Pohledávky patří mezi nejčastější předměty účtování v téměř každé účetní jednotce. Obvykle vznikají uskutečněním dohodnuté dodávky výrobků či zboží, nebo poskytnutím služby a představují nárok dodavatele na odpovídající peněžní protiplnění od odběratele. Právním základem jsou sice uzavřené obchodní smlouvy – ať už písemné nebo jiné – ale převažující praxí je až přehnané lpění na tzv. fakturách, bez nichž jakoby pohledávka ani protisměrný dluh nebyly. Pohledávka je sice účetně i ekonomicky majetkovou hodnotou, ovšem řada věřitelů se již přesvědčila o tom, že se jedná pouze o zdánlivý majetek, který stojí a padá se solidností dlužníka. Jestliže je ohroženo uhrazení pohledávky, měl by účtující věřitel vyjádřit toto snížení její reálné hodnoty prostřednictvím opravné položky. Při splnění stanovených podmínek se může jednat nejen o účetní, ale také o daňovou záležitost.
Zákonné opravné položky k pohledávkám
Ing.
Martin
Děrgel
VÝZNAM OPRAVNÝCH POLOŽEK K POHLEDÁVKÁM
Za normálního očekávaného stavu věcí pohledávku (coby součást oběžných aktiv) dříve nebo později nahradí peníze (tedy jiný druh oběžných aktiv), přičemž náklady ani výnosy věřitele nebudou nijak ovlivněny. K tomu totiž už došlo při vzniku pohledávky, který znamenal účetní a obvykle (u pohledávek vzniklých výsledkově) také zdanitelný výnos, s výjimkou např. smluvních sankcí (úroky z prodlení, smluvní pokuta apod.), které jsou zdanitelné až v okamžiku úhrady.
Bohužel ne každá pohledávka je řádně splněna, a tak asi ve všech účetních jednotkách najdeme více či méně problémových pohledávek po splatnosti, které byly uhrazeny jen zčásti nebo vůbec.
Důvody bývají různé
– platební neschopnost dlužníka, spory o výši ceny, podvodná jednání dlužníků atd. – důsledek je ale vždy stejný. Věřiteli zůstává v rozvaze pohledávka, jejíž reálná hodnota je podstatně nižší než účetní a zdaněná.
Svědomitá účetní jednotka – věřitel – by na tuto skutečnost měla reagovat, a to minimálně v rámci účetní závěrky, jak jí velí § 25 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), podle kterého se při oceňování ke konci rozvahového dne berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, týkající se majetku, známé do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty... Tato
účetní zásada opatrnosti
se u pohledávek řeší v souladu s § 26 odst. 3 ZÚ dvěma způsoby:-
tvorbou opravné položky
k pohledávce, jde-li jen o přechodné snížení její hodnoty, nebo-
odpisem pohledávky,
má-li věřitel důvodně za to, že se zřejmě jedná o trvalé snížení hodnoty.Odpis pohledávky je až tou úplně poslední možností, proto se na něj podíváme také až na konci článku.
Nyní se zaměříme na „řešení“ problémů s pohledávkami formou tzv. opravných položek, které obecně nenastává ihned prvním dnem po marně uplynulém termínu splatnosti pohledávky, protože krátká prodlení ještě nemusejí znamenat ohrožení její likvidity ani nesignalizují potíže dlužníka. Mohou být totiž způsobena celou řadou „nevinných“ lidských faktorů, které se běžně vyskytují jak na straně odběratele (chybně zadané číslo účtu, přijatá faktura byla omylem založena do jiné přihrádky než „k úhradě“, nenadálá pracovní neschopnost účetní nebo jednatele), tak i u dodavatele (např. chybná poštovní či emailová adresa).
„opravují“, resp. upravují, původní hodnotu určitého konkrétního problémového aktiva na nižší aktuální reálnou hodnotu.
Jejich časOvšem čas opravných položek dozrál, pokud věřitel jakkoli hodnověrně zjistí, že dlužník má určité potíže, jejichž průvodním znakem obvykle bývá nedostatek peněz.
O čemž může přímo či nepřímo vypovídat pestrá paleta důkazů, poznatků a indicií. Např. nedostal provozní úvěr, hromadně vypovídá obchodní smlouvy, objevil se vážný problém s jeho produkty, nečekaně ruší investiční záměry nebo jej opouští dlouholetý společník, propouští značnou část zaměstnanců, čelí významným žalobám a exekucím, je na něj podán návrh na insolvenční řízení, on sám či lidé v jeho vedení jsou podezřelí z daňových a jiných majetkových podvodů atd.Pokud je zjištěné snížení skutečné hodnoty pohledávky pouze přechodné, zaúčtuje se oprava účetního ocenění – které stále odpovídá původní vyšší hodnotě – nepřímo právě formou opravné položky k tomuto majetku. Když posléze
bonita
pohledávky, resp. jejího dlužníka, vzroste, tak se opravná položka zruší, čímž se její účetní hodnota navrátí (obnoví) do původního stavu. Účetnictví tak bude opět odpovídat skutečnému stavu. Obvykle se však v praxi opravná položka ruší až v souvislosti s inkasem či postoupením pohledávky.Opravné položky („OP“)
slouží k vyjádření přechodného snížení hodnoty konkrétní pohledávky:
-
které je hodnověrně prokázáno (zejména v rámci inventarizace majetku),
-
je dostatečně významné z pohledu věřitele (posuzováno v součtu, nikoliv za jednotlivé pohledávky),
-
není trvalého charakteru (jinak by nastoupil odpis), ani
-
není vyjádřeno jiným způsobem (např. reálnou hodnotou podle § 27 ZÚ, což připadá do úvahy zejména, když pohledávku nabyla účetní jednotka za účelem obchodování).
