Paušalizace cestovních náhrad

Rozhodným prvkem při prosazování se institutu „paušalizace cestovních náhrad“ je v podstatě především zjednodušení a zhospodárnění samotného poskytování předmětných náhrad, v zásadě určitých účetních postupů a likvidování cestovních náhrad, samozřejmě ale při respektování zákonem stanovených pravidel.

Předmětnou paušalizaci upravuje ustanovení § 182 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů. V odstavci 1 tohoto ustanovení je poměrně stručně stanoveno, že při sjednání paušální měsíční nebo denní částky cestovní náhrady, popřípadě při jejím stanovení vnitřním předpisem nebo individuálním písemným určením se vychází z průměrných podmínek rozhodných pro poskytování cestovních náhrad skupině zaměstnanců nebo zaměstnanci, z výše cestovních náhrad a z očekávaných průměrných výdajů této skupiny zaměstnanců nebo tohoto zaměstnance. Zároveň je stanoveno, že se současně určí způsob krácení paušální částky za dobu, kdy zaměstnanec nevykonává práci. V odstavci 2 je pak ještě výslovně stanoveno, že na žádost zaměstnance je zaměstnavatel povinen předložit mu k nahlédnutí doklady, na jejichž základě byla paušální částka určena. To fakticky platí i pro kontrolní orgány při případných kontrolních akcích.

Pozor však na to, protože platná právní úprava poskytování náhrad cestovních výdajů je od 1. 1. 2007 zahrnuta do zákoníku práce, vztahuje se automaticky pouze na pracovněprávní vztahy, kterými jsou podle § 3 věty druhé zákoníku práce pouze pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr (tj. dohodami o provedení práce a dohodami o pracovní činnosti). Prakticky to znamená, že tato úprava se vztahuje automaticky pouze na osoby (zaměstnance), které jsou zaměstnány (pracují) na základě uzavřeného pracovního poměru a dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr u určitého zaměstnavatele, který jim pak při splnění zákonem stanovených podmínek předmětné náhrady poskytuje. Nejčastěji bývají cestovní náhrady poskytovány zaměstnancům jejich zaměstnavatelem při pracovních cestách, a to samozřejmě tuzemských i zahraničních. Pro úplnost je vhodné dodat, že na všechny ostatní osoby v mimo pracovněprávních vztazích se uplatňuje tato úprava prostřednictvím jiných právních předpisů, ale pozor na to, že předmětem daně z příjmů fyzických osob nejsou náhrady cestovních výdajů pouze v pracovněprávních vztazích (tj. pouze u zaměstnanců), a to do výše stanovené určitým ustanovením zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů [§ 6 odst. 7 písm. a)], u ostatních osob v jiných právních vztazích jsou zdanitelným příjmem. Z toho je nutno pochopit, že i pro paušalizaci cestovních náhrad platí zmíněné ustanovení, což prakticky znamená, že předmětem daně z příjmů u zaměstnanců nejsou pouze cestovní náhrady do uvedené výše zakalkulované do paušálu, jestliže by však do paušálu byly započteny u zaměstnavatelů v podnikatelské sféře náhrady ve výši nad nezdanitelný limit, pak navýšení je i u těchto zaměstnanců zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 citovaného daňového zákona.

V úvodu je třeba zdůraznit především to, na co většina zaměstnavatelů zapomíná nebo chybně přehlíží, totiž na samotný význam pojmu „paušalizace“. Paušalizace jako taková ve své podstatě znamená zprůměrování, v daném případě cestovních náhrad, a z toho lze snadno vyvodit, že paušalizovat náhrady cestovních výdajů při pracovních cestách zaměstnanců je možné pouze tenkrát, pokud se bude jednat o pracovní cesty do stejných míst nebo za určitých okolností do stejného okruhu míst, kdy se předpokládá, že u zaměstnanců nebude docházet k velkým výkyvům ve výdajích. V žádném případě není možné paušalizovat cestovní náhrady při pracovních cestách zaměstnanců do různých míst, neboť za takové situace dochází nepochybně k velkým výkyvům ve vznikajících výdajích.

