východisky výše uvedené judikatury.

V takovém případě přitom nelze účinně poukazovat na dotčení principu neutrality daně z přidané hodnoty.

Soudní dvůr uvedl v rozsudku ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, C-439/04 a C-440/04, Sbírka rozhodnutí 2006, S. I-06161 (body 55-57), pokud . Jak Soudní dvůr také poznamenal, tím, že takový výklad ztěžuje podvodná plnění, jim může i zabránit (bod 58).

Stěžovatel dále namítl, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku nepřezkoumatelnosti žalobami napadených rozhodnutí žalovaného pro nevypořádání všech odvolacích

MAKRO se s rozhodnutím Nejvyššího správního soudu nespokojilo a celou věc předložilo Ústavnímu soudu. Ani zde však úspěšné nebylo.

Nejvyšší správní soud správně poukázal na to, že písemné prohlášení o přepravě zboží do jiného členského státu (ustanovení § 64 odst. 5 zákona o DPH) je relevantním důkazem, avšak stěžovatelka se mýlí, pokud jej považuje za důkaz jediný a absolutní. Do takto provedeného hodnocení Ústavnímu soudu nepřísluší zasahovat, neboť v něm neshledal protiústavní .

Nejvyšší správní soud se v odůvodnění svého rozhodnutí vypořádal s námitkou stěžovatelky ohledně rozporu s judikaturou Soudního dvora. Odkaz stěžovatelky na rozhodnutí ve věci Optigen a Teleos shledal Nejvyšší správní soud za nepřípadný. Argumentace stěžovatelky judikaturou Soudního dvora nezpochybňuje rozhodnutí žalovaného ani rozsudek městského soudu, naopak napadená rozhodnutí jsou s těmito právními názory v souladu. Nejvyšší správní soud rovněž uvedl, že závěry Soudního dvora jsou Nejvyšším správním soudem respektovány, avšak skutkový stav v nyní posuzované věci se míjí s východisky výše uvedené judikatury.

Při shrnutí výše uvedeného Ústavní soud neshledal, že by v činnosti jednajícího soudu došlo k porušení hmotně právních či procesně právních předpisů, které by mělo za následek porušení ústavně zaručených základních práv nebo svobod stěžovatelky.

Následující případy řeší otázku tzv. řetězových obchodů (podvodů), kdy zboží prochází mezi řadou obvykle vzájemně propojených mezičlánků s tím, že některým z nich není uhrazena DPH na výstupu, přičemž je ale u výsledného odběratele nárokován odpočet DPH. Zde je pak vždy velmi sporná otázka, zda osoba nárokující odpočet DPH věděla či vědět mohla o tom, že někde na začátku řetězce obchodujících firem je podvodný úmysl spočívající v neodvedení DPH. Z judikatury totiž plyne, že skutečnost, že někdo ve zmíněném řetězci neodvede DPH, ještě automaticky nemůže vést ke zpochybnění nároku na odpočet DPH u firmy, která o podvodu nevěděla.

Případ, který je dále uveden, je zajímavý i tím, že společnost, která uplatňovala nárok na odpočet DPH, podala řadu žalob, které se týkaly obdobného problému (nárok na odpočet DPH při pořízení zlata) a u některých soudních řízení byla dokonce úspěšná (například 9 Afs 41/2008, 9 Afs 67/2007 nebo 9 Afs 37/2007). V dalších žalobách však již nikoli (a pochopitelně poukazovala na rozdílnost rozsudků v obdobných kauzách). V těch řízeních, ve kterých úspěšná nebyla, soudy vysvětlily, proč v některých předcházejících případech rozhodovaly pro firmu kladně. Rozdíl totiž spočíval v tom, že ve „vyhraných“ sporech bylo konstatováno, že se správce daně při neuznání nároku na odpočet nedostatečně zjistil skutkovou situaci a nedostatečně vyvrátil její tvrzení. Správce daně pak posléze (po vrácení celé věci soudem) důkazní řízení doplnil a zaměřil se na zkoumání subjektivní stránky jednání stěžovatelky, tedy na podrobnější zkoumání . (To ve „vyhraných“ případech nebylo provedeno dostatečně či vůbec.) Existuje tedy celá řada rozsudků jak Nejvyššího správního, tak Ústavního soudu, nejčerstvější pak ze září 2012. Situace se tak postupně sjednotila na, pro žalující stranu nepříznivém výsledku.

a od roku 2002 vykazoval na dani z přidané hodnoty v jednotlivých zdaňovacích obdobích nadměrné odpočty ve výši řádově miliónů Kč. Správce daně začal počínaje zdaňovacím obdobím červen 2003 prověřovat správnost uplatňovaných nároků na odpočet DPH, a to mimo jiné proto, že byly zjištěny nesrovnalosti ve statistických hodnotách o vývozu zlata.

