Využitelnost daňové ztráty při fúzi
Ing.
Martin
Děrgel
V roce 2012 (rozhodný den 1. 1. 2012) dochází k fúzi společnosti A a společnosti B,
přičemž společnost A zaniká a společnost B, po splynutí se společností A, pokračuje nadále ve své
činnosti. Společnost A vykazovala daňové ztráty, společnost B byla vždy zisková. V roce 2012 by
společnost B po fúzi chtěla využít daňové ztráty vzniklé u firmy A. Při uplatnění ztrát je třeba
postupovat dle § 23 odst. 8 písm. b) a dle
§ 38na zákona o daních z příjmů.
Jakým způsobem by se postupovalo – ilustrativní
příklad:
*
společnost A vykázala v roce
2007 ztrátu ve výši 2 000 000 Kč,
*
tržby z její činnosti v roce
2007 byly v následujícím rozdělení: výroba izolátorů 5 000 000 Kč (100 %), započitatelné příjmy 5
000 000 Kč (100 %), nezapočitatelné příjmy 1 000 000 Kč, tzn. výnosy celkem 6 000 000
Kč;
*
společnost B po fúzi rok 2012:
výroba izolátorů 8 000 000 Kč (16 %), výroba transformátorů 40 000 000 Kč (80 %), pronájem 1 000 000
Kč (2 %), služby 1 000 000 Kč (2 %), započitatelné příjmy celkem 50 000 000 Kč (100 %),
nezapočitatelné příjmy 2 000 000 Kč, tzn. výnosy celkem 52 000 000 Kč.
Využitelná ztráta roku 2012 při výrobě izolátorů 16 % činí 163 000 Kč?
Související předpisy:
*
§ 23c,
23d,
38n,
38na zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „ZDP“).
Nástupnická existující společnost je
podle § 23c odst. 8 písm. b) ZDP oprávněna
mimo jiné převzít daňovou ztrátu vyměřenou zanikající společnosti, která dosud nebyla uplatněna jako
položka odčitatelná od základu daně zanikající společností. Od zanikající společnosti lze převzít
pouze část její daňové ztráty v rozsahu zjištěném podle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria. Tuto
daňovou ztrátu lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích
zbývajících do pěti zdaňovacích období bezprostředně následujících po zdaňovacím období nebo období,
za něž je podáváno daňové přiznání, za které byla daňová ztráta zanikající společnosti
vyměřena.
Připomeňme, že podle § 23d ZDP je
poplatník, který splňuje podmínky společného systému zdanění při fúzi podle
§ 23c ZDP, povinen oznámit již před fúzí
společností svému místně příslušnému správci daně, že bude postupovat podle
§ 23c ZDP. Přičemž ztrátu zanikající společnosti
nelze uplatnit, pokud hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů fúze společností je snížení nebo
vyhnutí se daňové povinnosti. Zejména je-li zjevné, že pro fúzi společností neexistují řádné
ekonomické důvody jako restrukturalizace nebo zvyšování efektivity činnosti společností, které se
fúze společností účastní. Je-li při fúzi společností zanikající společností nebo nástupnickou
existující společností společnost, která po dobu delší než 12 měsíců předcházejících rozhodnému dni
fúze ve skutečnosti nevykonávala činnost, má se za to, že neexistují řádné ekonomické důvody pro
operaci, neprokáže-li některý z dotčených poplatníků opak. Speciální podmínky pro uplatnění daňové
ztráty zanikající společnosti z titulu fúze u nástupnické existující společnosti stanoví
§ 38na odst. 4 ZDP:
*
Zaniká-li při přeměně
daňový poplatník, jemuž byla vyměřena daňová ztráta, která byla podle
§ 23c odst. 8 písm. b) ZDP převzata právním
nástupcem, může právní nástupce převzatou daňovou ztrátu odčítat od základu daně maximálně do výše
části základu daně, připadající na stejné činnosti vykonávané poplatníkem, který zanikl, a to v
období, za které byla daňová ztráta vyměřena.
*
Tato
část základu daně se stanoví na základě poměru tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do
výnosů podle zvláštního právního předpisu připadajících na stejné činnosti vykonávané zanikající
společností v období, za které byla daňová ztráta vyměřena, k celkovým tržbám za vlastní výkony a
zboží zaúčtovaným do výnosů podle zvláštního právního předpisu.
*
Za
provozování stejné činnosti v období, za které má být daňová ztráta uplatněna, a v období, za něž
byla daňová ztráta vyměřena, nebo ve kterém vznikla, se považuje i případ, kdy v období, za které
byla daňová ztráta vyměřena, nebo ve kterém vznikla, došlo k vynakládání výdajů (nákladů) za účelem
dosažení, zajištění a udržení příjmů, ale tyto příjmy byly vykázány až v období, za které má být
daňová ztráta uplatněna.
Dodejme, že v souladu s metodickým
Pokynem GFŘ č. D-6 (Finanční zpravodaj č. 7/2011) k §
38na ZDP se za tržby za zboží a vlastní výkony zaúčtované do výnosů pro účely tohoto
ustanovení nepovažují výnosy, které nelze přiřadit přímo k jednotlivým činnostem (např. výnosy z
prodeje hmotného nebo nehmotného majetku, úroky, kursové zisky, výnosy z prodeje cenných papírů,
výnosy z postoupení pohledávek, ostatní výnosy z právně zaniklých závazků, výnos vzniklý přijatou
úhradou pohledávky nabyté postoupením, která převýší její pořizovací cenu apod.) nebo výnosy
vyplývající z účetních metod.
Ilustrativní příklad: Pro uplatnění nevyužité daňové ztráty zaniklé firmy A z roku 2007 ve
výši 2 000 000 Kč v posledním možném roce 2012 (přeměnou se daňová ztráta neomlazuje) nástupnickou
firmou B jsou určující tři číselné údaje týkající se firmy B za rok 2012:
*
základ
daně z příjmů firmy B za rok 2012 (např. 5 000 000 Kč),
*
celkové
tržby (výnosy) firmy B za vlastní výkony a zboží v roce 2012 (např. 100 000 000
Kč),
*
tržby firmy B v roce 2012 za stejnou
činnost, jakou vykonávala A v roce 2007 (např. 20 000 000
Kč).
Z čehož vypočteme, že daňovou ztrátu firmy A z roku 2007 může nástupnická společnost B
uplatnit v roce 2012 maximálně do výše části základu daně = 5 000 000 x x (20 000 000 / 100 000 000)
= 5 000 000 x 0,2 = 1 000 000 Kč. Dodejme, že § 38na
odst. 7 ZDP umožňuje poplatníkovi při pochybnostech, zda jsou splněny podmínky pro uplatnění
převzaté daňové ztráty, požádat správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda daňovou ztrátu lze
uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně. Tato služba nepodléhá správnímu poplatku 10 000
Kč.