Z judikatury vztahující se k namátkové kontrole

Pokusme se na úvod vymezit podstatu problému - k problematice daňové kontroly mohou existovat v zásadě dva přístupy:

Na úvod uvádíme nález Ústavního soudu, který celou širokou diskusi o oprávněnosti namátkových kontrol odstartoval. Ústavní soud označil namátkovou kontrolu za nezákonnou. Názor rozhodujícího senátu však nebyl jednotný - přehlasovaná předsedkyně senátu si vyhradila právo zveřejnit svůj odlišný názor, který se naopak klonil k tomu, že namátková kontrola možná je. Právě toto, byť menšinové, stanovisko se stalo zdrojem inspirace pro finanční orgány. Jak již bylo naznačeno v předchozím textu, státní správa se odmítla názorem Ústavního soudu plošně řídit. V případě protestů stran nezákonnosti namátkové kontroly se pak řada rozhodnutí, kterým finanční orgány zamítaly námitky či odvolání daňových subjektů, inspirovala v textu zdůvodnění právě právním zdůvodněním přehlasované předsedkyně senátu Ústavního soudu.

Jedním z procesních oprávnění, jímž je správce daně v průběhu daňového řízení nadán, je i daňová kontrola. Lze konstatovat, že : správce daně je nadán celou řadou vyšetřovacích pravomocí k tomu, aby realizoval zájem státu na zajištění toho, co „jeho jest“, tj. ověření, přezkoumání a vymožení daňové povinnosti jednotlivce. Daňová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, že „vyšetřovací“ charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen. Daňová kontrola proto představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce (zákon o správě daní a poplatků ukládá v průběhu daňové kontroly daňovému subjektu řadu povinností od poskytování vhodného místa a prostředí k provádění kontrolních úkonů, přes umožnění vstupu pracovníka správce daně do všech provozních budov, místností, obydlí, dopravních prostředků, až po povinnost vydat pracovníku správce daně všechny požadované doklady, písemnosti atd.).

, kromě toho, že musí být stanoveno zákonem, současně sledovat určitý cíl a ve vztahu k tomuto cíli .

V podmínkách materiálního právního státu trvat na požadavku, autonomní sféry jednotlivce . Jinak řečeno, v případě daňové kontroly nemůže být takovým důvodem obecně formulovaný zájem státu na výběru daní, který je účelem zákona o správě daní a poplatků, nýbrž musí zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována, zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší, než by měl.

V této souvislosti považuje Ústavní soud za vhodné uvést , v němž k omezení jednotlivce a realizaci vyšetřovacích pravomocí orgánů činných v trestním řízení nestačí prostá skutečnost, že cílem jejich činnosti je odhalovat a stíhat trestnou činnost, ale . Ústavní soud si je vědom řady podstatných odlišností daňové správy od trestního řízení, nicméně z pohledu ústavněprávně vyžadovaného respektu veřejné moci k svobodné sféře jednotlivce jsou požadavky na realizaci vyšetřovacích pravomocí orgánů státu v podstatě totožné. To proto, že svobodami je jednotlivec nadán a každé jejich omezení musí být měřitelným tak, aby nedošlo k neproporcionálnímu zásahu.

Jinými slovy řečeno, , ať už je činěn v rámci jakéhokoliv postupu státu vůči jednotlivci, , resp. důvodem takového omezení, a . Takové obecné oprávnění je pouze předpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv měřítkem jeho intenzity.

V případě daňového řízení to znamená, že , že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být.

Vyloučení svévole zde má pak ještě jeden rozměr. V případě zcela volné úvahy správce daně o tom, zda zahájí daňovou kontrolu, by byl vlastně takový postup správce daně založen na „presumpci viny“, resp. na předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné - bez toho, že by zde existovalo konkrétní podezření správcem daně formulované - jeho daňovou povinnost přezkoumat a prověřit. Takový přístup by ovšem předpokládal, že daňovou kontrolu by měli správci daně provádět automaticky u všech daňových subjektů. Prvek libovůle a nahodilosti by byl v takovém případě dán i výběrem subjektů, u nichž je daňová kontrola prováděna, není-li a nemusela-li by být odůvodněna existencí konkrétního podezření.

