Dispoziční oprávnění k majetkové podstatě dlužníka v úpadku a daňové řízení

Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „IZ“), ve svém § 229 odst. 3 v závislosti na průběhu insolvenčního řízení, způsobech řešení úpadku a vlastnictví majetku náležejícího do majetkové podstaty stanoví, kdo je ve vztahu k majetkové podstatě osobou s dispozičními oprávněními, popř. komu přísluší právo nakládat s majetkovou podstatou ohledně části těchto oprávnění. Pojem „nakládání s majetkovou podstatou“ je blíže rozveden v § 228 IZ, přičemž se jedná o výčet. Pokud jde o majetkovou podstatu, chápeme pod tímto pojmem ty majetkové hodnoty, které byly zapsány do majetkové podstaty postupem dle § 217 a násl. IZ. K provedení tohoto soupisu je zavázán insolvenční správce, který jej soustavně doplňuje v celém průběhu insolvenčního řízení dle pokynů insolvenčního soudu a za úzké součinnosti věřitelského výboru. Soupis, příp. jeho doplnění se zveřejňuje dle § 222 IZ v insolvenčním rejstříku. Rozsah majetkové podstaty, která má být osobou s dispozičním oprávněním spravována v průběhu insolvenčního řízení, se liší podle toho, zda insolvenční návrh podal dlužník nebo věřitel, jak ostatně zákonodárce poznamenává i v ustanovení § 205 odst. 1 a 2 IZ (1).

Není-li v IZ stanoveno jinak, je dle § 229 odst. 3 citovaného zákona osobou s dispozičními oprávněními k majetkové podstatě dlužníka v úpadku:

V souvislosti s výše uvedeným nutno ještě poznamenat, že IZ neuvádí, kdo je osobou s dispozičním oprávněním v době od rozhodnutí o úpadku do rozhodnutí o způsobu řešení úpadku. Na tento nedostatek reagovala expertní skupina pro insolvenční právo a přijala „Výkladové stanovisko č. 1“, které bylo zveřejněno na webových stránkách Ministerstva spravedlnosti (3). Expertní skupina přitom dospěla k závěru, že nestanoví-li IZ jinak (předběžným opatřením, rozhodnutím o úpadku), je ve vztahu k majetkové podstatě osobou s dispozičními oprávněními dlužník i v době od rozhodnutí o úpadku do rozhodnutí o způsobu řešení úpadku.

Z dříve citovaného judikátu je proto více než zřejmé, kdy a za jakých podmínek může insolvenční soud spolu s rozhodnutím o úpadku rozhodnout i o způsobu jeho řešení. Z hlediska dispozičních oprávnění je z pohledu celkové koncepce českého úpadkového práva nejvýznamnější a svým rozsahem i nejcitelnější přechod dispozičních oprávnění z dlužníka na insolvenčního správce, což se nejčastěji spojuje právě se situací, kdy je na majetek dlužníka prohlášen insolvenčním soudem konkurs. Insolvenční správce je navíc natolik klíčovou postavou insolvenčního řízení, že od rozhodnutí o úpadku nemůže toto řízení probíhat bez něj a jakmile svou funkci nemůže vykonávat, musí být nahrazen jiným správcem (5).

S prohlášením konkursu na majetek dlužníka je spojena celá řada účinků, z nichž mnohé se pojí k nakládání s majetkovou podstatou dlužníka. Podle § 246 odst. 1 IZ platí, že K problematice postavení konkursního správce - nyní insolvenčního správce se již dostatečně vyjádřila v minulosti jak Ústavního soudu, tak i následná Nejvyššího správního soudu. To, co bylo v daném kontextu již publikováno, platí v podstatě v mnohém i pro současnou pozici insolvenčního správce při zajišťování plnění povinností uložených daňovými předpisy dlužníkovi v úpadku. Nositelem daňové povinnosti zůstává bez ohledu na zjištěný úpadek a přechod dispozičních oprávnění k majetkové podstatě z dlužníka na insolvenčního správce dlužník. Ztrátou dispozičních oprávnění totiž dlužník neztrácí svou subjektivitu ani způsobilost k právním úkonům (6), jak je konstatováno v ustanovení § 245 odst. 3 IZ a tím pádem nedochází ani k přenosu daňové povinnosti z dlužníka na jinou osobu, např. insolvenčního správce, pomineme-li navíc ten fakt, že s takovouto koncepcí ani žádný daňový zákon nepočítá. Nejvyšší soud navíc v dané souvislosti zastává názor, že (poznámka autora: nyní insolvenční správce) , jelikož správce konkursní podstaty žádnou vlastní povinnost k takové úhradě vůči věřiteli nemá (7).