Podstatné je, že
OP nelze tvořit na zvýšení hodnoty majetku,
i kdyby šlo o skutečné zvýšení hodnoty. Přitom nejde o zdánlivě nesmyslný požadavek, jak ukazuje následující příklad. Při nabytí cizí pohledávky postoupením totiž může být její skutečná hodnota vyšší než účetní rozvahové ocenění povinně pořizovací cenou.Příklad
OP „opravují“ hodnotu pohledávky jen směrem dolů
Farma Ovečka, s. r. o., se zabývá šetrným chovem ovcí a rovněž v rámci agroturistiky umožňuje pracovní relaxaci s ubytováním na salaši. Jedním z odběratelů je řezník pan Krkovička, kterému na základě dobré letité spolupráce dodává ovce na porážku tzv. na fakturu splatnou 14 dnů po dodání. Účetní s. r. o. proto překvapilo, že pan Krkovička ani týden po splatnosti neuhradil poslední pohledávku 10 000 Kč. Na telefonický dotaz reagoval podrážděně, že ho údajně podvedl odběratel z Polska, ale že do měsíce peníze sežene a zaplatí. Jako svědomitá účetní farmy Ovečka, ihned zaúčtovala zjištěné přechodné snížení hodnoty (bonity) pohledávky. A to nepřímo formou OP na 50% hodnoty pohledávky. Díky tomu došlo ke zreálnění účetního údaje o hodnotě pohledávky na dočasně snížených 5 000 Kč. Sice to trvalo dva měsíce, ale řezník Krkovička si dal své obchodní záležitosti do pořádku a celou pohledávku 10 000 Kč farmě uhradil. Čímž zanikla nejen předmětná pohledávka (splněním), ale rovněž důvod její OP, která proto byla zrušena. S ohledem na zájem o pokračování obchodní spolupráce jednatel farmy Ovečka, s. r. o., rozhodl, že po řezníkovi nebude požadován úrok z prodlení.
Dalším z odběratelů je obchodník pan Pavel, který z důvodu nečekaného rozvodu zůstal farmě dlužen pohledávku 6 000 Kč. Aktivně se Ovečce, s. r. o., omluvil, že manželka mu vytunelovala firemní konto i pokladní hotovost. Iniciativně ale nabídl alternativní „zaplacení“ formou postoupení jeho vlastní pohledávky, kterou má za výše zmíněným řezníkem Krkovičkou ve výši 8 000 Kč. Jednatel s. r. o. s touto nabídkou souhlasil a pohledávku pana Pavla 6 000 Kč nově nahradila pohledávka za panem Krkovičkou v nominální hodnotě 8 000 Kč. Nicméně účetně byla nabytá cizí pohledávka oceněna pořizovací cenou 6 000 Kč (MD 315.Krkovička/D 311.Pavel), jelikož právě za tuto částku byla
de facto
pořízena výměnou za klasickou peněžitou úhradu. Účetní Ovečky, s. r. o., nemohla zreálnit účetní hodnotu tohoto majetku zaúčtováním OP zvyšující její ocenění o 2 000 Kč. Měla by ale jmenovitou hodnotu – odlišnou od ocenění pohledávky v rozvaze – zaúčtovat na podrozvahový účet. Po vyřešení problémů pana Krkovičky s jeho polským odběratelem uhradil farmě plnou jmenovitou hodnotu i této pohledávky, tedy 8 000 Kč. Z čehož 6 000 Kč odpovídajících její pořizovací ceně bylo pouze rozvahovou účetní operací (MD 221/D 315.Krkovička), a zisk z tohoto obchodu s pohledávkami ve výši 2 000 Kč pro nového věřitele (postupníka) představuje zdanitelný provozní výnos, o kterém bude účtovat například MD 221/D 646.ÚČETNÍ ZOBRAZENÍ OPRAVNÝCH POLOŽEK K POHLEDÁVKÁM
Opravné položky se nejčastěji člení do dvou velkých účetních kategorií na:
-
zákonné
které požívají výsady daňové účinností, s čímž je spojena vyšší míra regulace; své označení dostali podle toho, že pravidla jejich tvorby řeší speciální zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), aalias
daňové,-
ostatní
které jsou sice „pouhou“ účetní položkou s minimem omezení, ale i tak mají v řadě případů u účetních jednotek (a přirozeně u nikoho jiného) svůj význam, v praxi se však netěší velké oblibě. Účetní OP jsou v případě dočasného snížení hodnoty pohledávky tvořeny povinně, neboť v opačném případě by došlo ke zkreslení věrného obrazu účetnictví.alias
účetní,Tvorba a zvýšení OP k pohledávkám se účtuje do nákladů
a jejich snížení nebo zrušení naopak tyto náklady snižuje. Z historicky daných příčin se k tomu zpravidla využívají následující dva nákladové účty:-
558-Tvorba a zúčtování zákonných OP,
-
559-Tvorba a zúčtování ostatních OP.
Přičemž toto snížení účetní hodnoty pohledávky formou
OP je jen nepřímou změnou ocenění,
neboť ta jejich původní se tímto nijak nemění. Proto samozřejmě nemůže být souvztažným účtem přímo příslušný účet problémové pohledávky (např. MD 31x), ale samostatný účet, a to obvykle 391-OP k pohledávkám.
Jde tedy o obdobný systém, jako u účetních odpisů, od nichž se ale OP principiálně odlišují v tom, že dříve či později toto nepřímé snížení hodnoty majetku skončí a OP se zruší, čímž se pohledávka účetně navrátí na původní hodnotu.Naznačme si, k čemu dojde tvorbou či navýšením OP k pohledávce v účetnictví
Je zřejmé, že nasazení OP sníží úhrn rozvahy tím, že poníží hodnotu pohledávek coby oběžných aktiv, současně s tímto poklesem aktiv klesá také účetní zisk. Opačný účinek zaznamenáme při rušení (snížení) OP.
