K problematice souběhu funkcí jednatelů a členů představenstev

Ze strany veřejného práva se v praxi v minulosti žádné vážnější problémy s pracovními smlouvami uzavřenými s jednateli, resp. členy představenstev neobjevovaly. Naopak, problémy byly spíše tam, kde se společnost rozhodla věc řešit mimo pracovněprávní vztah - tento problém se objevoval zejména u a. s. v oblasti odvodu pojistného na sociální pojištění, kde bylo v praxi často nutné obhajovat, že veškerá činnost vykonávaná členem představenstva spadá do výkonu funkce člena představenstva (a tudíž, že odměna nepodléhá odvodu pojistného na sociální zabezpečení). Proto bylo z praktického hlediska značným překvapením, když Okresní správa sociálního zabezpečení v Olomouci dne 3. 4. 2007 rozhodla, že v době od 23. 2. 2006 do 6. 9. 2006 nebyl jednatel účasten nemocenského pojištění na základě mzdy z pracovní smlouvy na ředitele společnosti. Odborná veřejnost se s uvedeným případem seznámila až na přelomu loňského a letošního roku poté, co rozhodnutí správy sociálního zabezpečení potvrdil 9. 12. 2010 Nejvyšší správní soud. V únoru následovalo upozornění na uvedený případ masovými médii a problematika souběhu funkcí začala být hojně diskutována. Tento článek mapuje danou problematiku a upozorňuje jak na reakce zástupců veřejné správy, tak na připravované legislativní změny. Jednatele a členy představenstva v případech, kdy není nutné mezi těmito kategoriemi rozlišovat, označuji v tomto příspěvku jako „statutáry“. Zajímavé informace k dané problematice přináší také samostatný příspěvek zveřejněný na dalších stranách.

Z hlediska obchodněprávní úpravy od počátku platnosti obchodního zákoníku platilo, že vztah mezi společností a statutárem je vztahem, který se řídí přiměřeně ustanoveními o mandátní smlouvě (§ 66 odst. 2 , tedy vztahem obchodněprávním. Novelizací obchodního zákoníku od 1. 1. 2001 (a částečně od 31. 12. 2001) byly upraveny určité konkrétní záležitosti, v obchodním zákoníku (v § 66 odst. 2 se objevil pojem smlouva o výkonu funkce a v § 261 odst. 3 se výslovně objevilo, že vztah mezi společností a statutárem je vztahem obchodněprávním.

Změny k 1. 1. 2001 teoreticky žádný zvláštní význam pro vyřešení otázky konkretizace podmínek pro výkon funkce statutárů neměly. Praktický význam však nelze přehlédnout - před 1. 1. 2001 bylo vcelku logické (byť nesprávné), že obchodněprávní smlouva upravující podmínky výkonu funkce byla v praxi často označována jako smlouva mandátní; od 1. 1. 2001 je již častěji označována jako smlouva o výkonu funkce (případně s doplněním, že jde o funkci jednatele, resp. člena představenstva). Od 1. 1. 2001 je také nade vší pochybnost, že výkon funkce statutára je vztahem obchodněprávním.

Z hlediska veřejného práva pro odměny statutárů (v porovnání se mzdou z pracovního poměru) platilo, resp. platí:

 +-----------------------------+----------------------------+------------------------------------------+--------------------------------------+ |                             |      Pracovní poměr        |         Výkon funkce jednatele           |  Výkon funkce člena představenstva   | +-----------------------------+----------------------------+------------------------------------------+--------------------------------------+ | Daňový náklad               | Ano, na základě § 24       | Ano, na základě § 24 odst. 1 ZDP.        | Ne, zakazuje § 25 odst. 1 ZDP.       | | společnosti                 | odst. 1 zákona o daních    |                                          |                                      | |                             | z příjmů (ZDP).            |                                          |                                      | +-----------------------------+----------------------------+------------------------------------------+--------------------------------------+ | Příjem ze závislé činnosti  | Ano - příjem podle         | Ano - příjem podle                       | Ano - příjem podle                   | | dle ZDP                     | § 6 odst. 1 písm. a) ZDP.  | § 6 odst. 1 písm. b) ZDP.                | § 6 odst. 1 písm. c) ZDP.            | | Příjemce je považován       |                            |                                          |                                      | | ZDP za zaměstnance.         |                            |                                          |                                      | +-----------------------------+----------------------------+------------------------------------------+--------------------------------------+ | Účast na nemocenském        | Ano, za podmínek           | Do 31. 12. 2008 ano (na základě          | Ne, ani nikdy nebyla. Od 1. 1. 2012  | | pojištění                   | stanovených zákonem        | stejných podmínek, které byly tehdy      | pravděpodobně ano (za obdobných      | |                             | o nemocenském pojištění.   | předepsány pro zaměstnance               | podmínek jako budou platit pro       | |                             |                            | v pracovním poměru).                     | zaměstnance v pracovním poměru).     | |                             |                            | Od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2011            |                                      | |                             |                            | odměna jednatele nezakládá účast         |                                      | |                             |                            | na nemocenském pojištění                 |                                      | |                             |                            | od 1. 1. 2012 pravděpodobně ano          |                                      | |                             |                            | (za obdobných podmínek jako budou        |                                      | |                             |                            |  pro zaměstnance v pracovním             |                                      | |                             |                            | poměru).                                 |                                      | +-----------------------------+----------------------------+------------------------------------------+--------------------------------------+ | Účast na důchodovém         | Ano, ve vazbě na účast     | Do 31. 12. 2008 ano (ve vazbě na         | Ne, ani nikdy nebyla. Od 1. 1. 2012  | | pojištění                   | na nemocenském pojištění.  | účast na nemocenském pojištění).         | pravděpodobně ano (ve vazbě na       | |                             |                            | V období 2009 až 2011 účast zakládá      | účast na nemocenském pojištění).     | |                             |                            | dosažení rozhodného měsíčního            |                                      | |                             |                            | příjmu ve výši alespoň čtvrtiny          |                                      | |                             |                            | průměrné mzdy (v roce 2009 částky        |                                      | |                             |                            | 5 900 Kč, v roce 2010 částky 6 000 Kč    |                                      | |                             |                            | měsíčně, v roce 2011 částky 6 200 Kč).   |                                      | |                             |                            | Od 1. 1. 2012 by účast měla být opět     |                                      | |                             |                            | navázána na účast na nemocenském         |                                      | |                             |                            | pojištění.                               |                                      | +-----------------------------+----------------------------+------------------------------------------+--------------------------------------+ | Odvod pojistného na         | Ano, ve vazbě na účast     | Ano, před 1. 1. 2008 ve vazbě na         | Před 1. 1. 2008 odměna člena         | | zdravotní pojištění         | na nemocenském             | účast na nemocenském pojištění,          | představenstva odvodu nepodléhala,   | |                             | pojištění.                 | od 1. 1. 2008 z odměny v jakékoli výši.  | od 1. 1. 2008 odvodu podléhá vždy.   | +-----------------------------+----------------------------+------------------------------------------+--------------------------------------+ 

Významným historickým faktorem podle mého názoru bylo, že zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, již ve své původní verzi účinné od 1. 1. 1993 vylučoval z daňových nákladů odměny členů statutárních orgánů. Již od samého počátku své účinnosti zákon o daních z příjmů v § 25 odst. 1 písm. d) z daňových nákladů vylučuje:

.

Žádné odůvodnění předkladatele k této úpravě nenalezneme. Zákon č. 586/1992 Sb. je totiž zákon z doby končícího federativního uspořádání naší republiky a jedná se o zákon České národní rady, který nahradil zákon Federálního shromáždění č. 286/1992 Sb., o daních z příjmů. Původní zákon Federálního shromáždění se sice z důvodu ukončení federativního uspořádání k 31. 12. 1992 neuplatnil, ale posloužil jako předloha k zákonu ČNR č. 586/1992 Sb. Protože i zákon Federálního shromáždění č. 286/1992 Sb. vylučoval z daňových nákladů v § 25 odst. 1 písm. d) odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, nenalezneme k této úpravě v zákoně č. 586/1992 Sb. (byl projednáván v roce 1992 jako tisk ČNR č. 100) žádné odůvodnění. Odůvodnění nenalezneme ani k úpravě v zákoně Federálního shromáždění č. 286/1992 Sb. (projednáváno jako tisk FS č. 1408), ale za povšimnutí jistě stojí, že původně měly být z daňových nákladů podle § 25 odst. 1 písm. d) vyloučeny: .

