Proč daňoví poplatníci nevyužívají odčitatelnou položku na výzkum a vývoj?

V prvním roce, od kdy mohli daňoví poplatníci odčitatelnou položku uplatnit, využilo této možnosti 434 subjektů. Každoročně se tento počet nepatrně zvyšuje, avšak z celkového počtu daňových subjektů se jedná každoročně o necelá 0,2 %. Přesný počet daňových poplatníků uplatňující daňový odpočet v jednotlivých letech ukazuje tabulka č. 1.

Počet podniků uplatňující daňový odpočet v letech 2005 až 2009

 +-----------------------------------------------------------------------+------+------+------+------+------+ |                                                                       | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | +-----------------------------------------------------------------------+------+------+------+------+------+ | Počet daňových poplatníků uplatňující daňový odpočet                  | 434  | 553  | 592  | 618  | 641  | | Podíl na celkovém pročtu poplatníků zabývající se výzkumem a vývojem  | 27%  | 32%  | 34%  | 35%  | 34%  | +-----------------------------------------------------------------------+------+------+------+------+------+ 

Zajímavým číslem je také podíl daňových poplatníků uplatňující daňový odpočet na celkovém počtu poplatníků zabývající se výzkumem a vývoje, tzn. že výzkum a vývoj registrovali na území České republiky jako svoji hlavní či vedlejší činnost. Toto procento potvrzuje, že činnosti výzkumu a vývoje nemusí být prováděny pouze subjekty, které mají oddělené týmy pro výzkum a vývoj, a že výzkum a vývoj může být identifikován i u subjektů bez „pracovníků v bílých pláštích“.

Celková výše odčitatelné položky uplatněná daňovými poplatníky v prvních třech letech (2005 až 2007) se každoročně zvyšovala o přibližně 1 mld. Kč, v roce 2008 mírně poklesla na 4,7 mld. Kč a v roce 2009 činila již 5,2 mld. Kč.

Přitom je důležité vzít v úvahu i výši nevyužité částky nároku na odpočet od základu daně z příjmů v nejvýše třech následujících zdaňovacích obdobích. Zatímco za zdaňovací období započatá v roce 2005 až 2007 činila nevyužitá částka nároku na odpočet 0,93 mld. Kč, za období započatá v roce 2006 až 2008 vzrostla tato částka na 1,95 mld. Kč.

Vývoj celkové výše uplatněného daňového odpočtu zobrazuje graf č. 1. Spolu s celkovou částkou daňového odpočtu je vypočítána také nepřímá podpora daňových poplatníků (daňová úspora), vypočtená dle aktuální daňové sazby v daném roce.

Celková výše odčitatelné položky v letech 2005 až 2009

Nejvyšší hodnotu daňového odpočtu a také nejvíce daňových poplatníků uplatnilo odpočet ve zpracovatelském sektoru. Z toho pouze v automobilovém sektoru činila odčitatelná položka 2,2 mld. Kč, ve strojírenském průmyslu 0,72 mld. Kč a ve výrobě elektrických zařízení 0,25 mld. Kč. Druhý nejvyšší odpočet uplatnily daňové subjekty v oboru

Zajímavá statistická data jsou však také z dalších oborů, jako jsou například podnikové služby, kam spadá také NACE výzkum a vývoj nebo obor obchod, ubytování a stravování či stavebnictví. Pozornosti nemohou uniknout ani daňoví poplatníci v oblasti služeb jako jsou peněžnictví a bankovnictví, zdravotní a sociální péče či veřejné, sociální a ostatní služby. V tabulce č. 2 je uveden počet daňových poplatníků a výše odpočtu za rok 2009 dle jednotlivých klasifikací ekonomických činností (NACE).

Rozdělení daňových poplatníků uplatňující daňový odpočet dle klasifikace ekonomických činností (NACE) v roce 2009