OP kupodivu nenajdeme mezi položkami uváděnými v Rozvaze dle Přílohy č. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví, pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „P
VZÚ
“); což neznamená, že tam nejsou. Vysvětlení je v § 4 odst. 4 PVZÚ, podle kterého se Rozvaha za běžné účetní období
člení u aktiv do tří sloupečků:-
Brutto – výše aktiv neupravená o OP a oprávky,
-
Korekce – výše OP
a oprávek vážících se k dané majetkové položce,-
Netto – výše aktiv snížená o OP a oprávky (Netto = Brutto – Korekce).
Od roku 2016 se změnilo jejich zobrazení ve výkazu zisku a ztráty. Naposledy za rok 2015, resp. účetní období započaté před 1.1.2016, spadaly do souhrnné položky „G. Změna stavu rezerv a OP v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období“.
Od účetního období započatého 1.1.2016
nebo později mají místo nově ve své položce „E.3. Úpravy hodnot pohledávek“,
coby součást „E. Úpravy hodnot v provozní oblasti“.ZÁKONNÉ OP K POHLEDÁVKÁM
V praxi jsou zdaleka
nejčastějším předmětem tvorby OP – pohledávky.
Nutno dodat, že hlavním důvodem jejich rozšíření není ani tak svědomité zohlednění účetní zásady opatrnosti věřiteli po marném uplynutí dne splatnosti. Ale jednoduše skutečnost, že pouze v těchto případech se může (za určitých podmínek) jednat o daňově účinný náklad. Takže „účetní hrátky“ nabývají zcela pragmatický a jasný finanční rozměr snahy o úsporu na dani. Stále je však třeba mít na paměti, že tvorba OP k aktivům je v případě snížení jejich hodnoty povinností, a to bez ohledu na daňové dopady jejich tvorby. Navíc, jak si dále upřesníme, přináší takovéto OP daleko širší daňový potenciál.Zákonné OP lze tvořit jen k pohledávkám,
a to za podmínek zmíněného zvláštního daňového zákona – – který umožňuje tvořit šest druhů zákonných OP,
z nichž se omezíme na tři, dostupné většině firem:-
Bankovní OP k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů (§ 5 ZoR)
-
OP kampeliček aj. finančních institucí k pohledávkám ze spotřebitelských úvěrů (§ 5a ZoR)
-
„Insolvenční OP“ k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 ZoR)
-
„Časové OP“ k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994 (§ 8a ZoR)
-
„Ručitelské OP“ k pohledávkám z titulu ručení za clo (§ 8b ZoR)
-
„Malé OP“ k relativně malým pohledávkám do 30 000 Kč (§ 8c ZoR)
Tvorba (zvýšení) zákonných OP
je daňově účinným nákladem
poplatníka podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). A také jejich zrušení (snížení) je daňově účinné
zaúčtováním dle obecných ustanovení § 23 odst. 2 a 10 ZDP. Neboli účetní výsledek hospodaření se ohledně zákonných OP nijak neupravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů. Nicméně i tak představují zákonné OP nemalou administrativní komplikaci při sestavování přiznání daně z příjmů právnických osob, jelikož je v povinné Příloze č. 1 II. oddílu zapotřebí je detailně rozepsat v tabulce C písmeno a):
Zákonné OP
jsou sice jen dočasné, protože jako všechny OP (zákonné i ostatní) jsou tvořeny pouze na přechodné snížení hodnoty majetku, ovšem z pohledu daní z příjmů mají i přesto tři podstatné daňové výhody:
1)
Snižují daňový základ zvýšený vznikem neinkasované pohledávky
[§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP].-
Např. vlastní obchodní pohledávku 10 000 Kč dlužník neuhradí ani zčásti. Pokud k ní účtující věřitel:
-
nevytvoří zákonnou OP, zdaní v daném roce celý výnos 10 000 Kč,
-
vytvoří zákonnou OP ve výši např. 2 000 Kč, zdaní pouze 8 000 Kč.
-
Praktickou komplikací ovšem bývá časový odstup tvorby zákonné OP v jiném (pozdějším) zdaňovacím období od vzniku pohledávky, a tedy od odpovídajícího zdanitelného výnosu, který to mělo za následek.
2)
Při postoupení pohledávky zvyšuje zákonná OP její daňovou hodnotu
[§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP].-
Např. účtující věřitel prodá (postoupí) pohledávku na 10 000 Kč novému věřiteli za 7 000 Kč, přičemž:
-
nevytvořil k pohledávce zákonnou OP, bude daňovým nákladem jen 7 000 Kč,
-
vytvořil k pohledávce zákonnou OP 2 000 Kč, bude daňový náklad vyšší, a to 9 000 Kč.
3)
Odpis pohledávky je až do výše její zákonné OP daňovým nákladem
[§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP].-
Např. věřitel účetně odepíše vlastní obchodní pohledávku za 10 000 Kč pro nedobytnost. Pokud k ní:
-
nevytvořil zákonnou OP, pak nebude daňově účinným nákladem ani koruna odepsané pohledávky,
-
vytvořil zákonnou OP na její celou hodnotu 10 000 Kč, bude daňovým nákladem 10 000 Kč.
Příklad
Využití zákonné OP
Zemědělské družstvo Klas mělo za dodané obilí obdržet od firmy Mlýny, s. r. o., 100 000 Kč v září 2016. Dlužník ale nic neuhradil. Družstvo vyhledalo další věřitele daného dlužníka – pro insolvenční řízení totiž musejí být alespoň dva – a v listopadu 2016 podalo insolvenční návrh na Mlýny, s. r. o., čemuž soud vyhověl a rozhodl, že úpadek zmíněného dlužníka bude řešen konkursem. Díky tomu mohl námi sledovaný věřitel – družstvo Klas – v roce 2016 vytvořit daňově účinnou „insolvenční“ zákonnou OP až ve výši 100% (viz dále), čehož plně využilo.
