Daňové aspekty zákona o poskytování služby péče o dítě v dětské skupině a o změně souvisejících zákonů

Dne 4.11.2014 poslanci napotřetí přehlasovali prezidentské a do právního řádu České republiky vstoupil zákon č. 247/2014 Sb., o poskytování služby péče o dítě v dětské skupině a o změně souvisejících zákonů (dále jen „zákon o dětské skupině“). Tento zákon upravuje podmínky, za nichž je poskytována služba péče o dítě v dětské skupině včetně hygienických standardů, dále podmínky získání oprávnění k poskytování této služby a také výkon veřejné správy.

Nedílnou součástí zákona je část pátá, která mění některá ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Tímto je do zákona o daních z příjmů implementován daňový mechanismus, který je dílčím nástrojem naplnění definovaných cílů. Tento mechanismus mění některá práva a povinnosti zaměstnavatele poskytujícího svému zaměstnanci službu péče o (jeho) vyživované děti předškolního věku v dětské skupině (dále jen „služba péče o dítě v dětské skupině“). Právě problematika zaměstnavatele a zaměstnance optikou zákona o daních z příjmů bude předmětem tohoto článku.

Po zavedení zákona o dětské skupině se zaměstnavateli, který zajišťuje svému zaměstnanci službu péči o dítě v dětské skupině, nabízí dva legitimní postupy z hlediska daní z příjmů. Není přitom rozhodující, zda je zaměstnavatel sám poskytovatelem služby péče o dítě v dětské skupině, nebo zda službu zajišťuje dodavatelským způsobem.

Oba postupy jsou výhodné z hlediska administrativy. Předmětné plnění nemusí být zachyceno v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu zaměstnavatele ani v pracovní nebo jiné smlouvě, jak je požadováno u jiných zaměstnaneckých benefitů podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona o daních z příjmů.

Ustanovení § 30 bod 2 zákona o dětské skupině rozšiřuje výčet výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů obsažených v § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů o písm. zw). V souladu s rozšířením předmětného ustanovení jsou nově za daňově účinné výdaje (náklady) považovány výdaje (náklady) vynaložené na provoz vlastního zařízení péče o děti, stejně jako příspěvky na provoz zařízení péče o děti zajišťovaný jinými subjekty pro děti vlastních zaměstnanců.

Pokud tedy zaměstnavatel poskytuje službu péče o dítě v dětské skupině, jsou výdaje (náklady) daňově uznatelné, pokud si tak zvolí, nehledě na to, zda poskytuje službu péče o dítě v dětské skupině dětem vlastních zaměstnanců nebo jakýmkoliv jiným dětem. Z uvedeného vyplývá, že daňově účinné jsou například i výdaje (náklady) , která poskytuje službu péče o dítě v dětské skupině dětem zaměstnanců jiných zaměstnavatelů sídlící ve společné administrativní budově.

Pokud zaměstnavatel přispívá na provoz zařízení služby péče o dítě v dětské skupině zajišťovaný jinými subjekty, pak je tento příspěvek daňově účinný, pouze pokud jsou dětmi v péči děti zaměstnance. Zaměstnancem je osoba ve smyslu § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů.

Pro úplnost je třeba zmínit, že za daňově účinné výdaje (náklady) nelze považovat výdaje (náklady) na pořízení nemovitých věcí sloužících pro provoz zařízení poskytující péči o děti, popřípadě na výdaje (náklady) na úpravu stávajících nemovitých věcí, které mají charakter technického zhodnocení. Tyto výdaje (náklady) budou uplatňovány postupně ve formě odpisů hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. a), resp. podle § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů.

Uplatnění výdajů (nákladů) podle § 24 odst. 2 písm. zw) však nese následek, že tyto výdaje (náklady) zaměstnavatele budou považovány za příjem zaměstnance. Jako takový je třeba tento příjem přičíst k ostatním příjmům podle § 6 zákona o daních z příjmů a ve smyslu § 6 odst. 12 jej zvýšit o částku odpovídající povinnému pojistnému, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel. Z uvedeného vyplývá, že z poskytnutého výdaje (nákladu) zaměstnavatelem na péči o dítě musí zaměstnavatel odvést povinné pojistné (34%) a zaměstnanec navíc kromě povinného pojistného (11%) i daň z příjmů fyzických osob (15%).

