Kapitálové společnosti spojují svůj vznik s existencí povinné složky vlastních zdrojů v rozvaze a tou je základní kapitál. Role základního kapitálu se v průběhu let měnila, došlo i ke změnám v minimální výši základního kapitálu. S příchodem rekodifikace práva se role základního kapitálu zejména u společnosti s ručením omezeným velmi oslabila. Nicméně základní kapitál tu stále je a s ním i možnosti jeho následné změny – zvýšení, či snížení. A právě účetními a daňovými souvislostmi těchto operací se zabývá tento článek. V této první části se zaměříme na zvýšení základního kapitálu, v dalším pokračování pak na jeho snížení.
Zvyšování a snižování základního kapitálu v s. r. o. a a.s.
Ing.
Ivana
Pilařová
MINIMÁLNÍ VÝŠE ZÁKLADNÍHO KAPITÁLU
Výklad musí logicky začít minimální výší základního kapitálu u jednotlivých kapitálových společností:
-
A. s. – minimální výše činí 2 000 000 Kč, přičemž na a.s. vzniklé před 31. 12. 2000, jejichž základní
kapitál
nedosahuje k 1. 1. 2014 částku 2 000 000 Kč, se i po 31. 12. 2013 vztahuje přechodné ustanovení v čl. VII bod 18 zákona č. 370/2000 Sb., nemusí tedy doplácet svůj nižší základní kapitál
na částku 2 000 000 Kč.-
S. r. o. – nemá stanovenu minimální výši základního kapitálu, je stanovena pouze minimální výše vkladu jednoho společníka, a to ve výši 1 Kč (§ 142 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích – dále jen „ZOK“).
Zvláště v případě s. r. o. lze předpokládat, že počáteční základní
kapitál
při vzniku společnosti společníci stanoví vyšší, minimálně tak vysoký, aby pokryli náklady spojené se vznikem a založením společnosti, případně náklady vzniklé do doby zahájení činnosti a získání finančních prostředků.ZPŮSOBY ZVYŠOVÁNÍ ZÁKLADNÍHO KAPITÁLU
Ať již základní
kapitál
dosahuje minimální výše, či je stanoven na vyšší částku, je následně možné a například v případě vstupu nového společníka i nutné, základní kapitál
zvýšit. Zvýšení základního kapitálu se může uskutečnit pouze na základě platného rozhodnutí valné hromady třemi způsoby, a to:-
z vnějších zdrojů (tj. vkladem), nebo
-
z vlastních zdrojů (tj. z vybraných složek vlastního kapitálu), nebo
-
kombinací obou způsobů.
Zvýšení základního kapitálu z vnějších zdrojů – vkladem
V případě
s. r. o.
se jedná o převzetí vkladové povinnosti ze strany stávajícího společníka, případně převzetí vkladové povinnosti k novému vkladu ze strany osoby, která dosud společníkem s. r. o. není (§ 216 ZOK).V případě
a.s.
se jedná o úpis nových akcií (§ 474 ZOK).Obvyklá praxe v s. r. o. postupuje v následujících krocích:
-
Prvním krokem je
valná hromada,
která rozhodne o zvýšení základního kapitálu, zejména o výši a lhůtě převzetí vkladové povinnosti (§ 223 ZOK). Je nutné zdůraznit, že zvýšení základního kapitálu peněžitými vklady je možné jen v případě, pokud jsou dosavadní peněžité vklady splacené; omezení neplatí pro nepeněžité vklady (§ 219 ZOK).-
Ve druhém kroku dojde k
převzetí vkladových povinností společníky
či budoucími společníky – třetími osobami. Tento krok je možné časově spojit s prvním krokem, nebo může nastat později. Převzetí vkladu nastává písemným prohlášením,
jehož podstatnou náležitostí je výše vkladu, vznik případného vkladového ážia, popis nepeněžitého vkladu a jeho hodnota, která se započítává na emisní kurs společníka (hodnota nepeněžitého vkladu musí být stanovena znalcem), lhůta splnění vkladové povinnosti a případné prohlášení budoucího společníka (třetí osoby), že přistupuje ke společenské smlouvě (§ 224 ZOK). Na prohlášení se vyžadují úředně ověřené podpisy (§ 224 odst. 2 ZOK).-
Třetím krokem je splacení peněžitých vkladů, případně vnesení nepeněžitých vkladů. Účinky zvýšení základního kapitálu nastanou převzetím vkladové povinnosti a splacením vkladu (u peněžitých vkladů) nebo vnesením vkladu (u nepeněžitých vkladů).