, bez úhrady DPH, popřípadě subjekt, který deklarované transakce jednoznačně popře a potvrdí, že se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil.

K nákupům a prodejům zlata přitom dochází buď ve stejný den, nebo v minimálních časových odstupech. Veškeré transakce byly založeny na telefonických objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formě, k úhradám faktur dochází v hotovosti, i když jde o platby v řádech miliónů korun. Zkoušky ryzosti jednotliví předprodávající zlata neprovádí.

Zdroj zlata je neznámý, přesto dle údajů uvedených na dokladech nabývá od neznámých či nekontaktních subjektů zlato bezprostřední dodavatel stěžovatele (zpravidla zastupovaný p. Z.), který neprovádí žádné zkoušky ryzosti, a následně přechází zboží na stěžovatele, který uplatňuje odpočet DPH a následně zlato vyváží. Ze spisu jsou zřejmé další okolnosti vzbuzující pochybnosti, p. H. R., jednatel společnosti Stavrek, nebyl opakovaně schopen provést výpočet ceny dodávaného zlata, přičemž společnost Stavrek v prověřovaných obdobích dodala dle údajů uvedených na dokladech stěžovateli zlato v množství více než 3,6 t v hodnotě více než 1,4 mld. Kč. Při ústním jednání před správcem daně dne 24. 3. 2004 uvedl, že zlato nakupuje za cenu dle odpoledního kursu londýnské burzy mínus 6 % a prodává za cenu tento londýnský fix mínus 7 %, což by ovšem znamenalo, že prodává levněji, než nakupuje; tento rozpor následně vysvětlil takto: „to jsem plácnul, protože jsem nepředpokládal, že se v tom budete takhle dloubat“.

Dle výpovědi p. Z. ověření ryzosti prováděl až stěžovatel, nicméně cena zlata stěžovatelem mu byla vyplácena v hotovosti krátce po předání zlata, dle výpovědi p. V., zaměstnankyně stěžovatele, však trvá zkouška ryzosti 2,5-3 hodiny (protokol ze dne 17. 1. 2005).

Důkazy, které stěžovatel předložil, tj. přijaté faktury, doklady o provedených úhradách, příjemky na sklad, dodací listy, zkušební listy ke zkoušce ryzosti, výdajové pokladní doklady, jsou všechny formální povahy a mohou v obecné rovině obstát pouze za situace, že obchodní transakce nevykazují žádné pochybnosti.

Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu (srovnej nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07).

Skutečnosti uváděné stěžovatelem na daňových dokladech byly zjištěními ve správních řízeních zásadním způsobem zpochybněny (stěžovatel žádné objektivní důkazní prostředky nepředložil, což je i logický důsledek zcela neprůkazného způsobu obchodování, jenž stěžovatel zvolil).

Nejvyšší správní soud nesouhlasí s opakovaným tvrzením stěžovatele, dle kterého je činěn odpovědným za neunesení důkazního břemene cizích subjektů, případně je povinen vyvracet něco, co se vymyká sféře jeho vlivu. Naopak považuje tato tvrzení stěžovatele za čistě účelová. V souzené věci se nejedná o stěžovatelem namítané bezdůvodné odmítnutí jím předložených důkazů. Nejvyšší správní soud mnohokrát judikoval, že Je tomu tak proto, že DPH má být uplatněna u všech hospodářských operací, které nejsou samy o sobě zasaženy podvodem s daní z přidané hodnoty.

Stěžovatel však stále formálně od těchto subjektů zlato odebírá i přesto, že o původu zlata mu údajně není nic známo, ve dvou zdaňovacích obdobích dokonce sám do řetězce zcela formálně začleňuje společnost Trade a vědomě tak předstírá dodávky v řetězci.

Shora popsaný mechanismus obchodování byl stěžovatelem uplatňován opakovaně v cca 40 prověřovaných zdaňovacích obdobích, což považuje kasační soud za zcela prokázané.

Takový výklad je v souladu s cílem Šesté směrnice Rady ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně 77/388/EHS, (dále jen „šestá směrnice“), neboť tím, že ztěžuje podvodná plnění, jim může i zabránit [(odst. 58 rozsudku C-439/04), bod 76 rozsudku C-487/01 a C-7/02: boj proti podvodu, vyhýbání se daňové povinnosti a případným zneužitím je cílem, který je šestou směrnicí uznán a podporován].

