Zaměstnanecké benefity z pohledu zdanění

Na úvod je třeba zdůraznit, že pojen zaměstnanecký benefit není v žádném právním předpise vymezen, v zásadě se tedy jedná o nějakou nefinanční odměnu poskytnutou v souvislosti s výkonem závislé činnosti, která má ve smyslu obecné teorie pracovního práva zejména motivační, výkonnostní a stabilizační funkci.

zaměstnaneckých benefitů vychází zejména z § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Z pohledu obecných principů zdanění platí, že za příjmy ze závislé činnosti se považují příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru, anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Je tedy zřejmé, že vymezení těchto příjmů je velmi široké a zaměstnanecké benefity do tohoto vymezení jednoznačně spadají. Následně je pak nutné rozhodnout, zda tyto příjmy nevylučuje příslušné ustanovení ze základu daně nebo zda tento příjem nespadá do poměrně širokého okruhu příjmů osvobozených od daně. Pokud nikoliv, je nutné rozhodnout, jakým způsobem příslušný benefit zdanit a zahrnout do vyměřovacího základu pro odvod pojistného.

Současně je nutné upozornit, že za zaměstnance z pohledu ZDP se považuje poplatník s příjmy ze závislé činnosti, toto vymezení je tedy širší než vymezení pracovněprávní a zahrnuje také například společníky s. r. o., jednatele a další členy orgánů právnických osob. Znamená to tedy, že případné benefity poskytované těmto fyzickým osobám mají stejný daňový režim jako benefity poskytované „běžným“ zaměstnancům.

Nepochybně nejrozšířenějším zaměstnaneckým benefitem je či přesněji příspěvek na něj. Problematika stravování zaměstnanců je upravena v § 236 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“). Zaměstnavatel je povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování s tím, že tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu. Znamená to tedy, že povinností zaměstnavatele je stravování umožnit, ale nikoliv poskytnout či zajistit. Stravování se zaměstnancům poskytuje pouze v případě, že to bylo dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu. Zároveň mohou být dohodnuty nebo stanoveny další podmínky pro vznik práva na toto stravování a výše finančního příspěvku zaměstnavatele, jakož i bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, organizace stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, nejsou-li tyto záležitosti upraveny pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním právním předpisem, což se ale na zaměstnavatele v zemědělství vztahovat nebude.

Povinnost umožnit zaměstnancům stravování může zaměstnavatel splnit mnoha způsoby, předně rozvržením pracovní doby s odpovídající přestávkou na oběd, ale také například provozováním jídelny, kantýny či obchodu s potravinami a občerstvením, umístěním jídelních automatů, poskytnutím stravenek atd.

Co se týká možnosti poskytování finančního příspěvku, v praxi se nejčastěji vyskytuje provozování vlastního stravovacího zařízení a poskytování stravenek, kdy se na tomto zajištění zaměstnavatel podílí.

Na straně zaměstnance je v souladu s § 6 odst. 9 písm. b) ZDP osvobozena od daně hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. Základní podmínkou tak bude nepeněžní forma plnění, to znamená, že není možné postupovat tak, že zaměstnanec obdrží přímo peněžní příspěvek na zajištění svého závodního stravování. Za nepeněžní formu se považuje také poskytování stravenek, i když striktní výklad uvedeného ustanovení by mohl tento závěr, podle mého názoru, zpochybňovat. Nicméně jedná se o všeobecně přijímaný výklad a postup, který nikdo včetně finanční správy nezpochybňuje.

Na straně zaměstnavatele bude postupováno podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP s tím, že za daňové jsou považovány náklady na provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin, nebo příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin. Znamená to tedy, že výše daňově uznatelného příspěvku zaměstnavatele na závodní stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů nemůže v roce 2016 přesáhnout částku 70 % z 83 Kč, tj. 58,10 Kč, a to i v případě, že by bylo poskytováno zaměstnavatelem stravné vyšší. Vždy bude tedy vycházeno z horní hranice rozpětí stravného, které platí pro zaměstnavatele ve „veřejném“ sektoru. Současně je tento příspěvek omezen 55 % ceny jednoho jídla.

Další podmínky stanoví § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, zejména se jedná o minimální přítomnost v práci během směny (3 hodiny) a zákaz souběhu se stravným.

Je potřeba zdůraznit, že výše daňových nákladů na straně zaměstnavatele nemá vliv na osvobození příjmů u zaměstnance, tyto skutečnosti je nutné posuzovat samostatně v souladu s výše uvedeným.

Za zajišťování závodního stravování prostřednictvím jiných subjektů se považuje také poskytování stravenek s tím, že hodnota stravenky se považuje za cenu jednoho hlavního jídla.

V řadě případů jsou zaměstnancům na pracovišti což bude právě v zemědělství poměrně častá situace. Problematiku lze rozdělit na tři části, a to pitnou vodu, ochranné nápoje a ostatní nealkoholické nápoje, ovšem s tím, že v případě pitné vody a ochranných nápojů se nejedná o zaměstnanecké benefity, ale o povinná plnění zaměstnavatele.

