Účetní a daňové souvislosti faktoringu

Z hlediska účetních a daňových souvislostí lze rozlišit dvě formy faktoringu:

V prvním případě faktoringová společnost pohledávky nakoupí. Dochází přitom ke změně věřitele, již není věřitelem původního odběratele, ale stává se věřitelem faktora z titulu prodeje pohledávky a zároveň jeho dlužníkem z titulu poskytnutého úvěru. Pohledávka se tak stala vlastnictvím faktora, který je nyní věřitelem původního dlužníka, aniž by měl s touto pohledávkou již cokoliv společného. V tomto případě účtujeme o faktoringu jako o běžném postoupení pohledávek, tedy výsledkovým způsobem (MD 546, Dal 311 a MD 315, Dal 646). přitom postupuje pohledávku zpravidla za nižší cenu než je její jmenovitá hodnota. Daňové dopady této operace pak posuzujeme podle § 24 odst. 2 písm. s) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Rozdíl mezi jmenovitou hodnotou pohledávky, případně zvýšenou o vytvořenou opravnou položku, je nedaňový náklad.

Ve smlouvě o postoupení pohledávek může být sjednána různá míra přenosu rizika jejich nezaplacení na faktora. Při úplném převzetí rizik spojených s vymáháním pohledávky faktorem již nemá s uvedenou pohledávkou nic společného. Pohledávku proto nemusí dále již sledovat. Smlouva však může být koncipována i tak, že pokud dlužník pohledávku faktorovi neuhradí ve sjednaném termínu, postoupení pohledávek se ruší a vlastnictví k pohledávce přechází zpět na klienta. V takovém případě je třeba na základě oznámení faktora zrušit výše uvedený zápis o postoupení pohledávky opačným účetním zápisem. Veškerá rizika spojená s uzavřením takové smlouvy je nutné uvést do přílohy k účetní závěrce.

Smlouva však může být uzavřena také tak, že postupuje pohledávku faktorovi za nominální hodnotu, ale faktor si za uzavření smlouvy účtuje „provizi“. Také může být sjednáno, že faktor poskytuje do doby splatnosti pohledávky klientovi úvěr a za toto období si vyúčtuje úrok. V obou případech se tak lze vyhnout daňovým dopadům ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z příjmů. Provize za uzavření smlouvy i úrok z úvěru jsou pro klienta daňovým nákladem. Provizi za uzavření smlouvy účtujeme zpravidla na účtu 518 a úrok z poskytnutého úvěru na účtu 562.

V situacích, kdy je smlouva sjednána tak, že předává faktorovi pohledávky pouze ke správě, nedochází ke změně jejich vlastnictví. Nemění se původní věřitel, ale dlužník platí pohledávky na účet faktora. Důvodem uzavření takové smlouvy může být například to, že faktor disponuje lepším zázemím pro právní vymáhání pohledávek nebo také skutečnost, že u pohledávek předaných do správy faktorovi lze také sjednat jejich pojištění. Při dlouhé době splatnosti pohledávek pak může být sjednáno, že faktor uhradí pohledávky předané do správy na účet klienta v dřívějším termínu. Jedná se tedy o předfinancování klienta faktorem. Předfinancování klienta je zpravidla doplněno poskytnutím překlenovacího úvěru, kdy vedle poplatku za službu si faktor účtuje i úrok. Poplatek i úrok jsou daňově účinným nákladem klienta. Je však třeba důsledně dbát na dodržení § 23 odst. 7 a § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Zejména je třeba upozornit na znění § 23 odst. 7 písm. b) bod 5., kde je uvedeno, že za spojené osoby se považuji i osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Pohledávky, které jsou předány faktorovi do správy, zůstávají ve vlastnictví klienta, a proto musí zůstat i v jeho účetnictví. Pohledávky se pouze přeúčtují na jiný analytický účet, aby byly sledovány odděleně od ostatních pohledávek. Na straně faktora se takto převzaté pohledávky evidují jen na podrozvahových účtech. Úhrada poplatku a úroku z překlenovacího úvěru probíhá nejčastěji formou zápočtu. Pohledávka, která je poukázána na účet faktora se započítává se závazkem klienta vůči faktorovi z titulu poskytnutí úvěru, úroku a poplatku za službu faktora. pak doplatí případný rozdíl.

I v případě těchto smluv může nést faktor různou míru rizika za neuhrazení pohledávek. Obvykle však dochází v případě neúspěšného inkasa pohledávky k vrácení pohledávky klientovi. To znamená, že taková pohledávka se opět přeúčtuje z analytického účtu, kde je sledován balík pohledávek předaných ke správě faktorovi na analytický účet pohledávek nepředaných ke správě. Faktor vyřadí svoji pohledávku z podrozvahové evidence. Rovněž musí zpravidla okamžitě uhradit část úvěru a úroku spojených s předfinancováním takové pohledávky.

Z některých smluv sjednaných mezi faktorem a klientem vyplývá, že sice jde o postoupení pohledávek, kde vlastnictví pohledávky přechází na faktora, ale faktor nenese žádná rizika spojená s inkasem těchto pohledávek. Veškerá rizika spojená s neúspěšným inkasem pohledávky tak mohou být přenesena na klienta. Toho může být dosaženo například ujednáním, že v případě neúspěšného inkasa se zavazuje uhradit smluvní pokutu ve výši jmenovité hodnoty pohledávky včetně jejího příslušenství. Taková smlouva, která je uzavřena za nápadně nevýhodných podmínek pro klienta, nebo kterou uzavírá v tísni, může být posouzena jako zakrytí skutečného stavu stavem formálně právním. Aby účetnictví vyjadřovalo věrný a poctivý obraz skutečnosti, musíme vždy zachytit skutečnou ekonomickou podstatu jevu. Ve výše uvedeném případě pak nebude ekonomickou podstatou jevu postoupení pohledávek, ale pouze jejich převzetí do správy. S postoupením pohledávek musí být spojeno i převzetí veškerých rizik neúspěšného inkasa. Vysoké smluvní pokuty uhrazené podle smlouvy pak mohou být i z daňového hlediska vyhodnoceny jako náklady daňově neúčinné.