Smluvní sankce v podnikatelské praxi

Všichni asi přinejmenším tušíme, že se jedná o časově podmíněnou sankci za pozdní úhradu dluhu, stručně řečeno – „čím platíš později, tím více zaplatíš“. Tato sankce má tedy morální apel, aby dlužníci platili včas. Právní základ úroku z prodlení najdeme ve spleti tisíců paragrafů nového zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“), takto:

Z čehož pro potřeby běžné praxe zpravidla postačí vést v patrnosti následující tři základní pravidla:

Dle § 513 NOZ jsou úroky z prodlení spolu s náklady spojenými s jejím uplatněním Což znamená, že se právní jednání a práva i povinnosti týkající hlavní věci – v daném případě nehmotné věci, kterou je předmětná pohledávka v prodlení – týkají i jejího příslušenství. Neboli praktičtěji vyjádřeno, V určitých případech by to ale nebylo pro věřitele spravedlivé, a tak stanoví zákon jinak. Jako je tomu zejména při odstoupení od smlouvy zakládající pohledávku.

Poruší-li strana prodlením svou smluvní povinnost podstatným způsobem – například když odběratel neuhradí sjednanou cenu za dodané zboží – může v souladu s § 1977 NOZ druhá strana (dodavatel) od smlouvy odstoupit. Přičemž takže zanikají práva a povinnosti obou stran – dodavatel si proto může vzít zpět dodané zboží a odběratel za něj nemusí platit. Je nasnadě, že této možnosti by řada nesolidních odběratelů mohla lehce zneužít a jednoduše za zboží neplatit s tím, že by riskovali pouze jeho vydání dodavateli. Naštěstí pro dodavatele ovšem § 2005 odst. 2 NOZ stanoví výjimku z obecného pravidla – příslušenství sleduje právní osud věci hlavní (v našem případě pohledávky coby „hlavní“ věci nehmotné). A to, že pokud již dospěl, ani práva na náhradu škody vzniklé z porušení smluvní povinnosti.

Pro zajímavost dodejme, že někdy NOZ poněkud překvapivě zakazuje úroky z prodlení, resp. nejde o povinnost dlužníka. Tak je tomu při opožděném darování slíbené věci, například peněz. Nedojde-li k odevzdání věci zároveň s projevem vůle darovat a přijmout dar, tak na straně jedné § 2057 NOZ vyžaduje písemnou formu darovací smlouvy, která dárce zavazuje k odevzdání daru, ale na straně druhé není povinen platit úrok z prodlení.

Praktičtější je otázka Například když odběratel dluží na pohledávce za dodané zboží 100 000 Kč a na sankčních úrocích z prodlení aktuálně dalších 10 000 Kč, přičemž dodavateli (věřiteli) zaplatí jen 100 000 Kč. Jak je rozpočítat? Odpověď najdeme v § 1932 NOZ:

byl úrok z prodlení z obchodních závazkových vztahů nastaven v zákoně č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obchodní zákoník“), obdobně, jako je tomu dnes. Také platilo, že nebylo-li sjednáno jinak, uplatnil se jeho výpočet podle zvláštního právního předpisu, jímž bylo kterým se stanoví výše úroků z prodlení a poplatku z prodlení podle občanského zákoníku a kterým se stanoví minimální výše nákladů spojených s uplatňováním pohledávky (dále jen „nařízení vlády č. 142/1994 Sb.“). Tento právní předpis k 1. 1. 2014 zrušil nový NOZ.

stanoví úrok z prodlení – pokud nebylo stranami sjednáno jinak – nové kterým se určuje výše úroků z prodlení a nákladů spojených s uplatněním pohledávky, určuje odměna likvidátora, likvidačního správce a člena orgánu právnické osoby jmenovaného soudem a upravují některé otázky Obchodního věstníku a veřejných rejstříků právnických a fyzických osob (dále jen „nařízení vlády č. 351/2013 Sb.“). Přechodné ustanovení tohoto nového prováděcího právního předpisu stanoví, že tak se výše úroku z prodlení řídí č. 142/1994 Sb., ve znění účinném před 1. 1. 2014.

Pokud tedy (tj. kdy marně uplynul den splatnosti) uplatní se již nové nařízení vlády č. 351/2013 Sb., podle jehož § 2

Takto určená výše úroků z prodlení není tvůrčím dílem našich zákonodárců, ale byla připravena o stupeň výše v „Bruselu“. Konkrétně je na vině Stěžejní je článek 3 spolu s definicemi použitých pojmů uvedených v článku 2 (výběr):

Jestliže uplatní se i nadále staré nařízení vlády č. 142/1994 Sb., kde je ale kvůli jeho třem věcným novelám ještě nutné upřesnit, kdy došlo (začalo) k prodlení. Pokud k němu došlo:

Stěžejní repo sazbou se přesně vyjádřeno míní vyhlašovaná a měněná ČNB v návaznosti na její měnovou politiku, kterou nejsnáze najdeme na jejich internetových stránkách www.cnb.cz.