Insolvenční řízení s dlužníkem bude skončeno např. na podzim roku 2017, přičemž podle rozvrhového usnesení soudu vyplatí insolvenční správce věřiteli Klas jen 10% hodnoty přihlášené pohledávky, tj. 10 000 Kč.
I------I---------------------------------I---------I-------I-------I----------I IRokIPopis účetního případuIKčIMDIDIVliv naI I Iu věřitele (Družstvo Klas)I I I IzákladI I I I I I IdaněI I------I---------------------------------I---------I-------I-------I----------I I I Vznik obchodní pohledávky za I 100 000 I 311.M I 601 I +100 000 I I2016I výrobky vůči dlužníkovi I I I I I I I---------------------------------I---------I-------I-------I----------I I I Tvorba 100% "insolvenční" I 100 000 I 558 I 391.M I -100 000 I I I zákonné OP k pohledávce I I I I I I------I---------------------------------I---------I-------I-------I----------I I I Úhrada části pohledávky I 10 000 I 221 I 311.M I Žádný I I2017I insolvenčním správcem I I I I I I I---------------------------------I---------I-------I-------I----------I I I Odpis pohledávky dle I 90 000 I 546.1 I 311.M I -90 000 I I I § 24 odst. 2 písm. y) bod 2 ZDP I I I I I I I---------------------------------I---------I-------I-------I----------I I I Zrušení daňově účinné I 100 000 I 391.M I 558 I +100 000 I I I "insolvenční" OP k pohledávce I I I I I I------I---------------------------------I---------I-------I-------I----------I
Ve výsledku tedy zákonná OP zajistila, že zdaněna byla jen uhrazená část pohledávky 10 000 Kč, a to navíc až v roce jejího odpisu. Další tabulka je variantou bez zákonné OP, která sice díky speciálnímu daňově účinnému odpisu pohledávek po konkursu dopadla v úhrnu daňově stejně, ale kvůli časovému odstupu vzniku a odpisu pohledávky – nevyřešený zákonnou OP – bylo nutno v roce vzniku problémovou pohledávku celou zdanit.
I------I---------------------------------I---------I-------I-------I----------I IRokIPopis účetního případuIKčIMDIDIVliv naI I Iu věřitele (Družstvo Klas)I I I IzákladI I I I I I IdaněI I------I---------------------------------I---------I-------I-------I----------I I2016I Vznik obchodní pohledávky za I 100 000 I 311.M I 601 I +100 000 I I I výrobky vůči dlužníkovi I I I I I I------I---------------------------------I---------I-------I-------I----------I I2017I Úhrada části pohledávky I 10 000 I 221 I 311.M I Žádný I I I insolvenčním správcem I I I I I I I---------------------------------I---------I-------I-------I----------I I I Odpis pohledávky dle I 90 000 I 546.1 I 311.M I -90 000 I I I § 24 odst. 2 písm. y) bod 2 ZDP I I I I I I------I---------------------------------I---------I-------I-------I----------I
Obecné podmínky tvorby zákonných OP
Pro tvorbu zákonných OP všech typů (až na výslovné výjimky uváděné v rámci speciálních ustanovení ZoR, týkající se zejména bankovních kampeliček a ručitelů za clo) platí
obecná pravidla
stanovená v § 2 až 4 ZoR:1)
Podmínka zaúčtování:
-
Zákonné OP lze tvořit pouze k pohledávce, která je zachycena na rozvahových účtech dotyčného poplatníka.
-
Rovněž samotná OP k pohledávce musí být zaúčtována podle zvláštního (účetního) právního předpisu.
2)
Maximální výše zákonné OP:
-
OP se tvoří do výše neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.
-
Prakticky vyjádřeno se jedná o jmenovitou hodnotu pohledávky vlastní nebo o pořizovací cenu cizí.
3)
Pohledávka není promlčena:
-
Zákonné OP lze tvořit pouze k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994.
-
Promlčecí lhůta obchodních pohledávek je obecně 3 roky, z čehož ale existuje řada výjimek.
-
Po dobu soudního řízení (včetně například insolvenčního řízení) i jindy promlčecí lhůta neběží.
4)
Pohledávka byla při vzniku zdanitelným výnosem:
-
Zkoumá se tedy stav v okamžiku vzniku pohledávky, na to pozor při nabytí pohledávky postoupením, neboť pohledávka nevznikla u nabyvatele, a ten ve svém účetnictví způsob zaúčtování při vzniku nevidí.
-
Alternativně mohlo být účtováno jako snížení nákladů, nebo v důsledku oprav minulých let rozvahově.
-
Zákonné OP nelze tvořit k výnosům osvobozeným od daně nebo podléhajícím tzv. srážkové dani.
-
Vyloučeny jsou zdanitelné výnosy zahrnované do tzv. samostatného základu daně z příjmů právnických osob, což se týká vybraných příjmů z kapitálového majetku plynoucích ze zahraničí podle § 20b ZDP.
5)
Věcně vyloučené jsou pohledávky:
-
z cenných papírů a ostatních investičních nástrojů (např. na nominále dluhopisu), z úvěrů a
zápůjček,
-
z ručení (výjimkou je výše zmíněná OP k pohledávce z titulu ručení za celní dluh),
ze záloh,
-
z plnění ve prospěch vlastního kapitálu, z úhrady ztráty obchodní
korporace
, ze smluvních sankcí,
-
nabyté bezúplatně anebo zahrnuté do tzv. souboru pohledávek.
6)
Úhrada za pořízení cizí pohledávky:
-
Při nabytí pohledávky úplatným postoupením (koupí) může postupník (nový věřitel) tvořit zákonné OP jen pokud postupiteli (původnímu, resp. předešlému, věřiteli) uhradil celou pořizovací cenu pohledávky.