Začněme nejdříve problematikou pitné vody. V pracovněprávních předpisech, konkrétně v ZP, přímo povinnost zajištění pitné vody na pracovišti nenalezneme, pouze v § 101 odst. 1 ZP je uvedeno, že zaměstnavatel je povinen zajistit bezpečnost a ochranu zdraví zaměstnanců při práci s ohledem na rizika možného ohrožení jejich života a zdraví, která se týkají výkonu práce. Náklady spojené se zajišťováním bezpečnosti a ochrany zdraví při práci je povinen hradit zaměstnavatel; tyto náklady nesmějí být přenášeny přímo ani nepřímo na zaměstnance.

Konkrétně je tato povinnost obsažena v § 53 nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „nařízení vlády č. 361/2007 Sb.“). V souladu s § 53 odst. 1 tohoto nařízení vlády musí být prostor určený pro práci zásoben pitnou vodou v množství postačujícím pro potřeby pití zaměstnance a zajištění předlékařské pomoci a teplou tekoucí vodou pro zajištění osobní hygieny zaměstnance. Pitnou vodou je veškerá voda v původním stavu nebo po úpravě, která je určena k pití, vaření, přípravě jídel a nápojů, voda používaná v potravinářství, voda, která je určena k péči o tělo, k čištění předmětů, které svým určením přicházejí do styku s potravinami nebo lidským tělem, a k dalším účelům lidské spotřeby, a to bez ohledu na její původ, skupenství a způsob jejího dodávání, tato úprava je obsažena v § 3 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o ochraně veřejného zdraví“).

Z výše uvedeného vyplývá, že jakákoliv forma zajištění pitné vody, tedy nejednom kohoutková pitná voda, ale také pitná voda balená, v barelech, v PET lahvích atd., představuje daňový náklad u zaměstnavatele, a to zejména na základě § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 ZDP a § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. Jedná se tedy o výdaje na bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť a současně výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů, v tomto případě podle ZP. Je ale nutné doplnit, že se musí jednat pouze o obyčejnou pitnou vodu, jakákoliv voda sycená, ochucená či jinak upravená, již pitnou vodu v tomto smyslu nepředstavuje a je nutné ji posuzovat jako nealkoholické nápoje, jak je uvedeno dále v příspěvku. Jedná se, bohužel, o všeobecně přijímaný výklad, který je potvrzen i závěry Koordinačního výboru pro daně mezi KDP ČR a MF ČR (viz např. příspěvek 172/21.02.07 – Problémy při poskytování pitné vody a stravování zaměstnancům).

Z pohledu zaměstnance představuje poskytování pitné vody na pracovišti příjem, který není předmětem daně. Jak uvedlo MF ČR ve zmíněném příspěvku Koordinačního výboru, protože se při zajištění pitné vody jedná o plnění zákonných povinností zaměstnavatele, které nejsou v zákonné úpravě výslovně na straně zaměstnance řešeny [jako např. není také řešen daňový režim výdajů (nákladů) vynaložených zaměstnavatelem na vytápění, osvětlení, klimatizaci apod.], jedná se podle názoru MF o příjmy, které nejsou u zaměstnance předmětem daně [§ 6 odst. 7 písm. b) ZDP].

Závěrem k problematice pitné vody je vhodné zdůraznit, že tyto závěry budou platit v plném rozsahu i v případě, že pitná voda bude zajištěna více zdroji, tj. zejména v případě, že zaměstnavatel má k dispozici kohoutkovou pitnou vodu a navíc pořizuje i pitnou vodu např. v PET lahvích či barelech. I v těchto případech budou závěry stejné.

Další kategorií nealkoholických nápojů na pracovišti jsou ochranné nápoje. Povinnost poskytování ochranných nápojů vyplývá z § 104 ZP, poskytují se na pracovištích s nevyhovujícími mikroklimatickými podmínkami, v rozsahu a za podmínek stanovených prováděcím právním předpisem, kterým je nařízení vlády č. 361/2007 Sb. Důležité je, že v souladu s § 104 odst. 5 ZP ochranné nápoje přísluší zaměstnanci od zaměstnavatele bezplatně podle vlastního seznamu zpracovaného na základě vyhodnocení rizik a konkrétních podmínek práce.

Bližší podmínky poskytování ochranných nápojů stanoví § 8 uvedeného nařízení vlády – poskytují se k ochraně zdraví před účinky zátěže teplem nebo chladem. Ochranný nápoj musí být zdravotně nezávadný a nesmí obsahovat více než 6,5 hmotnostních procent cukru, může však obsahovat látky zvyšující odolnost organismu. Množství alkoholu v něm nesmí překročit 1 hmotnostní procento; ochranný nápoj pro mladistvého zaměstnance však nesmí obsahovat alkohol. Ochranný nápoj chránící před zátěží teplem se poskytuje v množství odpovídajícím nejméně 70 % ztráty tekutin a minerálních látek potem a dýcháním za osmihodinovou směnu. Ochranný nápoj chránící před zátěží chladem se poskytuje teplý, v množství alespoň půl litru za osmihodinovou směnu. Další úprava je potom uvedena ve zmiňovaném § 8 a dále v příloze č. 1 nařízení vlády č. 361/2007 Sb.