-
Čtvrtým krokem je zápis zvýšeného základního kapitálu do obchodního rejstříku.
V případě a.s., která zvyšuje svůj základní
kapitál
veřejnou nabídkou akcií, je právní příprava tohoto kroku složitější, neboť je nutné se řídit nejen ZOK (§ 475, 480, 484, 485), ale i zákonem č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů (§ 34 a 35). V každém případě účinky zvýšení základního kapitálu v a.s. nastávají okamžikem zápisu nové výše základního kapitálu do obchodního rejstříku.Zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů
Úprava zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů je prakticky identická pro s. r. o. i a.s. Valná hromada může rozhodnout o zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů vykázaných ve schválené řádné, mimořádné nebo mezitímní účetní závěrce ve vlastním kapitálu společnosti. Pro tyto účely jsou nepoužitelné takové vlastní zdroje společnosti, které jsou účelově vázány, přičemž společnost není oprávněna jejich účel měnit. Výslovně je stanoveno, že v případě rozhodování na základě mezitímní účetní závěrky není povoleno jako vlastní zdroj použít čistý zisk (§ 227 ZOK pro s. r. o. a § 495 odst. 1 ZOK pro a.s.).
Podmínky ZOK pro zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů
Zvýšení základního kapitálu nemůže být vyšší, než kolik činí rozdíl mezi výší vlastního kapitálu a výší základního kapitálu s tím, že ke zvýšení nelze použít účelově vázané zdroje. Je tedy zřejmé, že není možné použít takovou výši nerozděleného zisku minulých let či aktuálního zisku, která je krytá vykázanou účetní ztrátou.
Dále je nutné zvážit „použitelnost“ jednotlivých položek vlastního kapitálu pro tyto účely. „Nepoužitelným“ zdrojem bude například sociální fond účelově tvořený na financování zaměstnaneckých benefitů. Mezi „nepoužitelné“ zdroje patří také účet 414, který je účelově vázaný k přeceňovanému majetku. Naopak mezi bezproblémově použitelné zdroje patří účty 412, 413, 428 a 431. Vhodným zdrojem je v minulosti podle obchodního zákoníku (zákon č. 513/1991 Sb. – zrušen) povinně tvořený rezervní fond, který se u rekodifikované společnosti stává nadbytečným.
Zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů je možné pouze tehdy, je-li část účetní závěrky, na základě které valná hromada o zvýšení rozhoduje,
ověřena auditorem s výrokem bez výhrad.
Toto platí i pro společnosti, které na základě § 20 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), povinnému auditu nepodléhají.Společnost sestavuje účetní závěrku pro potřeby rozhodnutí o zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů z údajů zjištěných nejpozději ke dni, od něhož v den rozhodování valné hromady o zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů neuplynulo více než 6 měsíců. Komplikovanější je tedy rozhodování ve druhé polovině účetního období. Sestavovaná účetní závěrka je pak účetní závěrkou mezitímní.
V případě, že společnost z mezitímní účetní závěrky zjistí snížení vlastních zdrojů, nepoužije údaje z řádné nebo mimořádné účetní závěrky, ale vyjde z této mezitímní účetní závěrky. K takové situaci by mohlo dojít například v souvislosti s ukončením účasti společníka ve společnosti jinak než prodejem podílu, nebo v situaci, kdy je zvažována výplata záloh na podíly na zisku.
ZAÚČTOVÁNÍ Z HLEDISKA OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI
Zvýšení základního kapitálu vkladem (převzetím vkladové povinnosti)
Účtování z hlediska obchodní společnosti – nabyvatele je třeba rozdělit do třech fází:
1)
Převzetí vkladové povinnosti – MD 353/D 419.
2)
Splnění vkladové povinnosti splacením peněžitého vkladu či vnesením nepeněžitého vkladu – splacení pohledávky za upsaný vlastní
kapitál
různými druhy vkladů – tj. např. MD 221, 022, 021, 112/D 353. Tato fáze je nejsložitější, komplikace z pohledu nabyvatele si ukážeme na příkladech.3)
Zápis zvýšeného základního kapitálu do obchodního rejstříku – MD 419/D 411.
Příklad
Jednoduchý peněžitý vklad
Alfa s. r. o. má dva společníky se základním kapitálem 200 000 Kč. Rozhodnutím valné hromady dojde ke zvýšení základního kapitálu o 100 000 Kč. Vkladovou povinnost převzal nový společník.
Účetní případy v s. r. o.