Vezmeme-li tedy v úvahu takto koncipované závěry, je z hlediska efektivní součinnosti správce daně s insolvenčním správcem podstatné zejména to, aby při vyžadování této součinnosti bylo po insolvenčním správci vyžadováno plnění jen té daňové povinnosti, která souvisí s nakládáním s majetkovou podstatou dlužníka v úpadku, se kterou insolvenční správce nakládá a kterou současně s tím i spravuje dle parametrů obsažených v § 228 a 230 IZ. Bude-li správce daně vyžadovat zajištění splnění daňové povinnosti od insolvenčního správce, která však nikterak nesouvisí s jím spravovanou majetkovou podstatou dlužníka, je celkem pravděpodobné, že takováto součinnost ze strany insolvenčního správce nebude poskytnuta. Z toho důvodu je pro správce daně velmi praktické, aby se v celém průběhu insolvenčního řízení vždy řádně seznámil prostřednictvím insolvenčního rejstříku s aktuálním rozsahem soupisu majetkové podstaty dle § 217 a násl. IZ.

Praktický význam výše uvedených závěrů lze promítnout do konkrétní situace, kdy např. na základě neúčinného právního úkonu podle § 111 odst. 3 IZ zahrne insolvenční správce plnění z tohoto neúčinného právního úkonu do soupisu majetkové podstaty, aniž by se této neúčinnosti musel dovolávat odpůrčí žalobou. Bude-li součástí tohoto soupisu např. i nemovitost dlužníka, která byla v rozporu s účinky spojenými se zahájením insolvenčního řízení v inkriminovaném čase převedena na osobu odlišnou od dlužníka v úpadku, vzniká ihned problém, kdo by měl v návaznosti na tento stav, kdy insolvenční správce pojal tuto nemovitost do soupisu majetkové podstaty, ač vlastnictví nemovitosti a tedy i určení, kdo je poplatníkem daně z nemovitostí, není tímto aktem nikterak dotčeno, zajistit plnění povinností uložených daňovými předpisy, jak to ostatně IZ ukládá ve svém § 246 odst. 1 IZ. Na takto jasně položenou otázku odpověděl Nejvyšší správní soud zcela jasně tak, že z hlediska zajištění plnění daňových povinností je rozhodující fakt, kdo má nemovitost sepsánu v majetkové podstatě a dále je též v daném kontextu rozhodující okamžik, kdy byly tyto nemovitosti sepsány do konkursní podstaty (8). Při respektování závěrů Nejvyššího správního soudu poté platí, že takto v soupisu majetku sepsaná nemovitost, respektive samotné plnění daňové povinnosti vyplývající v kontextu s takto provedeným soupisem, zajišťuje po celou dobu, kdy tvoří tato nemovitost majetkovou podstatu dlužníka, insolvenční (dříve konkursní) správce.

K problematice nakládání s majetkem třetí osoby odlišné od dlužníka v úpadku sepsaným do majetkové (dříve konkursní) podstaty se již dříve zaobíral Nejvyšší soud, přičemž ve svém poměrně nedávném rozhodnutí mapujícím ještě tuto problematiku ve vztahu k ZKV konstatoval, že:

(9).

Tento má pochopitelně svou vypovídací hodnotu i ve vztahu k řízením, která jsou již prováděna v režimu IZ. Oprávnění k tomu, aby insolvenční správce mohl nakládat s určitou věcí třetí osoby, která je ve vlastnictví osoby odlišné od dlužníka v úpadku, proto správce získává v okamžiku, kdy takovouto věc pojme do soupisu. S touto eventualitou ostatně počítá i ustanovení § 205 odst. 4 IZ, zejména v souvislosti s plněním z neúčinných právních úkonů. Pro účely zpeněžení majetkové podstaty dlužníka v úpadku se na takový majetek pohlíží jako na majetek dlužníka.