Pokud se bude jednat o ochranné nápoje poskytované v souladu s touto úpravou, bude se z pohledu zaměstnavatele jednat o daňový náklad v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 ZDP, kde jsou ochranné nápoje poskytované v souladu a v rozsahu zvláštními předpisy přímo a výslovně uvedeny.

Z pohledu zaměstnance se jedná o příjem, který není předmětem daně v souladu s § 6 odst. 7 písm. b) ZDP, opět za situace, že se jedná o ochranné nápoje poskytované v souladu a v rozsahu stanoveném zvláštními předpisy, tedy nařízením vlády č. 361/2007 Sb.

Poslední kategorií jsou ostatní nealkoholické nápoje, které nespadají ani do kategorie pitné vody, ani do kategorie ochranných nápojů. Jedná se tedy o různé sycené a dochucované nápoje, minerálky, kolové nápoje a limonády, džusy, ale také čaj, káva apod., ve všech případech potom samozřejmě nápoje určené ke spotřebě na pracovišti. V tomto případě se jedná o nedaňový náklad zaměstnavatele, a to v souladu s § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP, kde je uvedeno, že za nedaňový náklad se považuje hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti. Pokyn GFŘ D-22 k tomu výslovně uvádí, že toto ustanovení se nevztahuje na daňovou uznatelnost nákladů na pořízení pitné vody ve smyslu § 3 zákona o ochraně veřejného zdraví, a to v jakékoli formě zajištění pitné vody na pracovištích (včetně balené pitné vody) a dále na pořízení ochranných nápojů v souladu se zvláštním předpisem (horké a studené provozy).

Z pohledu zaměstnanců je potom rozhodující § 6 odst. 9 písm. c) ZDP, podle kterého se za příjem osvobozený od daně považuje hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti. To tedy znamená:

Pokud je toto splněno, představují poskytnuté nealkoholické nápoje u zaměstnanců příjem osvobozený od daně.

Jenom pro úplnost doplňme, že pokud by zaměstnavatel poskytoval peněžní plnění na pořízení nealkoholických nápojů ke spotřebě na pracovišti, potom by se na straně zaměstnance jednalo o zdanitelný příjem, který by byl součástí vyměřovacího základu i pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Na straně zaměstnavatele by se jednalo o daňový náklad v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, pokud by toto poskytování bylo jako právo zaměstnance dohodnuté v kolektivní smlouvě, vnitřním předpise, pracovní či jiné smlouvě.

Častým zaměstnaneckým benefitem je přičemž čím dál častějším případem i v oblasti veřejně prospěšných poplatníků je možnost Příslušná úprava zdanění je obsažena v § 6 odst. 6 ZDP, jedná se o úpravu, která je vcelku známá, upozorněme tedy pouze v bodech na aspekty, které by se mohly jevit jako problematické:

Dalším častým případem využití majetku zaměstnavatele je který zaměstnanec, ať už pravidelně či příležitostně, používá i pro soukromé účely, zejména pro hovory a datové služby. V takovém případě by měl mít zaměstnavatel nastavena pravidla pro využívání a optimálně vysledováno, v jakém rozsahu zaměstnanec služební telefon využívá, i když samozřejmě je třeba připustit, že to není nijak jednoduchá záležitost a vzhledem k vývoji tarifů mobilních operátorů také záležitost ne příliš finančně zajímavá. Nicméně zaměstnavatel by měl být připraven argumentačně na případný požadavek správce daně, aby obhájil svůj postup při posuzování této situace.

Co se týká samotné hodnoty mobilního telefonu, která v řadě případů také není zrovna zanedbatelná, tak pokud je mi známo, správci daně tyto případy nijak neřeší, a to zejména z důvodu absence konkrétní úpravy, jak je tomu např. u výše uvedených případů služebních vozidel. Lze tak učinit závěr, že obdobně by se postupovalo i v případě dalšího majetku zaměstnavatele, např. notebooků, tabletů apod.

Za zaměstnanecký benefit lze jistě považovat také některé výdaje vynaložené na Obvyklou praxí je vybavení pracoviště v podstatě běžnými spotřebiči, jako jsou ledničky, mikrovlnné trouby, varné konvice. V některých případech zaměstnavatel vybaví pracoviště i některými nadstandardními zařízeními, jako jsou televize, myčka nádobí nebo kávovary. Z pohledu daně z příjmů ze závislé činnosti ZDP neobsahuje žádnou speciální úpravu, na zaměstnance tak možnost využití těchto spotřebičů a zařízení nemá žádný daňový dopad.

Obdobně by byly posuzovány další případy charakteru zlepšení pracovního prostředí, např. nákup novin a časopisů pro zaměstnance.

Problematika zaměstnaneckých benefitů je velmi široká, takže nebylo možné věnovat se všem případům, které se v praxi běžně objevují a vyskytují. Navíc lze očekávat další změny v souvislosti s plánovanými a projednávanými změnami daňových zákonů, takže by bylo vhodné se k této problematice po čase opět vrátit.