I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I IČ.ITextIČástka v KčIMDIDI I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I 1. I Převzatý vklad do základního kapitálu I 100 000 I 353 I 419 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I 2. I Splacení vkladu na běžný účet I 100 000 I 221 I 353 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I 3. I Provedení zápisu o zvýšení základního I 100 000 I 419 I 411 I I I kapitálu I I I I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I I Konečný stav základního kapitálu I 300 000 I - I 411 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I
Příklad
Zápočet pohledávky za upsaný základní
kapitál
na hodnotu dluhu společnosti vůči společníkovi (kapitalizace pohledávky)S. r. o. se základním kapitálem 100 000 Kč má splatný závazek vůči svému společníkovi ve výši 3 000 000 Kč z titulu přijetí bezúročné zápůjčky. Jediný společník v působnosti valné hromady rozhoduje o zvýšení základního kapitálu a převezme vklad ve výši 3 000 000 Kč s tím, že dojde k zápočtu pohledávky z titulu zápůjčky a jeho závazku z převzatého vkladu.
Účetní případy v s. r. o.
I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I IČ.ITextIČástka v KčIMDIDI I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I I Počáteční zůstatek na účtu závazků I 3 000 000 I - I 365 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I 1. I Převzatý vklad do základního kapitálu I 3 000 000 I 353 I 419 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I 2. I Zápočet pohledávky a závazku I 3 000 000 I 365 I 353 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I 3. I Provedení zápisu o zvýšení základního I 3 000 000 I 419 I 411 I I I kapitálu I I I I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I I Konečný stav základního kapitálu I 3 100 000 I - I 411 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I I Konečný stav na účtu závazků I 0 I - I 365 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I
Příklad
Nepeněžitý vklad s vkladovým ážiem
S. r. o. má základní
kapitál
ve výši 300 000 Kč. Stávající společník převzal vklad, který bude zvyšovat základní kapitál
společnosti o hodnotu 700 000 Kč. Vkladem je speciální kopírovací stroj, který společník – podnikatel měl od roku 2015 zařazen ve svém obchodním majetku.V účetnictví společníka je předmět vkladu zachycen na následujících účtech v těchto hodnotách (Kč):
I----------------------------------------------------I-----------I-----------I ITextIMDIDI I----------------------------------------------------I-----------I-----------I I 022-Dlouhodobý hmotný majetek I 1 200 000 I - I I----------------------------------------------------I-----------I-----------I I 082-Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku I - I 550 000 I I----------------------------------------------------I-----------I-----------I I Účetní zůstatková cena činí 650 000 Kč I I----------------------------------------------------------------------------I
Daňové odpisy (zrychlenou metodou) k datu provedení vkladu činí 667 000 Kč (odpisy ve výši 400 000 Kč za rok 2015 a poloviční za rok 2016 ve výši 267 000 Kč), daňová zůstatková cena tedy činí 533 000 Kč. Znalecký posudek kopírovacího stroje činí 758 000 Kč.
Účetní případy v s. r. o.
I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I IČ.ITextIČástka v KčIMDIDI I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I 1. I Převzatý vklad do základního kapitálu I 700 000 I 353 I 419 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I 2. I Splacení vkladu se vznikem vkladového I I I I I I ážia I I I I I I - Hodnota kopírovacího stroje I 758 000 I 022 I - I I I - Vkladové ážio I 58 000 I - I 412 I I I - Splacení pohledávky I 700 000 I - I 353 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I 3. I Provedení zápisu o zvýšení základního I 700 000 I 419 I 411 I I I kapitálu I I I I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I I Konečný stav základního kapitálu I 1 000 000 I - I 411 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I
V s. r. o. se splacený vklad – kopírovací stroj pro účely účetnictví oceňuje hodnotou znaleckého posudku. Z daňového pohledu nabyvatel pokračuje v odpisech dosavadního vlastníka, tj. za rok 2016 uplatní druhou polovinu odpisu ve výši 267 000 Kč.
Povinné znalecké ocenění nepeněžního vkladu
V případě vnesených nepeněžitých vkladů je povinné ocenění tohoto vkladu znalcem. Existují pouze tři případy, kdy při zvyšování základního kapitálu nemusí být tento nepeněžitý vklad oceněn osobou znalce (§ 468 až 473 ZOK). V některých případech postačí ocenění obecně uznávaným nezávislým odborníkem. Výjimka se však nikdy netýká zakladatelských nepeněžitých vkladů.