 +------------------+------------------------------------------------+-------+------------------------+ |       NACE       |                  Název NACE                    | Počet |  Odčitatelná položka   | |                  |                                                |       | v roce 2009 (mil. Kč)  | +------------------+------------------------------------------------+-------+------------------------+ | 01-03            | ZEMĚDĚLSTVÍ, LESNICTVÍ A RYBÁŘSTVÍ             |     8 |     4                  | | 05-09            | TĚŽBA A DOBÝVÁNÍ                               |     0 |     0                  | | 10-33            | ZPRACOVATELSKÝ PRŮMYSL                         |   344 | 3 999                  | | 35-39            | VÝROBA A ROZVOD VODY, ELEKTŘINY, PLYNU, TEPLA  |       |                        | |                  | A ČINNOSTI SOUVISEJÍCÍ S ODPADY                |     2 |     5                  | | 41-43            | STAVEBNICTVÍ                                   |    16 |    80                  | | 45-47+55-56      | OBCHOD, UBYTOVÁNÍ A STRAVOVÁNÍ                 |    60 |   221                  | | 49-53            | DOPRAVA A SKLADOVÁNÍ                           |     2 |     3                  | | 58-63            | INFORMAČNÍ A KOMUNIKAČNÍ ČINNOSTI              |    97 |   422                  | | 64-66            | PENĚŽNICTVÍ A POJIŠŤOVNICTVÍ                   |     3 |    87                  | | 68-82            | PODNIKOVÉ SLUŽBY                               |    91 |   395                  | | 86-88            | ZDRAVOTNÍ A SOCIÁLNÍ PÉČE                      |     7 |    20                  | | 84-99            |                                                |       |                        | | (without 86-88)  | VEŘEJNÉ, SOCIÁLNÍ A OSTATNÍ SLUŽBY             |    11 |    27                  | | 01-99            | Celkem                                         |   641 | 5 263                  | +------------------+------------------------------------------------+-------+------------------------+ 

Uplatňování odčitatelné položky se výrazně liší u daňových poplatníků dle jejich velikosti. Dle očekávání uplatnily nejvyšší hodnotu odpočtu v roce 2009 velké společnosti v kategorii nad 1 000 zaměstnanců, a to 2,8 mld. Kč, přičemž těchto podniků bylo pouze 29. Pravděpodobně zde je potřeba počítat s největším výrobcem automobilů v naší zemi a dalšími automobilovými výrobci, jelikož pouze v tomto segmentu činí výše odpočtu 2,2 mld. Kč. Druhou nejvýznamnější skupinou z pohledu uplatňované výše odpočtu jsou společnosti s počtem zaměstnanců 100-499, které uplatnily výši odpočtu 1,1 mld. Kč. U subjektů s menším počtem zaměstnanců celková výše odpočtu je podstatně nižší. Detailní rozdělení daňových poplatníků dle počtu zaměstnanců a výše odpočtu je uvedeno v tabulce č. 3.

Rozdělení daňových poplatníků uplatňující daňový odpočet dle velikosti v roce 2009

 +-----------------------------+------------------------------------+--------------------------------+ | Velikost subjektu dle počtu | Celkový počet daňových poplatníků  | Celková výše daňového odpočtu  | | zaměstnanců                 | uplatňující daňový odpočet         | v roce 2009 (v mil. Kč)        | +-----------------------------+------------------------------------+--------------------------------+ | 0                           |  27                                |     8,78                       | | 1-9                         |  93                                |    87,59                       | | 10-49                       | 195                                |   455,95                       | | 50-99                       | 103                                |   417,91                       | | 100-499                     | 163                                | 1 115,56                       | | 500-999                     |  31                                |   373,94                       | | více jak 1 000              |  29                                | 2 803,54                       | | CELKEM                      | 641                                | 5 263,27                       | +-----------------------------+------------------------------------+--------------------------------+ 

Jistě by si statistická data zasloužila daleko detailnější rozbor a neméně zajímavé by bylo srovnání s jinými zeměmi. Přesto z výše uvedených základních dat lze konstatovat, že české daňové subjekty neuplatňují odčitatelnou položku ve velké míře. Jsou touto příčinou podmínky pro uplatnění odpočtu nebo neznalost této možnosti? Podívejme se detailněji na možné příčiny.

Pravděpodobně nejsložitější úlohou pro daňového poplatníka, který zvažuje uplatnění této odčitatelné položky, je samotná identifikace jeho činností, které naplňují definici výzkumu a vývoje. Metodický pokyn D-288 Ministerstva financí čj. 15/96 003/2005 k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Pokyn), vymezuje výzkum a vývoj dle zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků. Definice výzkumu a vývoje uvedená v tomto zákoně se může daňovému poplatníkovi zdát příliš obecná či až prakticky nepoužitelná. Pokyn navíc dodává, že základním kriteriem pro odlišení výzkumu a vývoje od ostatních (příbuzných) činností je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty. Zatímco výzkumná nebo technická nejistota je v praxi snadněji identifikovatelná (v terminologii projektového řízení se častěji používá pojem riziko), identifikovat činnost výzkumu a vývoje je pro pracovníky daňových či finančních odděleních, nebo pro daňové poradce, skutečně oříškem. Pro rozhodnutí se o uplatnění odpočtu se tak neobejdou bez detailní diskuze se svými kolegy z výrobních a jiných oddělení, které jednotlivé činnosti vykonávají, či diskuze s externími odborníky v oblasti výzkumu a vývoje.