Nález Ústavního soudu uvedený v předcházejícím judikátu pochopitelně potěšil především daňové subjekty a daňové poradce. Státní správa jej však (kromě výše uvedeného konkrétního případu) nerespektovala a namátkové kontroly i nadále prováděla. Další rozsudky tak na sebe nenechaly dlouho čekat. Nejvyšší správní soud však zaujal opačnou koncepci než Ústavní soud. Protože však obecně není Nejvyšší správní soud oprávněn postupovat v rozporu s nálezy Ústavního soudu, museli soudci Nejvyššího správního soudu nalézt takovou právní argumentaci, která zdůvodní, že v případech jimi rozhodovaných jde o jinou právní situaci než ve zmíněném nálezu Ústavního soudu. Jako hlavní důvod odlišnosti přístupu uvedl skutečnost, že v případě posuzovaném Ústavním soudem se jednalo o fyzickou osobu, přičemž při rozhodování Nejvyššího správního soudu se jednalo o osobu právnickou. Fakt odlišnosti názoru Nejvyššího správního soudu byl pak ještě zdůrazněn skutečností, že dále citovaný rozsudek byl zveřejněn ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, kde se zveřejňují rozhodnutí zásadnějšího významu.

Nejvyšší správní soud ovšem předem dalších úvah podotýká, že v nyní posuzované věci se daňová kontrola týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, posuzoval dotčení informační autonomie fyzické osoby. Potud lze nyní posuzovanou věc odlišit. Přes tuto odlišnost se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval stížní námitkou, že v , které by daňovou kontrolu ospravedlňovalo“, a vážil, zda mohlo dojít k dotčení základních práv stěžovatele.

Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daňové kontroly zdůrazňuje ústavněprávní mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny pohybovat se v souladu s článkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovaně judikoval, že .

K otázce střetu zájmů na stanovení a výběru daní a na ochraně autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, že .

Tyto ústavní mantinely postupu orgánů veřejné moci v rámci daňového řízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, týkající se institutu daňové kontroly.

, kterou pro účely daňového řízení vymezuje i § 2 odst. 2 ZSDP.

Daňová kontrola je institutem upraveným v části první ZSDP, tedy institutem obecným, který může najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového řízení. Jedná se o úkon správce daně, resp. soubor úkonů.

Kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základě ještě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznávána práva ve smyslu § 32 ZSDP. Zpráva je pouhým podkladem pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení. „Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím“ (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS). Pro úplnost lze dodat, že dle § 1 odst. 2 ZSDP se správou daně rozumí mj. právo kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši a době.

Tento výklad pojmu daňové kontroly je v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuálně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či , zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy správního práva označují jako kontrolu, např. kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí, Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti.

.

Nejvyšší správní soud v tomto směru poukazuje v kontextu systematického výkladu ZSDP na právní závěry vyslovené v disentním stanovisku k nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Nejvyšší správní soud je rovněž přesvědčen, že daňová kontrola nemůže být nazírána jako forma trestního obvinění.

Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely postupu správních orgánů v daňovém řízení. V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality.

Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že .

Nevyužije-li daňový subjekt možnosti bránit se podle něj nezákonně zahájené daňové kontrole cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, jistě to nijak nebrání jeho možnosti namítat nezákonnost takového zahájení později v rámci žaloby proti rozhodnutí. Zároveň ovšem v tomto směru nevyužití prostředků ochrany, jimiž daňový subjekt disponoval, může zpochybnit věrohodnost později uplatněných námitek.

Ústavní minimalizace zásahů do autonomní sféry daňového subjektu v rámci provádění daňové kontroly je proto naplněna již tím, že správce daně plně respektuje mantinely, které jsou mu určeny ZSDP a rozhodovací praxí Ústavního soudu a správních soudů.

Nejvyšší správní soud proto uzavřel při plném respektu k dlouhodobé judikatuře Ústavního soudu, včetně nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, že daňová kontrola ve věci stěžovatele nebyla zahájena nezákonně.