Proč byl text zákona Federálního shromáždění č. 286/1992 Sb. (následně převzatý do zákona ČNR č. 586/1992 Sb.) v průběhu svého projednávání pozměněn, se již asi nedozvíme, ale vše nasvědčuje tomu, že v době vzniku současné daňové soustavy včetně odvodů pojistného na veřejnoprávní pojištění (zavedeno od 1. 1. 1993) pravděpodobně převládal názor, že „za práci“ budou členové představenstev odměňováni v pracovněprávním vztahu (mzda z něho plynoucí by podléhala pojistnému na veřejnoprávní pojištění) a že nedaňovým nákladem společnosti bude odměna „za výsledek“ (typicky tantiéma jako podíl na zisku) a tato odměna, že nebude podléhat odvodu pojistného na veřejnoprávní pojištění. Skutečnost, že tantiéma nemůže být daňovým nákladem již ze své podstaty (jedná se o podíl na zisku a nepředstavuje tedy ani účetní náklad), lze vzhledem k historickým souvislostem ponechat stranou (i současná účetní pravidla se v té době rodila).

Také některé komentáře z 90. let vycházely z toho, že pokud společnost musí za činnost představenstva jeho členům vyplácet odměnu, tak se na tuto odměnu nemá vztahovat daňová neuznatelnost podle § 25 odst. 1 písm. d) ZDP. Tyto snahy se vzhledem k celkem jednoznačnému znění předmětného ustanovení [i nároková odměna člena představenstva je odměnou člena statutárního orgánu uvedenou v § 25 odst. 1 písm. d) ZDP] v praxi nijak prosadit nepodařilo. Jedinou možností tedy bylo poukázat na protiústavnost předmětného ustanovení - je naprosto nelogické, aby odměna jednatele s. r. o. byla daňově uznatelná a odměna člena představenstva a. s. nikoli. Tímto směrem, pokud je mi známo, se však žádná a. s. nevydala. Pro daňovou uznatelnost odměny vyplácené členům představenstva byla spíše volena cesta sjednání pracovního poměru a vyplácení mzdy, což se v minulosti jevilo jako bezpečné řešení.

Nepsaná logika „co není za práci, je nedaňový náklad, ale bez pojistného na veřejnoprávní pojištění“ byla i důvodem k neochotě zrušit daňovou neuznatelnost odměn členů představenstev - viz např. samostatný příspěvek na následujících stranách časopisu.

Pokud jde o daňovou uznatelnost odměny jednatele, jisté pochybnosti se v této věci objevovaly (z hlediska logiky věci by měly být neuznatelné zrovna tak, jako odměny členů představenstev), ale až na výjimky se ze strany správců daně neobjevovaly snahy vztáhnout ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) ZDP na odměnu jednatele. Důvodem byla možná právě vazba na pojistné - když odměna podléhá pojistnému, tak ať si ji dají do daňových nákladů.

Z hlediska historického vývoje je na místě připomenout také vývoj klíčových parametrů - sazba daně z příjmů právnických osob (dnes 19 %) pro rok 1993 činila 45 %, a to se při schvalování uvažovalo o vyšších sazbách. Původně tedy byla daňová neuznatelnost členů představenstev mnohem důležitější, než jejich nezatížení odvody pojistného.

To, že funkce jednatele či člena představenstva je vykonávána , plyne z § 66 odst. 2 obchodního zákoníku (dále jen „ObchZ“), podle kterého se vztah mezi společností a osobou, která je statutárním orgánem (týká se vztahu s. r. o. a jejího jednatele), resp. vztah mezi společností a osobou, která je členem statutárního orgánu (týká se vztahu a. s. a člena jejího představenstva), přiměřeně řídí ustanoveními o mandátní smlouvě a podle nich mandatáři za jeho činnost náleží odměna.