Paušalizace tedy v podstatě znamená zprůměrování poskytovaných cestovních náhrad a tedy spočívá v tom, že náhrady cestovních výdajů stanovené zákoníkem práce (potažmo příslušnými novelizujícími vyhláškami Ministerstva práce a sociálních věcí a Ministerstva financí) se poskytují jako průměrné měsíční nebo denní částky, které mohou zahrnovat jednu nebo více náhrad. Tedy mohou být paušalizovány jak jen některé cestovní náhrady, tak všechny, a to jak jednotlivým zaměstnancům, tak skupinám zaměstnanců. Pozor na to, že podle platné právní úpravy shora citovaného zákoníku práce může však zaměstnavatel (na rozdíl od staré zrušené úpravy) poskytovat pouze buď měsíční, nebo denní částky s tím, že je buď sjedná, nebo stanoví vnitřním předpisem, popřípadě individuálním písemným určením.

Paušalizovat lze tedy pochopitelně jak všechny poskytované náhrady (pozor na to, že ale vždy pouze náhrady cestovních výdajů stanovené zákoníkem práce a nic jiného -často se totiž vyskytuje snaha např. u dopravních a přepravních firem paušalizovat svým řidičům ujeté kilometry, což je nezákonné), tak pouze některé, podle uvážení zaměstnavatele. Přímo ze zákonného textu je zřejmé, že při určování jejich výše musí vycházet zaměstnavatel z průměrných podmínek rozhodných pro poskytování cestovních náhrad skupině zaměstnanců nebo jednomu zaměstnanci, z výše cestovních náhrad a z očekávaných průměrných výdajů této skupiny zaměstnanců nebo tohoto zaměstnance. Současně je také stanovena povinnost určit způsob krácení paušální částky za dobu, kdy zaměstnanec nevykonává práci, což pravděpodobně lze nejpraktičtěji tuto formulaci pochopit tak, že to je v podstatě zřejmě tehdy, když nebude v práci, tj. za každý den omluvené i neomluvené nepřítomnosti v práci. Prakticky to znamená, že by zaměstnavatel vypočetl měsíční paušál, pak ho přepočetl na denní paušál a o částku denního paušálu pak krátil měsíční paušál za každý den omluvené i neomluvené nepřítomnosti v práci.

Paušalizace obvykle přichází v úvahu převážně u zaměstnanců, kteří většinou pravidelně cestují do stejných míst nebo za určitých okolností v určitém okruhu různých míst, s určitou pravidelností a za obdobných podmínek a výdajů (v těchto výdajích nesmějí být velké výkyvy). S paušály se tedy počítá buď pro jednotlivé zaměstnance, nebo větší či menší skupiny zaměstnanců s tím, že při paušalizaci náhrad určité skupině zaměstnanců nebo jednotlivci je nutné vycházet vždy z průměrných podmínek těchto zaměstnanců nebo tohoto jednotlivce, které nemohou a nesmějí mít nepřiměřené a značné výkyvy, především ve vznikajících výdajích.

Jestliže se podmínky, za kterých byly paušální částky počítány, zásadním způsobem změní, musí se změnit i stanovený paušál. To prakticky znamená, že přiznané paušály nemohou platit neomezeně dlouho, nýbrž musí být ze strany zaměstnavatele v určitých časových intervalech kontrolovány v tom smyslu, zda se významně nezměnily podmínky, za kterých byly počítány, a pokud zjistí, že se podmínky změnily (např. proto, že se změnily sazby náhrad nebo podmínky pracovních cest zaměstnanců), je nutno přepočítat a upravit paušál, a to tak, aby odpovídal nově vzniklým podmínkám zaměstnanců. I v případě paušalizace samozřejmě platí, že cestovní náhrady poskytované ve formě paušálu se přiznávají v souvislosti s výkonem práce, a proto se vždy musí také určit způsob krácení paušálu za nepřítomnost zaměstnance v práci, jak bylo již shora zmíněno. Pro praxi to nepochybně znamená za dny omluvené i neomluvené nepřítomnosti v práci. V této souvislosti je vhodné ještě dodat, že přirozeně vedle paušální částky je možné zaměstnanci nebo zaměstnancům poskytovat pouze ty cestovní náhrady, které nebyly do paušálu zahrnuty.