Pouze za této situace je na místě trvat na tom, že každé plnění musí být zohledněno samo o sobě a povaha určitého plnění v řetězci dodávek se nemůže měnit na základě předcházejících nebo následujících událostí. Pravidlo, že každé plnění je třeba posuzovat samostatně a samo o sobě, bez ohledu na jeho účel nebo výsledky, totiž vychází z požadavku, aby společný systém DPH byl neutrální, a ze zásady právní jistoty, která vyžaduje, aby používání právních předpisů Společenství bylo předvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opačném případě, tedy - viz právní závěr Soudního dvora ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (2006) Sb. Soudní dvůr dokonce v těchto rozhodnutích uvedl, že (odst. 55 až 57 citovaného rozhodnutí).

Stěžovatel se mýlí, domnívá-li se, že pro odmítnutí nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. Pojem je správními soudy užíván ve shora uvedeném smyslu.

Při tomto posuzování mají být vzaty v úvahu vždy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty, a proto odkazy stěžovatele na rozhodnutí NSS týkající se jiného subjektu (SOLITER) nemohou být v nyní projednávané věci .

Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že

S ohledem na vše výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnosti není důvodná.

Stěžovatel se nevzdával a předložil celou věc Ústavnímu soudu.

Stěžovatelce nelze přisvědčit v tvrzení, že správní soudy svá rozhodnutí založily na nových skutkových zjištěních. Již finanční ředitelství v odůvodnění svého rozhodnutí vyslovuje podezření o nezákonném „obchodování v řetězci“ za účelem čerpání nadměrných odpočtů na DPH a vyjmenovává jeho znaky, jež vykazuje i podnikání stěžovatelky a sítě jejích dodavatelů zlata. Správní soudy poté tato zjištění přejímají a hodnotí jej jako „podvod na DPH“, jež je pouze jiným pojmenováním téhož a v judikatuře Soudního dvora je označován též jako „kolotočový podvod“ (carousel fraud).

Nelze se ztotožnit ani se stěžovatelčiným přesvědčením, že správní soudy chápou pojem podvodu na DPH odlišně od judikatury Soudního dvora, protože v odůvodnění svého rozhodnutí se nespokojily pouze se zjištěním, že v řetězci transakcí předcházejících dodání zlata stěžovatelce nebylo zaplaceno DPH, Lze tedy uzavřít, že napadenými rozhodnutími nedošlo k porušení stěžovatelčiných ústavně zaručených práv.

Z výše vyložených důvodů odmítl Ústavní soud podanou ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou. Obdobně byly odmítnuty ústavní stížnosti stejného stěžovatele s podobným obsahem (například usnesení ze dne 2. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 655/09, ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, ze dne 30. 8. 2010 sp. zn. I. ÚS 1990/10, a ze dne 9. 7. 2010, sp. zn. I. ÚS 1991/10 a sp. zn. I. ÚS 2928/10, II. ÚS 3587/10 ze dne 26. ledna 2011) Nejnovějším rozsudkem ve věci stejného stěžovatele je pak:

Věcně jde o obdobnou situaci jako v judikátech 3 a 4.

Daňové řízení je ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt má povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Zdejší soud opakovaně judikoval, že

Nejvyšší správní soud mnohokrát judikoval, že skutečnost, že deklarovaný dodavatel neprokázal přijetí zdanitelného plnění od svého dodavatele v řetězci, tedy neprokázal původ zboží, které měl dodat, samo o sobě nevylučuje, že s tímto zbožím skutečně disponoval a že došlo k předmětnému zdanitelnému plnění mezi dodavatelem a odběratelem. Je tomu tak proto, že daň z přidané hodnoty má být uplatněna u všech hospodářských operací, které nejsou samy o sobě zasaženy podvodem s daní z přidané hodnoty.

Její bezprostřední dodavatelé nejsou opakovaně způsobilí doložit k posuzovaným plněním žádné objektivní důkazy, veškeré prvotní deklarované nákupy vykazují zcela stejný scénář, bez ohledu na to, zda jde o dodavatele zastupované Josefem Zikmundem, postupně zapojované do řetězce v závislosti na zrušení jejich registrace k dani z přidané hodnoty, či o společnost SODANA, s. r. o., případně STAVREK, s. r. o.