Přesto, již při detailnějším studiu Pokynu, a díky změnám provedených sdělením Ministerstva financí čj. 15/32 213/2010 uveřejněných ve Finančním zpravodaji č. 4/2010, lze identifikovat, že zejména vývoj není pouze činností výzkumně vývojových organizací (což také potvrzují statistická data), ale může probíhat také v běžných podnicích, které se zabývají využitím nových nebo zlepšených výrobků či technologií, popř. služeb. Prvek novosti je dle Pokynu u daňového poplatníka zachován i v případě, že cíl činnosti výzkumu či vývoje nebo jeho části je již znám jiným subjektům a daňový subjekt provádějící výzkum a vývoj prokáže, že je pro něj věcně či ekonomicky nedostupný nebo nepoužitelný z jiného věcného nebo ekonomického důvodu, nebo v době jeho výzkumu a vývoje neměl o jeho existenci informace.

Tímto doplněním Pokynu v roce 2010 je tak umožněno daňovému poplatníkovi uplatnit odpočet na vývoj, projektování, konstrukci, výrobu prototypů nebo vzorků, zkušební výrobu nebo provoz a testování nových nebo technicky zlepšených výrobků, technologií, popř. služeb, které konkurence dodává nebo také připravuje jejich uvedení na trh. Obdobně lze uvažovat u společností softwarových, společností zabývajících se life-sciences, a jiných.

Při posuzování činností výzkumu a vývoje je z vlastní zkušenosti daleko důležitější účel prováděné činnosti než to, zda samotná činnost byla prováděna zcela novými metodami, způsoby a nejsofistikovanějšími nástroji.

Změna v Pokynu z roku 2010 přinesla také pomocná kriteria pro posouzení činnosti výzkumu a vývoje, přičemž daňový poplatník není povinen splnit zároveň všechna z uvedených pomocných kriterií pro to, aby jeho činnosti bylo možno označit za výzkum a vývoj. Je důležité si všimnout, že se nejedná jen o technická kriteria, jako jsou cíl činnosti (zejména měřitelný a vyhodnotitelný po ukončení činnosti) a samotná novost (tedy např. specifikace nových nebo zlepšených technických a užitných vlastností výrobku, technologie nebo služby), ale také o netechnická kriteria jako jsou kvalifikace zaměstnanců zapojených do řešení činnosti, obecné využití výsledků činnosti (např. u dalších výrobků a technologií) nebo používané metody. Pomocná kriteria vychází z Manuálu Frascati, který vydala OECD, a ve kterém se lze také detailněji dočíst o možných činnostech výzkumu a vývoje v jednotlivých oborech, ve kterých by je daňový poplatník mnohdy ani nehledal, jako jsou např. cestovní ruch, bankovnictví, pojišťovnictví apod.

Není neobvyklé, že pro identifikaci a posouzení činností výzkumu a vývoje spolupracuje daňový poplatník s externím technickým poradcem nebo soudním znalcem či znaleckým ústavem. Přece jenom např. rozdíl mezi pojmy zkušební provoz a zkušební výroba (zahrnuté v Pokynu mezi činnosti, které lze zahrnout do odpočtu) a nastartování výroby a předvýrobní příprava (zahrnuté v Pokynu mezi činnosti, které nelze zahrnout do odpočtu) vyžaduje jistou praktickou zkušenost a znalost těchto odborných pojmů, které v podnikové terminologii obvykle nejsou rozlišovány.

Pouze pokud má daňový poplatník identifikovány činnosti výzkumu a vývoje, začíná řešit úlohu více daňovou, a to vykázání nákladů (výdajů) na výzkum a vývoj, které jsou již jednou daňově uznatelné. Pokyn specifikuje náklady, které jsou uznatelné pro odpočet a také které nikoli. Úloha se tak více zaměřuje na požadavek Pokynu vyžadující, aby evidence splňovala požadavek přehlednosti a prokazatelnosti oprávněnosti použít daňový odpočet, s tím, že jak už v daních bývá pravidlem, důkazní břemeno je na poplatníkovi.