7)
Protisměrné pohledávky mezi věřitelem a dlužníkem:
-
Věřitel nesmí tvořit zákonné OP k pohledávkám – vyjma bankovních a insolvenčních OP – pokud má současně
k dlužníkovi splatné dluhy
a neprovede jejich vzájemný zápočet, a to nejpozději k rozvahovému dni.-
Toto omezení se dále netýká případů, kdy dlužník právním jednáním zpochybní pohledávku věřitele.
Příklad
Pozor na podmínku zdanění pohledávky při jejím vzniku
V praxi se občas zapomíná na podmínku ad 4), že pohledávka byla při vzniku zdanitelným výnosem. Což je třeba v praxi vždy pečlivě ověřit především u cizích pohledávek nabytých postoupením od jiných věřitelů. Tuto skutečnost je vhodné si nechat potvrdit postupitelem – pod hrozbou smluvní pokuty – ve smlouvě o postoupení.
Z téhož důvodu nemohou zákonné OP tvořit ani fyzické osoby (OSVČ) u pohledávek, s nimiž přešly na účetnictví. A to přesto, že v souladu s § 23 odst. 8 písm. b) a Přílohou č. 3 k ZDP musejí tyto pohledávky zdanit buď jednorázově, nebo postupně během následujících 9 let podle § 23 odst. 14 ZDP (tj. každý rok určitou část).
Insolvenční zákonné OP
Tento druh zákonných OP lze tvořit k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení
až do 100% výše rozvahové hodnoty (tj. jmenovitá hodnota, příp. pořizovací cena) pohledávek přihlášených u soudu
od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku,
která podle § 136 zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „InsZ“), činí 2 měsíců, resp. 30 dnů, je-li spojeno s povolením oddlužení.Byla-li jako způsob řešení úpadku dlužníkovi soudem povolena reorganizace, pak namísto přihlášky pohledávky stačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých dluhů dle § 319 odst. 2 InsZ.
Insolvenční zákonné OP lze tvořit pouze v tom (zdaňovacím) období, v němž byly u insolvenčního soudu přihlášeny, a
nelze je tvořit k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami
podle § 23 odst. 7 ZDP.K pohledávkám přihlášeným po lhůtě stanovené rozhodnutím insolvenčního soudu již nelze tvořit zákonnou insolvenční OP. Dodejme, že přihláška věřitele musí být podána na předepsaném jednotném formuláři Ministerstva spravedlnosti. Pokud insolvenční návrh podal věřitel, je povinen
již k návrhu připojit přihlášku pohledávky proti dlužníkovi.
Insolvenční řízení se zahajuje doručením insolvenčního návrhu příslušnému soudu, proto je platně přihlášena již tato „první“ pohledávka navrhovatele a není třeba jí znova přihlašovat.Podstatné je, že insolvenční zákonné OP lze tvořit
pouze v tom zdaňovacím období
(případně v jinak vymezeném období, za které se podává daňové přiznání), v němž byly u insolvenčního soudu přihlášeny.
Insolvenční OP se zruší:
-
v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení, což prakticky znamená zejména:
-
rozhodnutím o ukončení konkursu po splnění rozvrhového usnesení,
-
neprohlášením úpadku,
-
předčasným zastavením insolvenčního řízení,
-
tzv. zpětvzetím insolvenčního návrhu;
-
byla-li pohledávka účinně popřena:
-
insolvenčním správcem,
-
věřitelem (rozumí se přirozeně, že jiným věřitelem než tím, o jehož pohledávku se jedná),
-
dlužníkem,
-
případně jinou k tomu oprávněnou osobou.
Příklad
Insolvenční zákonné OP
Firma Slepice, a.s., v září 2016 dodala vejce firmě Krach, s. r. o., za 50 000 Kč, která ale nic neuhradila. V prosinci dotyčný věřitel zjistí, že na dlužníka byl prohlášen konkurs a soudem stanovená lhůta pro přihlášení pohledávek skončí 31.1.2017. Pokud přihlásí u insolvenčního soudu uvedenou pohledávku za dlužníkem:
-
ještě v prosinci 2016, bude moci k ní moci vytvořit insolvenční zákonnou OP ve výši 100% v roce 2016,
-
až v lednu 2017, bude k ní moci vytvořit insolvenční zákonnou OP ve výši 100% až v roce 2017,
-
až v únoru 2017, přičemž jí ale insolvenční správce ještě zahrne mezi pohledávky přihlášené do konkursu, nebude sice moci vytvořit zákonnou OP insolvenční, ale může případně tvořit časovou dtto, viz dále,
-
sice včas, ale insolvenční správce pohledávku neuzná, resp. její existenci zpochybní, pak k ní věřitel nebude moci vytvořit žádnou zákonnou OP, jak vyplývá z Koordinačního výboru č. 375/11.07.12 “Změna tvorby opravné položky podle § 8 na tvorbu opravné položky podle § 8c“ dostupného na webu Finanční správy ČR.
Časové zákonné OP
Zdaleka ne každý dlužník skončí v insolvenčním řízení. Pak může účtující věřitel zpravidla využít další typ zákonných OP
tvořených postupně v závislosti na době od splatnosti pohledávky,
proto se jim přezdívá „časové“ – postupně narůstají s časem od sjednané, případně zákonem určené splatnosti. Tyto OP nelze tvořit
k pohledávkám již dříve odepsaným, nebo za upsaný vlastní kapitál
, ani vzniklým mezi spojenými osobami.
U těchto OP došlo od 1.1.2014 k velké změně, a to v radikálním zjednodušení podmínek tvorby OP k pohledávkám – ovšem vzniklým až po tomto datu! Dřívějších 6 časových pásem (vždy po 6 měsících) bylo zredukováno na dvě (1,5 roku a 2,5 roku) – při dosažení první hranice lze vytvořit OP až na 50% hodnoty pohledávky, u druhé na 100%. U vlastních pohledávek nově nezávisí na rozvahové hodnotě při vzniku a není třeba iniciovat nebo se účastnit soudního, rozhodčího nebo správního řízení. Podobně u pohledávek nabytých postoupením do 200 000 Kč, ovšem pokud tuto hranici překročí, je nutno „cizí“ pohledávku aktivně vymáhat. Je zde totiž potenciální možnost nežádoucí daňové manipulace, protože není vždy možné jednoduše potvrdit, že jde o výnosovou „zdanitelnou“ pohledávku, která při svém vzniku u původního věřitele ovlivnila základ daně.