Milionové platby hradí v hotovosti, a to podle neměnného scénáře, kdy v řetězci opakovaně dochází k neodvedení daně do státního rozpočtu subjektem, který měl zlato jako první v řetězci dodat. K předávání zlata údajně dochází na parkovištích, benzinových pumpách, zlato dodavatelé nosí v igelitových taškách, milionové částky po kapsách.

V daném případě tedy z judikatury Soudního dvora ve vztahu k řešené otázce vyplývá, že nárok na odpočet daně z přidané hodnoty bude zachován takovému subjektu, který nevěděl ani vědět nemohl, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty.

S uvedenou judikaturou není v rozporu ani závěr vyslovený Nejvyšším správním soudem opakovaně ve věcech stěžovatelky, že podle judikatury Soudního dvora jsou jako podvody na dani z přidané hodnoty (například rozsudek č. j. 9 Afs 44/2011-343).

Také tato subjektivní stránka stěžovatelky byla v projednávané věci prokázána.

Již v rozsudku č. j. 9 Afs 44/2011-343 Nejvyšší správní soud poznamenal, že

Forma a obsah vztahů mezi stěžovatelem a tvrzenými dodavateli byly natolik nepřijatelné, že zakládají důvodnou pochybnost o tom, že by si stěžovatel nebyl vědom své účasti na podvodném jednání.

V posuzovaném případě však daňový podvod vyplýval zejména ze shora popsaných nestandardních okolností obchodních transakcí mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli.

Stěžovatelka ve své kasační stížnosti dále uváděla, že žalovaný dostatečně neprokázal vědomost stěžovatelky o probíhajících daňových podvodech.

Posuzování subjektivní stránky jednání stěžovatelky, tedy hodnocení její vědomosti o daňovém podvodu, částečně souvisí s předchozí námitkou, tedy s interpretací daňového podvodu. Pokud by totiž žalovaný neprokázal, že stěžovatelka o podvodném jednání svých dodavatelů minimálně mohla vědět, nebylo by jí možné nárok na odpočet daně upřít.

Při úvahách o možné vědomosti stěžovatelky o podvodu na dani z přidané hodnoty Ing. Moravce (předsedy představenstva)a způsob uskutečňování obchodních transakcí mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli při nákupu zlata.

V daňovém řízení bylo zjištěno, že stěžovatelka patří mezi největší obchodníky se zlatem v České republice a je na trhu dlouhodobě usazena. V této souvislosti se jeví značně nestandardní, že smlouvy uzavírané s jejími dodavateli zlata jsou uskutečňovány pouze v ústní formě. Stejnou formu měly i objednávky na jednotlivé dodávky zlata. Další podstatnou okolností je v tomto směru fakt, že platby za dodávky probíhaly v hotovosti a rovněž postupně v dnech následujících po dodání, aby nebyl překročen limit pro denní hotovostní platbu vyplývající ze zákona o omezení plateb v hotovosti, nebo že zlato bylo do provozovny stěžovatelky dováženo v igelitových taškách, bylo obchodováno ve formě granulátu, takže nebyl zjistitelný jeho původ, dodané zlato bylo často stěžovatelkou ještě téhož dne či brzy poté prodáno další společnosti. Zmíněné , byť každá sama o sobě nejsou nezákonné (ačkoliv u postupných plateb milionových částek v několika dnech na sebe navazujících s cílem neporušit zákon o omezení plateb v hotovosti lze jednoznačně označit jako obcházení zákona), ve svém souhrnu tvoří logický, ničím nenarušený a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují skutečnost, že stěžovatelka o podvodu na dani z přidané hodnoty věděla či minimálně vědět mohla. I tyto nepřímé důkazy tak spolehlivě prokazují subjektivní stránku jednání stěžovatelky.

V nyní projednávané věci tedy nemohou být odkazy stěžovatelky na to, že v jiných zdaňovacích obdobích správce daně stěžovatelce uznal nadměrné odpočty od společnosti DAPEX Czech spol. s r. o., za niž jednal rovněž pan Zikmund. Pouze tato skutečnost nemůže bez dalšího svědčit o průkaznosti dodávek zlata od společnosti France - Business, s. r. o.

Podle Nejvyššího správního soudu V projednávané věci bylo zjištěno, že stěžovatelka v rámci svých kontrolních mechanismů u svých obchodních partnerů ověřovala toliko registraci k dani z přidané hodnoty; tento vnitřní kontrolní mechanismus byl označen žalovaným za nedostačující, s čímž se ztotožňuje i městský soud. Také posouzení těchto otázek bude vždy záležet na skutkových okolnostech konkrétního případu. Lze uvést, že průkaznost dodávek od deklarovaného dodavatele mohla být zvýšena zejména písemnou formou dodavatelských smluv, písemnými objednávkami jednotlivých dodávek, stanovením podmínky bezhotovostní úhrady dodávek zlata na účet dodavatele, pečlivým prověřením obchodních partnerů apod.

Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud uvádí, že ze skutkového stavu zjištěného v daňovém řízení zřetelně

Lze uzavřít, že stěžovatelka v zájmu minimalizace podnikatelského rizika nepřijala dostatečná přiměřená opatření, aby problémovost svých obchodních partnerů vyloučila a aby vyloučila objektivní pochybnosti o způsobu realizace dodávek zlata od svých dodavatelů.

V závěrečném judikátu dnešního výběru odkážeme na v poslední době velice citovaný případ „Gábor Tóth“. Maďarské finanční orgány totiž odmítly přiznat nárok na odpočet DPH z důvodu, že dodavateli bylo zrušeno předtím, než službu poskytnul, živnostenské oprávnění, a dále neměl na příslušných úřadech nahlášeny pracovníky, kteří měli vykonávat předmětné plnění - stavební práce. Z rozsudku ESD vyplývá, že tyto skutečnosti nemohou zpochybnit „dobrou víru“ odběratele, pokud se na nich sám nepodílel ani neexistovaly o tom, že by o podvodu mohl nějakým způsobem vědět.

Závěry ESD:

V roce 2007 provedl G. Tóth stavební práce pro několik osob povinných k dani, zčásti za pomoci subdodavatelů, mimo jiné M. L., fyzické osoby - podnikatele. Smlouvy uzavřené mezi touto osobou a G. Tóthem ukládaly subdodavateli povinnost vést stavební deník a vystavit předávací protokol prací. Podle stavebních deníků zaměstnával M. L. na stavbě osm až čtrnáct osob. Vystavení předávacího protokolu prací probíhalo v okamžiku, kdy je G. Tóth předával svým zákazníkům. M. L. vystavil za zmíněné práce 20 faktur, jež G. Tóth přijal a zanesl do svého účetnictví a daňových přiznání. Gábor Tóth tvrdí, že faktury platil v hotovosti.

Správce daně doměřil G. Tóthovi DPH ve výši 5 600 000 HUF za rok 2007 z důvodu nemožnosti odpočíst DPH obsaženou ve fakturách vystavených M. L., neboť ten ode dne 20. června 2007 přestal být osobou povinnou k dani, takže od tohoto dne již nemohl vystavovat platné faktury. Mimoto na části faktur, které M. L. vystavil, bylo uvedeno starší datum, než bylo datum nákupu bločku faktur, z něhož byly faktury vytrženy, a to 7. září 2007. Konečně, G. Tóth se neinformoval o postavení, v jakém se osoby provádějící práce na těchto podílely.

Na základě odvolání podaného G. Tóthem bylo toto rozhodnutí potvrzeno rozhodnutím ze dne 8. ledna 2010 vydaným orgánem žalovaným v původním řízení.

V soudním řízení dále bylo zjištěno, že M. L. neměl k dispozici žádné hlášené zaměstnance nebo dočasné pracovníky, takže nebylo prokázáno, že dotčené práce skutečně provedl. Mimoto G. Tóth neověřil, zda služba uvedená na faktuře byla vystavitelem faktury skutečně poskytnuta, ani zda osoby provádějící práci na stavbě byly zaměstnanci nebo dočasnými pracovníky M. L.

Gábor Tóth podal proti uvedenému zamítavému rozhodnutí kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu. Maďarský nejvyšší soud se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

ESD došel k závěrům uvedeným v úvodu tohoto rozsudku.

Při studiu judikatury zjistíme, že na jedné straně je povinností správce daně prokázat, že daňový subjekt věděl či vědět mohl o nekorektním přístupu svých dodavatelů (či jejich řetězce). Na druhé straně ovšem toto důkazní břemeno není bezbřehé - neznamená to, že by finanční orgán musel poplatníka přímo „chytit za ruku“. Jak plyne z názorů jednotlivých soudů, zkoumáno je, jaké kontrolní mechanismy dotčená firma zavedla, ale i to, jaké má zkušenosti v oboru a mohla například předpokládat, že způsob dodání zboží, jeho placení apod. je standardní či nikoli. A zde je právě velké pole nejistoty, protože míra toho, jak může být v daném případě subjekt „nevědomý“ se liší případ od případu.