Druhým postupem je jednání v souladu s § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení poskytování nepeněžitého plnění zaměstnavatelem zaměstnanci z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (po jeho zdanění) anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona je od daně z příjmů osvobozeno. Pokud tedy zaměstnavatel výdaje (náklady) vynaložené na provoz vlastního zařízení služby péče o dítě v dětské skupině, stejně jako příspěvky na provoz zařízení služby péče o dítě v dětské skupině zajišťovaný jinými subjekty neuplatní jako výdaje podle § 24 odst. 2 písm. zw), je naplněna podmínka § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 a nepeněžní plnění zaměstnance ve formě použití takového zařízení je osvobozeno o daně z příjmů. Lze si povšimnout, že tímto způsobem je možné poskytnout péči o dítě nejen vyživovanému dítěti vlastního zaměstnance, ale i jeho rodinnému příslušníkovi, aniž by se u zaměstnance jednalo o zdanitelný příjem. Zaměstnanec tak může umístit do zařízení poskytující péči o dítě předškolního věku např. svého vnuka.

Nabízí se srovnání výhodnosti obou přístupů z hlediska zaměstnavatele a zaměstnance. V příkladech je uvažován čistý efekt nepeněžního plnění zaměstnavatele za použití zařízení péče o děti v případě, kdy zaměstnavatel jedná v souladu s § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 zákona o daních z příjmů a v případě, kdy plnění je u zaměstnavatele daňově účinné podle § 24 odst. 2 písm zw). Je uvažováno, že každý pracovní den nechává zaměstnanec své dítě po dobu 4 hodin v zařízení poskytující péči o děti. Zaměstnavatel přispívá na provoz zařízení 50 Kč za hodinu péče o dítě. Uvažovaný měsíc má 20 pracovních dní.

Tabulka 1: Finanční výhodnost u zaměstnavatele

                                            I--------------------------------I
                                            I     Zákon o daních z příjmů    I
                                            I----------------I---------------I
                                            I   § 6 odst. 9  I  § 24 odst. 2 I
                                            I písm. d) bod 2 I   písm. zw)   I
I-------------------------------------------I----------------I---------------I
I  1  Příspěvek na provoz školního zařízení I     4 000      I     4 000     I
I-------------------------------------------I----------------I---------------I
I  2  Pojistné zaměstnavatel                I         0      I     1 360     I
I-------------------------------------------I----------------I---------------I
I  3  Základ daně (daňová ztráta)           I         0      I    -5 360     I
I-------------------------------------------I----------------I---------------I
I  4  Daň (úspora na dani)                  I         0      I    -1 018     I
I-------------------------------------------I----------------I---------------I
I  5  Odvody + daň zaměstnavatele           I         0      I       342     I
I-------------------------------------------I----------------I---------------I
        

Na řádku 1 jsou kalkulovány celkové náklady na provoz zařízení péče o dítě ve výši 4 000 Kč (50 Kč/hod. x 4 hodiny x 20 pracovních dní).

V prvním případě je výdaj (náklad) zaměstnavatele daňově neúčinný a z tohoto důvodu nemá zaměstnavatel možnost snížit svou daňovou povinnost, nicméně není nucen platit za zaměstnance povinné pojistné z tohoto nepeněžního plnění.

V druhém případě je výdaj (náklad) daňově účinným. Dále se navýší příjem zaměstnance o povinné pojistné, které je povinen platit zaměstnavatel. Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění je podle § 24 odst. 2 písm. f) zákona o daních z příjmů daňově uznatelným výdajem (nákladem) zaměstnavatele. Zaměstnavatel má v druhém případě celkové daňové výdaje (náklady) ve výši 5 360 Kč (4 000 Kč + 1 360 Kč).

Tímto druhým způsobem zaměstnavatel ušetří na dani z příjmů právnických osob 1 018 Kč (5 360 Kč x 19%), ale je nucen hradit za zaměstnance povinné pojistné ve výši 1 360 Kč. Tímto odvede na pojistném více, než uspoří na dani. Z uvedeného vyplývá, že první způsob je pro zaměstnavatele výhodnější.