Změnu podmínek tvorby „časových“ OP k pohledávkám shrnují tabulky. Podstatné je, že o tom, která metodika se uplatní, nerozhoduje poplatník ani rok zahájení/navýšení OP, ale jen
okamžik vzniku pohledávky.
I----------------------------------------------------------------------------I IČasové zákonné OP k pohledávkám vzniklým před 1. 1. 2014 - platí i nadále!I I------------I--------------------------I--------------------------I---------I IPoIPohledávka při vznikuIPohledávka při vznikuIOP ažI IsplatnostiIdo 200 000 KčInad 200 000 KčIdo výšeI I------------I--------------------------I--------------------------I---------I I6 měsícůIŽádná dodatečná podmínkaI Ohledně pohledávky bylo I20%I I------------I--------------------------I zahájeno řízení: I---------I I 12 měsíců I O pohledávce bylo I - rozhodčí, I 33% I I------------I zahájeno řízení: I - soudní nebo I---------I I 18 měsíců I - rozhodčí, I - správní, I 50% I I------------I - soudní nebo I kterého se poplatník I---------I I 24 měsíců I - správní, I řádně účastní. I 66% I I------------I kterého se poplatník I I---------I I 30 měsíců I řádně účastní. I I 80% I I------------I I I---------I I36 měsícůI I I100%I I------------I--------------------------I--------------------------I---------I
Příklad
Časové zákonné OP ke „starým“ pohledávkám
Účtující zemědělec měl k 31.12.2015 pohledávku 100 000 Kč za dodanou řepku olejnou, která vznikla i byla splatná již v září 2013. Dlužník ale nic nezaplatil. Pokud věřitel pohledávku soudně nevymáhá, mohl za rok 2015 vytvořit OP nejvýše do 20%, tedy až 20 000 Kč, což platí i nadále pro rok 2016. Jestliže ji soudně vymáhá, mohl za rok 2015 vytvořit časovou zákonnou OP až do výše 66% neuhrazené hodnoty pohledávky a za rok 2016 ji dále navýšit na plných 100%. Předpokladem je samozřejmě splnění obecných podmínek tvorby zákonných OP.
I----------------------------------------------------------------------------I IČasové zákonné OP k pohledávkám vzniklým po 1. 1. 2014I I------------I--------------------------I--------------------------I---------I IPoIPohledávky nabytéI VšechnyostatníIOP ažI IsplatnostiIpostoupením, jejichž IpohledávkyIdo výšeI I I hodnota při vzniku byla I I I I Inad 200 000 KčI I I I------------I--------------------------I--------------------------I---------I I18 měsícůI Ohledně pohledávky bylo I I50%I I------------I zahájeno řízení: I Žádná dodatečná podmínka I---------I I30 měsícůI - rozhodčí, I I100%I I I - soudní nebo I I I I I - správní, I I I I I kterého se poplatník I I I I I řádně účastní. I I I I------------I--------------------------I--------------------------I---------I
Příklad
Časové zákonné OP k „novým“ pohledávkám
Čuníci, a.s., mají k 31.12.2016 následující tři neuhrazené pohledávky vzniklé po 1.1.2014:
1)
Prvý dlužník měl za dodané maso zaplatit 100 000 Kč v červnu 2015, ovšem neuhradil ani korunu:
-
k této pohledávce lze i bez jejího vymáhání vytvořit časovou OP nejvýše do 50%, tj. až 50 000 Kč.
2)
Druhý dlužník měl za dodaná živá selata zaplatit 300 000 Kč již v červnu 2014, splatil ale jen 50 000 Kč:
-
k této pohledávce lze i bez jejího vymáhání vytvořit časovou OP nejvýše do 100% z 250 000 Kč (doba po splatnosti je delší než 30 měsíců).
3)
Třetí dlužník měl původně zaplatit za stavební práce firmě Zedníci, s. r. o., 250 000 Kč,... k datu (nutno doplnit, podle toho se nastaví procenta tvorby OP) od tohoto věřitele tuto pohledávku odkoupila firma Čuníci, a.s., za 100 000 Kč, přičemž jí dlužník doposud uhradil jen 20 000 Kč:
-
aby mohl nový věřitel (postupník) k pohledávce tvořit časovou OP až do 50% (nebo 100%, podle data splatnosti) z 80 000 Kč, musí s dlužníkem zahájit soudní nebo rozhodčí řízení, případně se do již běžícího řízení aktivně zapojit,
-
nový věřitel Čuníci, a.s., může
tvořit časovou OP jen k neuhrazené
rozvahové hodnotě pohledávky, kterou se u postoupených pohledávek v souladu s § 2 odst. 2 ZoR rozumí jejich pořizovací cena,
-
není podstatné, že k datu tvorby časové OP (31.12.2016) klesla rozvahová hodnota na 80 000 Kč, rozhoduje totiž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku pohledávky, a tato přesahovala 200 000 Kč,
-
připomeňme, že obecnou podmínkou tvorby jakýchkoli zákonných OP nabytých postoupením (tj. od jiného věřitele) postupníkem (novým věřitelem), je úhrada celé pořizovací ceny (100 000 Kč).