Z uvedeného vyplývá, že paušalizace cestovních náhrad předpokládá respektování určitých pravidel, a to je také hlavní důvod toho, že zákoník práce vyžaduje pro sjednání i stanovení paušálních částek (paušálů) vždy písemnou formu. Podklady neboli kalkulace musí mít vždy dostatečnou vypovídací schopnost nebo-li musí z nich být bezpochyby zřejmé, jak se ke konkrétnímu paušálu došlo. Prakticky to znamená, že zaměstnavatel ke každému přiznávanému paušálu musí mít vypracovanou kalkulaci, ze které bude na první pohled jasné, jak se ke konkrétní paušální částce dospělo. Tyto materiály musejí být k dispozici pro kontrolu nejen zaměstnanci, ale i příslušným kontrolním orgánům. Nelze přehlédnout, že zákoník práce přímo stanoví pro zaměstnavatele povinnost na žádost zaměstnance předložit mu k nahlédnutí doklady, na jejichž základě byla příslušná paušální částka zaměstnavatelem určena, nebo-li vypočtena.

Současně nelze opominout také skutečnost, že podle platného zákonného znění zákoníku práce je jasné, že k rozhodnutí pro přiznávání a poskytování paušálů nepotřebuje zaměstnavatel ničí souhlas, tedy ani zaměstnanců, a rozhoduje se výhradně sám podle vlastního uvážení.

I při poskytování náhrad cestovních výdajů formou paušálních částek nelze přehlížet pravidla pro zdaňování takto přiznávaných náhrad, která stanoví zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a to konkrétně ve svém ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh), podle kterého postupuje zaměstnavatel, který není uveden v § 109 odst. 3 zákoníku práce (tj. prakticky zaměstnavatel v podnikatelské sféře), při rozhodování kolik z přiznaných náhrad svým zaměstnancům může zahrnovat do daňově uznatelných nákladů (zaměstnavatelé naopak uvedení v § 109 odst. 3 tj. prakticky ve státní správě neboli rozpočtové sféře mohou přiznávat náhrady cestovních výdajů jen do stanovené výše, která je vždy v souladu s rozpočtovými pravidly), a ustanovení § 6 odst. 7 písm. a), které stanoví, do jaké výše nejsou náhrady cestovních výdajů přiznané zaměstnavatelem zaměstnancům u nich předmětem daně. V podnikatelské sféře pak tedy platí, že zaměstnavatel zahrnuje do daňově uznatelných nákladů cestovní náhrady v plném rozsahu, v jakém je zaměstnancům přiznává, a to i formou paušálu, avšak z částek překračujících (i v paušálních částkách) výši náhrady (prakticky nejčastěji stravného nebo sazby základní náhrady při používání soukromých silničních motorových vozidel) v horním limitu stanoveném pro zaměstnance zaměstnavatele ve státní správě musí odvést sociální a zdravotní pojištění (34 % -jedná se o zpojistnění předmětné částky). Na straně zaměstnance nejsou předmětem daně, obecně řečeno, náhrady cestovních výdajů do výše horních limitů platných pro zaměstnance zaměstnavatele ve státní správě, to znamená u tuzemského stravného maximálně do výše 74 Kč, 114 Kč a 178 Kč (přiznávaného samozřejmě podle doby trvání tuzemské pracovní cesty).

Ve zmíněném § 24 odst. 2 písm. zh) je stanoveno, že do daňově uznatelných nákladů zahrnuje zaměstnavatel náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem (kterým je zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů). Ve zmíněném § 6 odst. 7 písm. a) je pak rovněž jednoznačně stanoveno, že na straně zaměstnance nejsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti, mimo jiného, také náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem (tj. zákoníkem práce) pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 zákoníku práce, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem podle odst. 1. Z toho je zřejmé, že vyplacené náhrady nad zmíněné limity v uvedeném ustanovení, samozřejmě i v rámci paušálů, jsou na straně zaměstnanců zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 shora citovaného daňového zákona. Z toho vyplývá, že pokud by zaměstnavatel i do paušálních částek v podnikatelské sféře svým zaměstnancům zakalkuloval jednotlivé náhrady ve výši nad předmětné limity, musel by paušální částky rozčlenit tak, že oddělí stanovené limity a to, co překračuje tyto limity, příslušně daňově ošetřit.