S nárokem jednatele, resp. člena představenstva na odměnu za výkon funkce to však není tak jednoduché, jak je uvedeno v předchozím odstavci a jak bývá v praxi často zjednodušováno. Prvně je třeba uvést, že - toto plyne z výčtu kompetencí valné hromady.

Do podle § 125 odst. 1 ObchZ patří:

Do podle § 187 odst. 1 ObchZ patří:

- tento závěr potvrdil Nejvyšší soud ve svém rozhodnutí 29 Cdo 4566/2009 ze dne 16. 11. 2010 (je-li např. odměna sjednána ve smlouvě o výkonu funkce a tuto odměnu následně schválí valná hromada, je ujednání o odměně platné od data uzavření smlouvy, avšak až s účinností od schválení valnou hromadou). Valná hromada nemusí schvalovat konkrétní částku odměny, resp. tato nemusí být uvedena ve smlouvě o výkonu funkce, postačuje schválení, resp. určení pravidel pro stanovení výše odměny. Není důležité, kdy je odměna schvalována - ke schválení může dojít třeba i po delší době výkonu funkce (v tomto případě však pozor na časové rozlišení odměny, zejména byla-li by odměna přiznána za více let).

Do budoucna, podle návrhu zákona o obchodních korporacích (zatím bylo ukončeno vnější připomínkové řízení, účinnost se předpokládá spolu s novým občanským zákoníkem od 1. 1. 2013) by mělo platit, že výkon funkce je úplatný pouze tehdy, stanoví-li tak smlouva o výkonu funkce - bez uzavření dohody o odměně v této smlouvě by tedy byl výkon funkce bezúplatný. I dnes však nemohou být některé osoby za výkon funkce statutárů odměňovány - např. podle § 303 odst. 3 zákoníku práce nelze za výkon funkce odměňovat tam vyjmenované zaměstnance (např. jde o zaměstnance ve správních úřadech jako jsou zaměstnanci ministerstev atd.).

Další komplikací s odměňováním je ustanovení § 66 odst. 3 ObchZ, které stanovuje následující omezení:

Omezení obsažené v druhé větě citovaného ustanovení vyvolává otázku, . Omezení bývá vykládáno tak, že druhá věta se vztahuje jen na nenároková plnění a nikoli na odměnu za výkon funkce, na kterou údajně plyne právo z právního předpisu. I kdybychom připustili, že nárok na odměnu plyne z právního předpisu (pokud by to bylo záměrem zákonodárce, asi by to mohl stanovit méně komplikovaným a vhodnějším způsobem), stojí za pozornost, že mandátní smlouva nárok mandatáře na úplatu přiznává jen tehdy, když řádně (tedy s odbornou péčí) vykoná sjednanou činnost. Přeneseně se tedy na vztah mezi funkcionářem a společností může dovozovat, že aby jednateli (členovi představenstva) vznikl nárok na odměnu, musí jednat s péčí řádného hospodáře. Vyřešení tohoto problému ponechávám otevřené, upozornit na něj jsem však považoval za vhodné. Návrh zákona o obchodních korporacích se k dané věci staví jednoznačně - při nedodržení péče řádného hospodáře by podle něj nenáležela ani základní odměna.

Soukromoprávní o nepřípustnosti výkonu činnosti, která spadá do výkonu funkce statutárů má již poměrně dlouhou historii a je i poměrně bohatá, jedná se např. o tyto rozsudky Nejvyššího soudu:

Rozsudek Nejvyššího soudu České republiky ze dne 30. 7. 2008, sp. zn. 29 Odo 1262/2006 potvrzuje, že závěry o překrývání výkonu funkce s obsahem pracovněprávního vztahu platí i pro .