Tabulka 2: Finanční výhodnost u zaměstnance

                                            I--------------------------------I
                                            I     Zákon o daních z příjmů    I
                                            I----------------I---------------I
                                            I   § 6 odst. 9  I  § 24 odst. 2 I
                                            I písm. d) bod 2 I   písm. zw)   I
I-------------------------------------------I----------------I---------------I
I  1  Příspěvek na provoz školního zařízení I     4 000      I     4 000     I
I-------------------------------------------I----------------I---------------I
I  2  Pojistné zaměstnanec                  I         0      I       440     I
I-------------------------------------------I----------------I---------------I
I  3  Pojistné zaměstnavatel                I         0      I     1 360     I
I-------------------------------------------I----------------I---------------I
I  4  Základ daně zaměstnance               I         0      I     5 360     I
I-------------------------------------------I----------------I---------------I
I  5  Daň zaměstnance                       I         0      I       804     I
I-------------------------------------------I----------------I---------------I
I  6  Odvody + daň zaměstnance              I         0      I     1 244     I
I-------------------------------------------I----------------I---------------I

Z hlediska zaměstnance za splnění podmínek § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 zákona o daních z příjmů v prvním případě nedochází k navýšení základu daně z titulu nepeněžního plnění. Zaměstnanec z částky 4 000 Kč neplatí daň.

Ve druhém případě je zaměstnavatel povinen zúčtovat na vrub zaměstnance částku odpovídající povinnému pojistnému hrazenému zaměstnancem (4 000 Kč x 11%). Příjem zaměstnance také navýšen o povinné pojistné, které je z příjmů zaměstnance povinen platit zaměstnavatel (4 000 Kč x 34%). Z navýšeného příjmu je na vrub zaměstnance zaměstnavatelem odvedena daň z příjmů fyzických osob (5 360 Kč x 15%). Celkové odvody na pojistném a dani u zaměstnance činí v druhém případě 1 244 Kč.

Z porovnání je zřejmé, že výhodnějším postupem jak pro zaměstnavatele, tak pro zaměstnance, je postup podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů.

Zákon o dětské skupině zavádí možnost snížit daňovou povinnost poplatníka daně z příjmů fyzických osob prostřednictvím slevy na dani za každé vyživované dítě umístěné v zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy.

Sleva za umístění dítěte je nově upravena § 35bb zákona o daních z příjmů. Sleva za umístění dítěte odpovídá výši výdajů poplatníka prokazatelně vynaložených poplatníkem za umístění vyživovaného dítěte v daném zdaňovacím období v zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy, pokud tyto výdaje nebyly uplatněny jako výdaj podle § 24. Maximální výše slevy na každé vyživované dítě je stanovena na úrovni minimální mzdy platné k počátku zdaňovacího období. Podle přechodného ustanovení § 31 zákona o dětské skupině je možné slevu za umístění dítěte uplatnit již za zdaňovací období, ve kterém zákon o dětské skupině nabyl účinnosti, tj. za kalendářní rok 2014. Výše slevy za umístění každého vyživovaného dítěte za zdaňovací období 2014 činí 8 500 Kč a za zdaňovací období 2015 činí 9 200 Kč. Podmínkou uplatnění slevy za umístění dítěte je, že vyživované dítě musí žít s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

Slevu za umístění dítěte lze využít, i pokud je vyživované dítě vnukem nebo vnukem druhého z manželů, ale to pouze za podmínky, že je vyživované dítě u prarodiče v péči, která nahrazuje péči rodičů. Vnukem je v tomto ustanovení myšlena i vnučka.

Stejně jako u daňového zvýhodnění pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob upraveného § 35c zákona o daních z příjmů platí, že slevu za umístění dítěte může uplatnit na totéž dítě pouze jeden z poplatníků společně vyživujících dítě.

Protože je sleva na umístění dítěte roční slevou na dani, podle § 38k odst. 5 zákona o daních z příjmů zaměstnavatel u zaměstnance přihlédne ke slevě až při ročním zúčtování záloh. Pokud zaměstnanec do 15. 2. podepíše za bezprostředně uplynulé zdaňovací období prohlášení o tom, jako částku vynaložil za umístění dítěte v zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy, zaměstnavatel při zúčtování záloh ke slevě na umístění dítěte přihlédne. Zaměstnaný rodič doloží u svého zaměstnavatele nárok na uplatnění slevy za umístění dítěte v mateřské škole podle školského zákona nebo v zařízení poskytující péči o dítě. Náležitostmi uvedenými v potvrzení je jméno vyživovaného dítěte poplatníka a celková částka výdajů, kterou za něj v příslušném zdaňovacím období poplatník uhradil.

Poplatník podávající daňové přiznání uvede úhrnnou částku vynaloženou za umístění dítěte v zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy maximálně do výše minimální mzdy platné na počátku zdaňovacího období do daňového přiznání na řádek 69a.