Nebývá v praxi často běžné, že daňový poplatník vede oddělenou evidenci nákladů pro odpočet ve svém účetním systému, jelikož všechny náklady na výzkum a vývoj (i ty, které nelze uplatnit v odpočtu) z pohledu controllingu vstupují do dalších výpočtů, a vymezení pouze nákladů pro uplatnění odčitatelné položky tak neumožňuje reálné výpočty vztahující se k výzkumu a vývoji v podniku (např. služby týkající se výzkumu a vývoje nelze zahrnout do odpočtu apod.). Navíc, mnohdy z důvodů controllingu jsou tyto náklady evidovány ve více odděleních (např. výroba, IT oddělení apod.), a proto nezbývá, než evidenci vést skutečně odděleně. Při řešení otázky přehlednosti a průkaznosti se domnívám, že lze najít inspiraci při prokazování nákladů na výzkum a vývoj v dotačních programech, kdy daňovému poplatníkovi je namísto odčitatelné položky proplácena přímá z dokladovaných nákladů. A zejména u těch daňových poplatníků, kteří využívají přímé , je nezbytné vypořádat se s podmínkou, že na náklady, na které byla i jen z části poskytnuta (či jakákoli podpora z veřejných zdrojů), nelze uplatnit odpočet.

Zatímco většinu výdajů (nákladů) si lze představit snadněji vykazovat a dokladovat, např. osobní výdaje, odpisy majetku, výdaje na materiál, certifikaci či cestovní výdaje, může vykazování zejména dalších provozních výdajů jako výdajů na energie, telekomunikační poplatky apod. v konečném důsledku zabrat více času než je samotná daňová úspora, a proto se vyplatí daňovému poplatníkovi zvážit, zda uplatní všechny uznatelné výdaje, či pouze takové, u kterých nemá pochybnost k prokázání.

Přestože se může na první pohled daňovému poplatníkovi zdát, že vykázat již jednou daňově uznatelné náklady by nemělo činit problém, vyžaduje i tato část jistou zkušenost a znalost. Vždyť dobře nastavený systém uplatnění nákladů (výdajů) pro odpočet bude každoročně další daňové úspory.

Před samotným rozhodnutím o uplatnění odpočtu se většina daňových poplatníků právem obává, zda administrace daňového odpočtu nebude natolik složitá, že daňová úspora po odečtení nákladů na její dosažení, nebude zajímavá.

I zde existuje několik možností, jak si celý systém administrace a vykazování promyslet předem než k samotnému rozhodnutí přistoupíte. Zásadní otázkou je nepochybně definice projektu výzkumu a vývoje pro daňový odpočet. S ohledem na výše uvedené je zřejmé, že projekt výzkumu a vývoje v podniku nemusí být vždy shodný co do činností s projektem výzkumu a vývoje po daňový odpočet. Lze se domnívat, že pro daňový odpočet bude uznatelných méně činností a také nákladů, než jsou v komplexním projektu výzkumu a vývoje dle interní zvyklosti podniků. Nicméně, Pokyn uvádí, že projektem výzkumu a vývoje pro daňový odpočet se rozumí souhrnný dokument, který může být vypravován také jako víceletý. Je tedy dobré promyslet definici daňového projektu a následně začít jednotlivé projekty vypracovávat.

Jak již bylo uvedeno, efektivně a správně nastavený systém administrace a vykazování projektů výzkumu a vývoje pro daňový odpočet může každý rok daňové úpory, které mohou být v dlouhodobém období dosti zajímavé.

Srovnáme-li administrativní náročnost pro uplatnění daňového odpočtu například s již zmiňovanými přímými dotacemi, jeví se mi z vlastní zkušenosti administrativní zátěž pro daňový odpočet mnohem nižší. Jistěže můžete namítat, že přímá je poskytována na výzkum a vývoj ve vyšším procentu (25 až 80 %) než je daňová úspora, snad ale potěší, že srovnáme-li jiné země EU, zdaleka nejsou tak štědré, aby svým daňovým poplatníkům nabízeli daňový odpočet ve výši 100 % výdajů (nákladů) na výzkum a vývoje, jako tomu je v České republice. Navíc, nedávná slova ministra financí o ještě větším daňovém zvýhodnění výzkumu a vývoje snad i v této nejisté době reforem, dává signál, podívat se na své činnosti a posoudit výhody daňového odpočtu ještě pečlivěji.