Výše uvedená se týká soukromoprávních sporů, typicky pracovněprávních nároků statutárů odvolaných z funkcí. Stejné závěry použila i správa sociálního zabezpečení při posuzování vzniku účasti jednatele na nemocenském pojištění - tento případ řešil Nejvyšší správní soud a jeho rozhodnutí 3 Ads 119/2010-58 ze dne 9. 12. 2010 vyvolalo letošní značný zájem o toto téma. Tento rozsudek bývá uváděn jako průlomový rozsudek ve věci problematiky souběhu funkcí, což není pravda, protože plně odpovídá předchozí judikatuře Nejvyššího soudu. Naopak průlomové by bylo, pokud by Nejvyšší správní soud rozhodl v rozporu s již ustálenou judikaturou Nejvyššího soudu. Průlomové v dané věci bylo to, že správa sociálního zabezpečení použila zásady soukromého práva na účast jednatele na nemocenském pojištění.

Společným jmenovatelem uvedených soukromoprávních vztahů není to, že by konkrétní osoba statutára neměla příslušný nárok (např. nárok na odstupné), ale že jej neměla z titulu pracovního práva. Snaha prokázat Nejvyššímu soudu, že v daných případech bylo předmětem pracovních smluv něco jiného, než spadá do výkonu funkce statutárů, se ukázala jako nemožná - takto to bylo i uvedeném judikátu Nejvyššího správního soudu. Poučením by tedy mělo být, že právní nárok na příslušná plnění je zapotřebí jednak dát do souladu s obchodněprávní úpravou (např. mzda z neplatné pracovní smlouvy může být, v případě schválení valnou hromadou, obhájena jako platný nárok na odměnu statutára - v případě jednatele s. r. o. by tato překlasifikace neznamenala žádné vážnější komplikace, v případě člena představenstva by již vznikl problém s daňovou neuznatelností takto překlasifikované „mzdy“), jednak se v případě sporu domáhat práva na odměnu za výkon funkce statutára.

Veřejná správa na problém souběhu funkcí reagovala zatím takto:

Již výše je upozorněno na předpokládanou novelizaci obchodního zákoníku k 1. 7. 2011 a na novelizaci předpisů o nemocenském a důchodovém pojištění. Z hlediska případného využití stropů pro odvody pojistného na veřejnoprávní pojištění (pro rok 2011 platí jak pro pojistné na sociální pojištění, tak pro pojistné na veřejné zdravotní pojištění maximální vyměřovací základ na úrovni 72násobku průměrné mzdy, tedy 1 781 280 Kč). Pro rok 2012 je třeba počítat s tím, že strop pro pojistné na sociální pojištění klesne na 48násobek průměrné mzdy (u zdravotního zůstane na 72násobku).

Z pohledu stropu vyměřovacího základu pro pojistné, které hradí statutár, by situace roku 2012 měla zůstat zachována i v rámci tzv. daňové reformy od 1. 1. 2013. Koncepční změna by měla nastat u odvodů za zaměstnavatele - tam by se totiž strop počítal za všechny zaměstnance dohromady (měsíčně na úrovni čtyřnásobku průměrné mzdy vynásobené počtem zaměstnanců).

Problematika souběhu funkcí je problematika velice rozsáhlá a tento příspěvek toto téma zdaleka celé nevyčerpává. Důležitým tématem je např. otázka jednání za společnost ředitelem společnosti, pokud má podle společenské smlouvy nebo stanov některé smlouvy uzavírat více statutárů současně - i zde Nejvyšší soud jednání statutára coby ředitele shledal nakonec (existují i starší rozhodnutí s opačným závěrem) jako neplatné. Na závěr tohoto stručného příspěvku bych jednak doporučil řešit vztah statutára a společnosti jako vztah obchodněprávní, např. na základě smlouvy o výkonu funkce (i v té lze sjednat nároky odpovídající zásadám pracovního práva, např. jakési odstupné při odvolání z funkce). Pokud další legislativní vývoj umožní výkon některých řídících činností v pracovním poměru, vždy je třeba pamatovat na to, že povinnost statutára vykonávat funkci s péčí řádného hospodáře a z ní plynoucí odpovědnost nemůže být případným pracovním poměrem nijak oslabena.