* Již od poloviny roku 2010 je úrok z prodlení dán jednou provždy okamžikem prodlení, načež se už dále nemění (nezávisí na dalším vývoji repo sazby ČNB).

** Repo sazba bude známa až 1. 7. 2017.

Pro případné lichváře poznamenejme, že se jedná o úrok „p. a.“, což znamená „per annum“, tedy „ročně“, neboli sankční úrok náležející věřiteli při prodlení dlužníka trvající po celý (bankovní) rok. Jestliže byla doba prodlení kratší, bude úrok samozřejmě tomu úměrně zkrácen, například při prodlení 1 měsíc, bude činit jen 1/12 atp.

Pozorný čtenář si možná povšimnul, že v názvu prováděcího nařízení vlády č. 351/2013 Sb. se mimo jiné hovoří také o nákladech spojených s uplatněním pohledávky. Tyto jsou konkrétně vymezeny v jeho § 3:

Účel této doprovodné věřiteli asi nejlépe vystihuje předmluva (preambule) zmíněné unijní směrnice 2011/7/EU: . Je vhodné zdůraznit, že toto opatření – ostatně stejně jako celá zmíněná směrnice Evropské unie (EU) – o dodání zboží nebo poskytnutí služeb za úplatu.

Náhradu nákladů spojených s vymáháním konkretizuje a státům EU nařizuje článek 6 směrnice 2011/7/EU:

Druhou v praxi poměrně rozšířenou smluvní sankcí je smluvní pokuta, která do konce roku 2013 věcně spadala mezi právní instrumenty zajištění smluvního závazku. S příchodem NOZ byla ale přesunuta mezi právní nástroje sloužící k tzv. utvrzení dluhu, podle důvodové zprávy k NOZ totiž hospodářsky nezajišťuje pohledávku věřitele, ale Jedná se o obecnější druh sankce nejen za nesplnění peněžitých dluhů, ale za porušení jakékoli jiné – sjednané – povinnosti, například za pozdní dodávku zboží, za neúplné stavební dílo atp. Tato sankce se považuje za jakousi paušalizovanou náhradu škody a její právní úpravu najdeme v NOZ:

Z čehož pro běžnou praxi zpravidla postačí vést v patrnosti následujících pět základních pravidel:

Účelem smluvní pokuty je dát předem najevo zvýšený zájem věřitele na splnění smluvní povinnosti. Nynější právní úprava téměř kopíruje dřívější podle „starého“ občanského (zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník) a obchodního (zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník) zákoníku. Praktickou novinkou je, že již není nutné smluvní pokutu mít vždy pouze písemně sjednanou ve smlouvě, ale pokud je předmětná smlouva rovněž jen ústní, nebo sice písemná, ale na základě dohody je možné k ní mít ústní dodatky. V případě pouze ústně dohodnuté poměrně velké smluvní pokuty nebo při sporném výkladu jejich podmínek ovšem bude vhodné alespoň písemné potvrzení obsahu tohoto smluvního závazku ve smyslu § 1757 NOZ. Méně významnou právní změnou je – ale není zakázáno tuto výluku sjednat dohodou stran (případně jí ještě více omezit jen na úmyslné nebo hrubé porušení smluvní povinnosti). Rovněž se stranám nyní nebrání, aby si odchylkou od zákonné dispozice ujednaly nepravou smluvní pokutu, jejíž podstata je v tom, že zaplacením smluvní pokuty utvrzená smluvní povinnost zanikne.

Dodejme, že obdobně jako jsme uvedli u úroku z prodlení, tak podle § 2005 odst. 2 NOZ

V účetnictví se od roku 2001 účtuje o smluvních sankcích resp. nároku na smluvní sankci, tedy u dlužníka jako o klasickém závazku (dluhu) a u věřitele jako o pohledávce. A to bez ohledu na to, zda byly zaplaceny nebo ne. V praxi převažuje využívání účtů z dřívějších Postupů účtování:

Určitou výjimkou jsou pouze úroky z prodlení podle smlouvy o úvěru, které mají v souladu s Českým účetním standardem pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy své místo na účtu 562-Úroky a 662-Úroky.

Jako protiúčet bývají voleny (opět z historicky daných příčin) zejména tyto účty, v případě:

nákladů a výnosů, zatímco smluvní pokuty se časově nerozlišují (viz Český účetní standard pro podnikatele č. 017 – Zúčtovací vztahy, bod 3.11.). A dle § 47 odst. 2 písm. d) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, se smluvní sankce a jeho technického zhodnocení.

I když je příslušná smluvní sankce sjednána (smluvní pokuta nebo úrok z prodlení), případně na ni plyne zákonný nárok (úrok z prodlení), nebo tak neučiní.