Malé zákonné OP k pohledávkám do 30 000 Kč
Od roku 2006 přibyla nová možnost nejmladšího typu zákonných OP. Je
a priori
určena pro jednoduché a rychlé řešení relativně malých problémových pohledávek do 30 000 Kč. Tuto OP lze vytvořit již po 12 měsících od splatnosti na plnou neuhrazenou hodnotu pohledávky, a to bez ohledu na její soudní vymáhání nebo insolvenční řízení s dlužníkem. Nejčastější chybou bývá, že poplatníci zapomínají, že tato limitní částka se týká původní hodnoty pohledávky při jejím vzniku a nikoli už jen jejího nedoplatku.Předpokladem pro využití tohoto typu zákonné OP je
současné splnění všech čtyř podmínek stanovených v § 8c ZoR pod písmeny a) až d).
První předchází spekulacím mezi spojenými osobami, když jako u „časových“ OP vylučuje pohledávky vzniklé (!) mezi spojenými osobami (problémem tedy není OP k pohledávce odkoupené spojenou osobou), nebo za členy obchodní korporace
za upsaný vlastní kapitál
, anebo k již odepsaným pohledávkám. U stěžejní druhé podmínky je vedle zmíněného limitu 30 000 Kč za každou posuzovanou pohledávku
podstatné, že se zkoumá zpětně ke vzniku pohledávky,
na což pozor při postoupení.Třetí podmínka –
uplynutí 12 měsíců od doby splatnosti
– dostatečně osvědčuje, že jde prakticky o nedobytnou pohledávku. Časté nepochopení v praxi provází čtvrtou podmínku. U ní je podstatné si uvědomit, že se jedná o „roční“ (přesněji řečeno, jde o šíře pojaté období, za které se podává přiznání k dani z příjmů) limit a týká se pouze tohoto typu zákonných OP k pohledávkám do 30 000 Kč vůči jednomu dlužníkovi. Pokud má věřitel vůči jednomu dlužníkovi třeba tři pohledávky – každou ve výši á 15 000 Kč – může v jednom „roce“ vytvořit tento typ OP nejvýše u dvou z nich (do úhrnu 30 000 Kč). U třetí pohledávky musí buď počkat na další „rok“, nebo vystačit s „časovou“ OP, u níž se pohledávka nezapočítává do celkové hodnoty v rámci této čtvrté podmínky.ZoR požaduje „samostatnou evidenci“ takto řešených pohledávek, což ale neupřesňuje. Záleží tedy na poplatníkovi, je možné to řešit přeúčtováním pohledávky na samostatný analytický účet, tabulkou v Excelu nebo postaru ručně psaným záznamem do sešitu, kde se uvede dlužník, splatnost, částka, předmět plnění, dílčí úhrady.
Příklad
Malé zákonné OP k pohledávkám do 30 000 Kč
Sedláci, s. r. o., bude mít k 31.12.2016 vůči obchodnímu řetězci (nejde o spojenou osobu) čtyři vlastní pohledávky za dodané brambory po splatnosti přes 12 měsíců. Ke kterým může tvořit „malé“ zákonné OP?
1)
Pohledávka 40 000 Kč, kterou dlužník uhradil pouze z poloviny:
-
rozvahová hodnota ke dni vzniku přesáhla 30 000 Kč, proto nelze tvořit zákonnou OP k pohledávce do 30 000 Kč ve smyslu § 8c ZoR, třebaže k 31.12.2016 zbývá neuhrazeno už jen podlimitních 20 000 Kč.
2)
Pohledávka 30 000 Kč, z níž dlužník uhradil jen 5 000 Kč:
-
pohledávka vyhovuje všem podmínkám § 8c ZoR, věřitel může k 31.12.2016 vytvořit tento typ zákonné OP na 100% neuhrazené hodnoty 25 000 Kč, načež může pohledávku daňově odepsat (a zrušit OP!).
3)
Pohledávka 20 000 Kč, která nebyla uhrazena ani zčásti, k níž věřitel vytvořil „časovou“ OP ve výši 50%:
-
protože věřitel k pohledávce tvoří „časovou“ OP, nemůže k ní tvořit rovněž „malou“ OP dle § 8c ZoR,
-
může však „časovou“ OP zrušit a vytvořit 100% „malou“ OP k pohledávce, ale až v roce 2017, protože za rok 2016 už by přesáhl úhrnný „roční“ limit 30 000 Kč na jednoho dlužníka (spolu s ad 2).
4)
Pohledávka 10 000 Kč, která nebyla uhrazena ani zčásti:
-
věřitel může vytvořit 100% „malou“ OP k této pohledávce, ale to až v roce 2017, čímž u dotyčného dlužníka naplní i pro tento rok limitní „roční“ úhrn hodnot takto řešených pohledávek 30 000 Kč.
ÚČETNÍ ODPIS POHLEDÁVKY
Účetní odpis pohledávky se provádí jednoduše a přímo jejím vyřazením z rozvahy,
na rozdíl od nepřímého odpisování dlouhodobého hmotného majetku, jehož původní ocenění zůstává zachováno v rozvaze a je pouze nepřímo snižováno oprávkami (účetními odpisy) ukusujícími z původní hodnoty. V souladu s § 28 VPZÚ se totiž odpis pohledávky účtuje mezi „jiné provozní náklady“, tedy na vrub stejně nazvané účtové skupiny 54. Z historických důvodů se ve většině účetních jednotek k tomuto účelu využívá syntetický účet 546-Odpis pohledávky,
který by měl být v souladu s Českým účetním standardem pro podnikatele („ČÚS“) č. 001 bodem 2.2.1. písm. f) analyticky rozlišen na daňově účinnou a neúčinnou část; což se obvykle řeší 546.1 versus
546.9.Účetní odpis pohledávky je tedy prostý, pohledávka se odepíše do nákladů účetním zápisem např. MD 546.1/D 311. Z čehož je zřejmé, co to udělá s výsledovkou a rozvahou věřitele. Sníží stav oběžných aktiv (o odepsanou hodnotu pohledávky) a taktéž sníží účetní výsledek hospodaření (skrze náklad z odpisu pohledávky).