Představa, že by insolvenční správce zajišťoval např. plnění daňových povinností ve vztahu k majetku, který nesepsal z různých důvodů do majetkové podstaty, je předem lichá, pomineme-li tu možnost, že správce nechce při správě majetkové podstaty postupovat s odbornou péčí, jak jej ostatně zavazuje zákonodárce např. v ustanovení § 36 IZ. Došlo-li by i přes to k situaci, kdy by např. insolvenční správce nakládal s majetkem ve vlastnictví třetí osoby, aniž by tento majetek před tím sepsal do majetkové podstaty, popř. by snad i dokonce takovýto majetek zpeněžil, jednalo by se o absolutně neplatný právní úkon dle § 39 občanského zákoníku. Nesepsáním do majetkové podstaty totiž správce postrádá titul k takovémuto jednání a nutno dodat, že ani pozdější sepsání, např. ke dni, kdy nastanou věcně-právní účinky kupní smlouvy, kterou jsou nemovitosti zcizeny, na tomto závěru nemůže zhola nic změnit (10). Není třeba ani zdůrazňovat, že účinky spojené s neodbornou správou majetkové podstaty, včetně neoprávněného nakládání s věcí ve vlastnictví třetí osoby odlišné od dlužníka v úpadku, by se musely celkem logicky odrazit i v daňové problematice a vztazích s touto problematikou související, např. v souvislosti se zdaněním příjmů ze zpeněžení majetkové podstaty s využitím definice obsažené v § 283 IZ, kde absolutní neplatnost shora uvedeného úkonu insolvenčního správce by zřejmě způsobila to, že příjem dosažený ze zpeněžení této nemovitosti by byl najednou přinejmenším diskutabilní - navíc v důsledku závažného pochybení insolvenčního správce.

Význam přechodu dispozičních oprávnění k majetkové podstatě dlužníka v úpadku podtrhuje i ta skutečnost, že zákonodárce v ustanovení § 244 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, ukládá povinnost, aby v případě, že dojde po účinnosti rozhodnutí o úpadku k přechodu oprávnění nakládat s majetkovou podstatou z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně, ten, kdo dosud byl oprávněn nakládat s majetkovou podstatou, podal ke dni přechodu řádné daňové tvrzení za uplynulou část zdaňovacího období, za kterou dosud nebylo podáno. Jak v daném kontextu uvádí akademický komentář, (11). Zaměříme-li se fakticky toliko na samotný text příslušného ustanovení, nelze nic jiného, než těmto závěrům přisvědčit. Ani důvodová zpráva příliš mnoho k původním pohnutkám normotvůrce i zákonodárce při tvorbě tohoto ustanovení daňového řádu nevypovídá a tak snad jediným němým svědkem původních snah normotvůrců při koncipování tohoto ustanovení ještě do zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), kde bylo obsaženo v § 40b odst. 6, může napovědět zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Zejména z jeho ustanovení § 17, kde je též řešena problematika uzavírání účetních knih, by se dalo dovozovat, že původním záměrem normotvůrce mohlo být při koncipování výše uvedeného ustanovení ZSDP a nyní daňového řádu postihnout zejména tu situaci, kdy dochází k přeměně reorganizace v konkurs a v návaznosti na to i k přechodu dispozičních oprávnění z dlužníka na insolvenčního správce, což má z hlediska ochrany majetku dlužníka i zájmů jeho věřitelů svůj význam, nicméně v duchu hesla „člověk míní, praxe mění“ došlo nakonec k zakotvení tohoto výkladu, který však v konečném důsledku ke snížení zbytečné administrativy i v průběhu insolvenčního řízení nikterak nepřispívá.

To však nic nemění na skutečnosti, že náležitou pozornost tomu, aby jednal v rámci daňového řízení vedeného u daňového subjektu v úpadku vždy s osobou, která má dispoziční oprávnění k majetkové podstatě dlužníka v úpadku, musí správce daně věnovat po celou dobu trvání insolvenčního řízení.

Jak vyplývá z již uvedeného, nelze problémy související s dispozičním oprávněním k majetkové podstatě nikterak podceňovat, natožpak přehlížet. Je dosud otevřenou otázkou, zda samotná praxe neotevře ještě další várku problémů nalepených na dosavadní zkušenosti z aplikační praxe. Každý účastník insolvenčního řízení - správce daně nevyjímaje - by však už dnes měl celkem dobře vědět, že pravomoci insolvenčního správce nejsou neomezené a jsou vždy odvislé od správy majetkové podstaty dlužníka v úpadku. Včasné pochopení těchto zákonitostí pak zbavuje mnohé subjekty zbytečných starostí a předchází vzniku nedorozumění v průběhu insolvenčního řízení.