Také v dalším případě rozhodl Nejvyšší správní soud o přípustnosti namátkové kontroly. Byl zde použit odlišný druh žaloby (žaloba na nezákonný zásah státního orgánu). Daňový subjekt tedy nečekal až na ukončení kontroly a následné zpochybnění doměřené daně poukazem na nezákonnost kontroly, ale napadal její nezákonnost již v jejím průběhu a žádal ukončení takového zásahu (tedy nepokračování kontroly). Nejvyšší správní soud se i zde zabýval důvody odlišnosti svého názoru na namátkovou kontrolu od nálezu Ústavního soudu. Jednak zde poukázal (obdobně jako v předchozím judikátu) na odlišnost kontroly u fyzické osoby a u právnické osoby, a dále došel k tomu, že Ústavní soud se dostatečně nevypořádal s judikaturou Nejvyššího správního soudu zabývající se ochranou práv daňového subjektu vůči svévoli při zahájení a provádění daňové kontroly. I tento rozsudek byl zveřejněn ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.

Nejvyšší správní soud uvádí, že argumentace stěžovatele je zcela obecná. Když např. poukazuje na nepoměr frekvence daňových kontrol u některých správců daně podle jejich místní působnosti (údajná čekací doba v Praze 118 let, naopak časté kontroly v některých jiných regionech), jedná se o tvrzení, která nemají pro projednávanou věc žádný význam. Úkolem správního soudu je totiž v konkrétním případě poskytovat ochranu veřejným subjektivním právům; nikoliv spekulovat nad systémem organizace daňové správy, její místní příslušnosti a personálního obsazení, kam podstata této námitky směřuje. Tyto otázky jsou totiž primárně politické a je nutno je řešit v rámci exekutivy, případně legislativní cestou a nikoliv rozhodováním správních soudů.

sp. zn. I. ÚS 1835/07. Obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi věci a ústavněprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Nejvyšší správní soud nejprve konstatuje, že v nyní posuzované věci se daňová kontrola týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v citovaném nálezu řešil případ fyzické osoby. Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu, nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm : možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně.

Citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.

Nejvyšší správní soud dospívá k závěru, že samotná a zcela obecná námitka stěžovatele, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět. Především proto, že -jak plyne ze shora provedené argumentace - nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Navíc, ani stěžovatel nezpochybnil tvrzení žalovaného, že u něj probíhá daňová kontrola od roku 1996, kdy došlo k jeho daňové registraci, teprve poprvé, takže argumentace o opakovaném, a tedy šikanózním provádění daňové kontroly se zcela míjí s jeho případem.

Daňový subjekt z předcházejícího případu se nespokojil s neúspěchem u Nejvyššího správního soudu a podal ústavní stížnost. Tak se celá věc dostala na pořad jednání Ústavního soudu. Následovalo pochopitelně napjaté očekávání, zda Ústavní soud bude vystupovat v intencích nálezu zveřejněného v dnešním přehledu pod č. 1, či zda dospěje k jinému právnímu názoru. Ústavní soud však bohužel ústavní stížnost odmítl a v podstatě se přiklonil k výše uvedené argumentaci Nejvyššího správního soudu. Vzhledem k tomu, že stěžovatel pochopitelně argumentoval i již výše uvedeným nálezem Ústavního soudu zakazujícím namátkovou kontrolu, Ústavní soud se musel vyrovnat i s touto skutečností, jinak by musel celou věc předat k rozhodnutí plénu Ústavního soudu. K tomu však nedošlo -byly shledány další odlišnosti v porovnání se zmíněným případem - např. skutečnost, že daňový subjekt v tomto případě nepatřil zrovna mezi „vzorné“ poplatníky, a proto provedení kontroly nemohlo být chápáno jako šikanózní.