Informace o odepsané pohledávce, pokud tato z právního hlediska i nadále existuje, je ale ekonomicky významná, proto požaduje ČÚS č. 001 bod 2.3.2. písm. k)
sledovat i nadále takto odepsanou pohledávku na podrozvahových účtech.
Představuje totiž – alespoň teoreticky – určitý majetkový potenciál věřitele. Když by se dlužník umoudřil a odepsanou pohledávku (nebo její část) uhradil, jednalo by se u věřitele o účetní výnos a adekvátně by se snížil stav podrozvahového účtu. Pokud předmětná pohledávka zanikne v právním slova smyslu (např. smrtí nebo zánikem dlužníka bez právního nástupce), bude vypuštěna i z podrozvahové evidence věřitele.Požadavek podrozvahové evidence odepsaných pohledávek opakuje ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy v bodě 3.6.6., přičemž upřesňuje, že se zde zaevidují ve výši jmenovité hodnoty, resp. jejich neuhrazené části.
Okamžik uskutečnění účetního případu bude v souladu s bodem 2.4.3. ČÚS č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech zpravidla dnem, kdy vedení účetní jednotky (věřitel) rozhodlo o odpisu pohledávky, což je vhodné výslovně zakomponovat do vnitřního účetního předpisu firmy.
DAŇOVÝ ODPIS POHLEDÁVKY
Podle očekávání horší situace pro věřitele nastává na kolbišti daní z příjmů. S ohledem na značný potenciál daňových spekulací jsou stanoveny podmínky pro uznání takovéhoto odpisu (jeho části) jako daňového výdaje v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
Prakticky je daňový odpis pohledávky možný jen ze dvou důvodů:
1)
Do výše kryté zákonnou OP vytvořenou k dané pohledávce, jak demonstruje následující příklad.
2)
V ostatních případech
pouze při splnění dvou typů podmínek týkajících se: a) pohledávky, b) dlužníka:a)
K pohledávce lze uplatňovat zákonné OP
nebo je nelze tvořit pouze proto, že-
od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců (resp. 6 měsíců, vznikla-li před rokem 2014) a
-
u pohledávek se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč nabytých postoupením i v případě, že nebylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení.
b)
Podmínky daňového odpisu pohledávky týkající se dotyčného dlužníka:
-
soud u něho zrušil konkurs proto, že jeho majetek je zcela nepostačující
a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,-
je v úpadku
nebo mu úpadek hrozí, pohledávku pak lze odepsat dle výsledků insolvenčního řízení,-
zemřel
a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,-
byl právnickou osobou a
zanikl bez právního nástupce
a věřitel nebyl – při vzniku pohledávky! – s původním dlužníkem spojenou osobou dle § 23 odst. 7 ZDP (vstup dlužníka do likvidace nestačí!),-
na jeho majetek, ke kterému se daná pohledávka váže,
je uplatňována veřejná dražba,
pohledávku pak lze daňově odepsat na základě výsledků této dražby,-
jeho majetek, ke kterému se daná pohledávka váže,
je postižen exekucí,
pohledávku pak lze daňově odepsat na základě výsledků provedení této exekuce
.Příklad
Výhoda zákonné OP při odpisu pohledávky
Kozí farma, s. r. o., dodala v březnu 2015 kozí sýry obchodníkovi X v dohodnuté ceně 50 000 Kč. Dlužník ale uhradil jen 20 000 Kč předem a o zbývající částce strany bezvýsledně jednají. Věřitel k neuhrazené části pohledávky 30 000 Kč v říjnu 2016 (tj. po 18 měsících od splatnosti) vytvořil zákonnou časovou OP v maximální výši 50%. Po vyhodnocení nulových šancí na její vymožení se rozhodl v prosinci 2016 pohledávku odepsat.
I--------I-----------------------------I--------I-------I-------I------------I IPořadíIPopis účetního případu KozíIKčIMDIDIVliv naI I Ifarmy, s.r.o.I I I IzákladI I I I I I IdaněI I--------I-----------------------------I--------I-------I-------I------------I I 1. I Vznik obchodní pohledávky I 50 000 I 311.X I 601 I +50 000 Kč I I I vůči dlužníkovi X I I I I I I--------I-----------------------------I--------I-------I-------I------------I I 2. I Úhrada části pohledávky I 20 000 I 221 I 311.X I Žádný I I I dlužníkem X I I I I I I--------I-----------------------------I--------I-------I-------I------------I I 3. I Tvorba zákonné OP 50% k I 15 000 I 558 I 391.X I -15 000 Kč I I I neuhrazené pohledávce I I I I I I--------I-----------------------------I--------I-------I-------I------------I I IOdpis problémové pohledávkyI I I I I I 4. I za dlužníkem X: I I I I I I I -do výše kryté zákonnouI15 000I 546.1 I 311.X I-15 000 KčI I I(časovou) OPI I I I I I I - ve zbývající neuhrazené I 15 000 I 546.9 I 311.X I Žádný I I I části I I I I I I--------I-----------------------------I--------I-------I-------I------------I I 5. I Zrušení zákonné časové OP k I 15 000 I 391.X I 558 I +15 000 Kč I I I odepsané pohledávce I I I I I I--------I-----------------------------I--------I-------I-------I------------I I 6. I Zaúčtování odepsané I 30 000 I 751.X I 799 I Žádný I I I pohledávky do podrozvahy I I I I I I--------I-----------------------------I--------I-------I-------I------------I ICelkový vliv na základ daně věřiteleI - I - I - I+35 000 KčI I(inkasováno 20 000 Kč)I I I I I I--------------------------------------I--------I-------I-------I------------I
Pokud by věřitel odepsal pohledávku bez vytvořené zákonné OP, nemohl by daňově uplatnit ani část její hodnoty, takže v důsledku by zdanil plnou výši pohledávky 50 000 Kč, ačkoli od dlužníka obdržel jen 20 000 Kč.