Příklad
Peněžitý vklad nového společníka s vkladovým ážiem
Prosperující společnost se dvěma stávajícími společníky se stejnými podíly a základním kapitálem ve výši 200 000 Kč zvyšuje základní
kapitál
o dalších 200 000 Kč. Do společnosti vstupuje další společník, jehož podíl bude činit 50 % na základním kapitálu i na zisku. Vzhledem k tomu, že společník přistupuje do prosperující společnosti a jeho podíl bude činit 50 %, hodnota splaceného vkladu je sjednána na 5 200 000 Kč s tím, že hodnota 5 000 000 Kč se stane vkladovým ážiem.Účetní případy v s. r. o.
I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I IČ.ITextIČástka v KčIMDIDI I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I 1. I Převzatý vklad do základního kapitálu I 200 000 I 353 I 419 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I 2. I Splacení vkladu se vznikem vkladového I I I I I I ážia I I I I I I - Splacené peněžní prostředky I 5 200 000 I 221 I - I I I - Vkladové ážio I 5 000 000 I - I 412 I I I - Splacení pohledávky I 200 000 I - I 353 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I 3. I Provedení zápisu o zvýšení základního I 200 000 I 419 I 411 I I I kapitálu I I I I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I I Konečný stav základního kapitálu I 400 000 I - I 411 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I I Konečný stav vkladového ážia I 5 000 000 I - I 412 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I
Zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů
Příklad
Zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů
S. r. o. na valné hromadě konané 20. 6. 2016 rozhoduje o rozdělení zisku roku 2015 ve výši 2 300 000 Kč a zároveň také o zvýšení základního kapitálu, který do této doby činil pouze 1 000 Kč. Společnost se chce zúčastnit veřejné soutěže a je žádoucí, aby výše jejího základního kapitálu byla vyšší. Zdrojem pro zvýšení základního kapitálu společnost zvolila nerozdělený zisk minulých let, kde je k datu konání valné hromady evidována částka 5 450 000 Kč. Zvýšení základního kapitálu činí 1 999 000 Kč.
Účetní případy v s. r. o.
I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I IČ.ITextIČástka v KčIMDIDI I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I 1. I Rozhodnutí valné hromady o zvýšení I 1 999 000 I 428 I 419 I I I základního kapitálu I I I I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I 2. I Provedení zápisu o zvýšení základního I 1 999 000 I 419 I 411 I I I kapitálu I I I I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I I I Konečný stav základního kapitálu I 2 000 000 I - I 411 I I----I-----------------------------------------I-------------I-------I-------I
DAŇOVÉ POSOUZENÍ
Pokud je zvýšení základního kapitálu splaceno peněžitým vkladem, nebo se jedná o zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů, nemá daná operace z pohledu obchodní společnosti – nabyvatele žádné daňové dopady. Jinak je tomu v případě nepeněžních vkladů, kde je třeba si dát pozor na některé ne zcela běžné situace:
a)
Z pohledu daně z příjmů nabyvatel odpisovatelného nepeněžního vkladu pokračuje v odpisování dosavadního vlastníka [§ 30 odst. 10 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZDP“], obdobná situace nastává v případě zásob a dalšího neodpisovatelného majetku nabytého vkladem, kde bez ohledu na přecenění pro účely vkladu je možné při spotřebě zásob daňově uznat pouze hodnotu evidovanou v účetnictví vkladatele (§ 24 odst. 11 ZDP).
b)
Z pohledu daně z přidané hodnoty se v případě vkladu jedná o předmět daně [§ 13 odst. 4 písm. e) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZDPH“]. Datum uskutečnění zdanitelného plnění se řídí § 21 odst. 2 ZDPH, v případě vkladu nemovitých věcí § 21 odst. 3 ZDPH. Základ daně se stanoví podle § 36 odst. 6 ZDPH, přičemž se využívá znaleckého ocenění pro účely vkladu. Hodnota znaleckého posudku se považuje za cenu včetně DPH.
c)
Z pohledu daně z nabytí nemovitých věcí se také jedná o předmět daně, neboť vklad je chápán jako úplatné nabytí. Poplatníkem je nabyvatel [§ 1 odst. 1 písm. b) zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZDNNV“), základem daně pak zvláštní cena [§ 11 odst. 1 písm. d) ZDNNV], kterou je v případě vkladu nemovité věci do kapitálové společnosti cena nemovité věci určená pro účely navyšování základního kapitálu podle ZOK [§ 18 odst. 1 písm. c) bod 2 ZDNNV].
Další daňové souvislosti zejména na dani z příjmů lze očekávat v případech:
-
efektivního snížení základního kapitálu, kdy je nutné zkoumat strukturu základního kapitálu podle způsobu jeho vzniku,
-
případného vrácení vkladového a emisního ážia, které vzniklo v souvislosti s vkladem.