Ústavní soud zdůrazňuje (a to zvláště při srovnání s argumentací uvedenou v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 pod bodem 36. a 39.), že nejen správní soudy, ale ani Ústavní soud neshledal, že v nyní souzené věci trpěl úkon daňové kontroly zásadním nedostatkem, pro který jej lze hodnotit jako ryze formální, a proto neústavní úkon. Z obsahu Protokolu o ústním jednání u FÚ dne 14. 1. 2009 (str. 3 dole a str. 4 nahoře; dále jen „Protokol“) lze jednoznačně seznat, že po otázce zmocněného zástupce stěžovatelky na důvody provedení daňové kontroly u stěžovatelky FÚ uvedl, že

Ústavní soud v této souvislosti uvádí, že tato sdělení jsou typickými a obvyklými skutečnostmi, jež jsou v kontrolní činnosti daňových úřadů předmětem daňové kontroly a jejich běžné ověření nepředstavuje neobvyklou či snad dokonce šikanózní formu výkonu daňové správy; proto také ustanovení § 16 odst. 1 ZSDP nestanoví pro daňovou kontrolu žádné podmínky s výjimkou nezbytně nutného rozsahu, jenž má sloužit dosažení zákonného účelu (srov. § 16 odst. 1 věta druhá ZSDP). Ústavní soud navíc v kontextu souzené věci připomíná, že týkající se podávaní daňových přiznání (pozdní podání daňových přiznání k dani z příjmů právnických osob, resp. chybějící předepsané náležitosti v žádosti o prodloužení lhůt podání, neuhrazení správních poplatků s tím spojených) a daňových nedoplatků. Nelze přehlédnout i to, že se na FÚ předvolaný jednatel stěžovatelky ani nedostavil.

; ten se navíc týkal přezkumu vydaných dodatečných platebních výměrů ve věci uložení daňové povinnosti, jejího přezkumu odvolacím orgánem a následně soudního přezkumu jejich zákonnosti správními soudy; oproti tomu se v nyní souzené věci jedná o stádium, kdy daňová kontrola byla teprve zahajována.

, tj. k zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiné rozhodné okolnosti (§ 16 odst. 1 ZSDP). Zcela jinak je pak tomu u vytýkacího řízení, kde „vznik pochybností“ o správnosti nebo úplnosti daňového přiznání nebo hlášení nutně vede správce daně k vydání příslušné výzvy (podrobněji srov. § 43 odst. 1 ZSDP).

To lze ostatně přehledně a jednoznačně seznat z citovaného Protokolu, kdy FÚ tedy při zahájení daňové kontroly stěžovatelce jednoznačně sdělil, že „pochybnosti o některém údaji uváděném společností E. T. H. s.r.o.“ ve vztahu k předmětu kontroly, tj. zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně, nejsou dány. Toto konstatování správce daně bylo - vzhledem k zahájení toliko daňové kontroly a zákonným podmínkám uvedeným v § 16 odst. 1 ZSDP - zcela namístě. (Poznámka: )

Proto nezbývá než uzavřít, že zmocněnému zástupci stěžovatelky byly důvody zahájení daňové kontroly sděleny, byly vyjádřeny v Protokolu, a FÚ konstatoval, že nejsou specifické pochybnosti o některém daňovém údaji uváděném stěžovatelkou.

V souzené věci byl stěžovatelčin odkaz na citovaný nález Ústavního soudu účelový a vzhledem k důslednému respektování zákonnosti v postupu FÚ i zavádějící. a Ústavní soud by na danou situaci ve své judikatuře reagovat musel.

Také další případ se dostal až k Ústavnímu soudu. Stěžovatel se, mimo jiné, domáhal uplynutí prekluzivní lhůty tím, že u něj nebyla zákonným způsobem zahájena daňová kontrola (nebyly mu sděleny důvody pro její zahájení). Tohoto faktu se však zřejmě domáhal až v ústavní stížnosti a nikoli v předcházejících řízeních. Ústavní soud proto ústavní stížnost odmítl, nad rámec posouzení ústavní stížnosti však ještě vyslovil souhlasný názor s postupem Nejvyššího správního soudu, který požaduje zvažovat kromě toho, zda byly daňovému subjektu formálně sděleny důvody kontroly, i stránku materiální, tedy další postup správce daně při daňové kontrole a z posouzení celého případu jako celku odvodit, zda došlo k šikanóznímu jednání správce daně či nikoli.