Požadavek na uplatnění smluvní sankce je právem věřitele, nikoli jeho povinností, a stejně tak dlužník není povinen vždy, když poruší smlouvu, automaticky účtovat do nákladů o možné smluvní sankci. V praxi proto vzniká reálný problém, resp. nejistota v otázce,

Účetní předpisy se takovouto drobností nezabývají, a tak se touto otázkou v zájmu jednotného postupu zabývala Národní účetní rada, což je volné sdružení čtyř českých odborných účetních autorit: Komory auditorů České republiky (ČR), Komory daňových poradců ČR, Vysoké školy ekonomické v Praze a Sdružení účetních. Podle jejich č. 10 „Okamžik účtování o pohledávce z titulu příslušenství k pohledávce u věřitele“ (dále jen „Interpretace č. 10), dostupné na www.nur.cz:

Logika této č. 10 vychází ze zažité běžné praxe, že pokud není dlužník schopen splatit vlastní pohledávku (z jeho pohledu závazek), pak zřejmě – tj. smluvní sankci. V takovém případě je splnění podmínek pro vznik příslušenství i jeho příp. uplatnění vůči dlužníkovi neboť za těchto okolností takové skutečnosti nezpůsobí přírůstek majetku a výnos není totiž skutečným aktivem. Například nelze považovat za aktivum v účetním ani ekonomickém slova smyslu pohledávku z titulu smluvní sankce vůči dlužníkovi, který je evidentně zcela insolventní, předlužený, nekontaktní apod., protože je obvykle nulová šance, že tuto pohledávku (smluvní sankci) uhradí. O takovémto „ne-aktivu“ by věřitel neměl ani účtovat.

Dále č. 10 řeší i postoupení (prodej) pohledávky, k níž se váže smluvní sankce (příslušenství):

Smluvní pokuty a úroky z prodlení, případně jiné sankce ze závazkových vztahů, se Vyplývá to z příslušných ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) – viz dále tabulka u příkladu 7. U věřitelů z řad fyzických osob jsou úroky z prodlení vždy příjmem z kapitálového majetku dle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP, a to i v případě, že věcně souvisejí s jejich samostatnou (podnikatelskou) činností, díky tomu nepodléhají veřejnoprávnímu pojistnému osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ).

Daňově poměrně náročnou záležitostí je které je zpravidla úplatné prodejem. Postoupení smluvní sankce ve zdaňovacím období jejího vzniku řeší § 24 odst. 2 písm. s) ZDP. Podle něhož je u účtujícího poplatníka daňovým V souladu s § 21h ZDP se legislativní zkratkou „příjmy“ rozumí u účtujících poplatníků účetní výnosy. Naproti tomu se neuplatní § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP, který obecně vylučuje ze základu daně, resp. z účetního výsledku hospodaření pro účely daně z příjmů, neuhrazené výnosové smluvní sankce, nikoli však při jejich postoupení: „

Dodejme, že podle § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, Což návazně vylučuje i daňově účinný odpis těchto pohledávek v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Problematiku smluvních sankcí z hlediska DPH je možno jednoduše odbýt konstatováním, že protože nejde o úplatu za dodání zboží ani za poskytnutí služby. Stojí tedy mimo režim DPH, proto k nim věřitel (plátce daně) nebude připočítávat DPH na výstupu a dlužník samozřejmě nenárokuje žádný odpočet neexistující DPH na vstupu. Pro zájemce o podrobnější vhled lze doporučit speciální příspěvek na toto téma řešený na koordinačním výboru – což je uznávané odborné jednání zástupců Finanční správy ČR a Komory daňových poradců ČR – č. 349/14.12.2011 „Aplikace DPH u některých právních instrumentů“. Jeho autory byli daňoví poradci č. 367 a 369 paní Olga Holubová a Ing. Pavel Černý, text lze najít na webu Finanční správy ČR.

Předkladatelé v příspěvku uvádějí, že smluvní sankce v DPH výslovně neřeší český zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, ani jednotící unijní směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. Tématu se ale týkají dvě rozhodnutí Soudního dvora EU. Ve věci C222/81 BAZ Bausystem AG rozhodoval soud o tom,A dospěl k názoru, že protože tento úrok nemá souvislost s poskytnutím či přijetím služeb a netvoří úplatu vztahující se k obchodní transakci. Naopak, představuje jednoduše náhradu nákladů, tedy kompenzaci za pozdní platbu.

V rozhodnutí C277/05 Société Thermale Soudní dvůr EU rozhodl, že v daném případě Mimoto konstatoval, že smluvní strany mají svobodu určit si obsah svého právního vztahu včetně následků případného odstoupení od smlouvy nebo nedodržení povinností. Mohou například ujednat odškodnění nebo sankce za prodlení, zástavy nebo nevratné zálohy.