, která tak nemohla mít účinky přerušení běhu lhůty ve smyslu ustanovení § 47 ZSDP.

Takový postup ostatně není v rozporu s právním názorem Ústavního soudu - k tomu viz například nález ze dne 30. 9. 2010, sp. zn. III. ÚS 2357/10. Tak tomu nepochybně bylo i v nyní posuzovaném případě.

Námitku , pro jejíž posouzení je v projednávané věci klíčové vyhodnocení otázky, zda v případě stěžovatele došlo k řádnému zahájení daňové kontroly, však stěžovatel poprvé uplatnil až v ústavní stížnosti. a ve vazbě na svá zjištění poté posuzoval, zda obecné soudy stěžovatelem v řízení dosud nijak nekonkretizovanou námitku správně posoudily (resp. „mlčením“ vyjádřily správný právní názor). V projednávané věci se navíc ani nejedná o jednoznačné posouzení námitky jen na základě jednoduché (např. početní) úvahy aplikované na řádná zjištění uskutečněná ve správním, event. soudním řízení.

Je především na každém účastníkovi řízení, aby dbal o ochranu svých práv a včas využil všech dostupných procesních prostředků; „nedůslednost“ účastníka řízení při ochraně jeho práv v řízení u obecných soudů nelze řešit až prostřednictvím ústavní stížnosti, která má pouze subsidiární povahu. Za dané situace se Ústavní soud může omezit pouze na konstatování, že nemá důvod pochybovat o tom, že se obecné soudy otázkou v souladu s judikaturou Ústavního soudu zabývaly.

I z dalších rozsudků Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že namátkovou kontrolu připouštějí a nevidí nutnost vyjádření konkrétních pochybností správce daně při jejím zahájení. Vycházejí v podstatě z toho, že případnou šikanóznost jednání správce daně není možno odvozovat jen z pouhého aktu zahájení kontroly a sdělení či nesdělení konkrétních pochybností, ale z celého průběhu této kontroly a dalšího reálného chování správce daně.

Konstantní Nejvyššího správního soudu (viz např. výše citovaná rozhodnutí) považuje daňovou kontrolu za preventivní nástroj, jehož předmětem je přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem. Tyto znaky jsou typické pro jakékoliv kontroly prováděné v oblasti veřejné správy. Naproti tomu vytýkací řízení dle § 43 ZSDP je konstruováno výrazně odlišným způsobem. Předpokladem zahájení vytýkacího řízení je, že vznikly pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Správce daně musí ve výzvě dle § 43 ZSDP sdělit tyto své pochybnosti daňovému subjektu (k tomu blíže viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007-102).

V daném případě u zahájení daňové kontroly Nejvyšší správní soud neshledal znaky šikanózního postupu správce daně vůči stěžovateli, daňová kontrola nebyla ani zahájena formálně na hranici prekluzivní lhůty a ani jiné skutečnosti nenasvědčují jejímu nezákonnému provádění.

Jestliže tedy k zahájení daňové kontroly není podle názoru Nejvyššího správního soudu nutné konkrétní podezření či pochybnosti o správnosti předchozích daňových přiznání, a tato daňová kontrola může být zahajována, obdobně jako v jiných oblastech veřejné správy, na namátkovém principu, tím spíše není třeba, aby byly takové pochybnosti či podezření uvedeny v protokolu o zahájení daňové kontroly. V posuzované věci ovšem ze správního spisu nevyplývá nic o tom, že by se stěžovatel dopustil při zahájení či provádění daňové kontroly vůči žalobci takové svévole či šikanózního jednání, ostatně žalobce ani krajský soud žádné konkrétní skutečnosti nasvědčující takovému jednání neuváděli.

Nejvyšší správní soud je rovněž přesvědčen, Z odlišného stanoviska lze opět citovat, že

Jinak řečeno, Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu, nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě s citovanou judikaturou zdejšího soudu, Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.

Citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.