Zamyšlení nad novelou ČÚS pro podnikatele

VPU nepovažuje za potřebné komentovat v paragrafu „Kapitálové fondy“ položku „Ostatní kapitálové fondy“. Zato § 25 Jiné provozní výnosy nově uvádí:.“ Obdobný text je uveden v § 33 u Ostatních finančních výnosů.

Z uvedeného jsem si odvodila, že se nově vykazuje položka přijatých darů, inventarizačních rozdílů a mimořádných položek ve výkazu zisku a ztráty. Dřívější přístup vykazovat ve vlastním kapitálu na účtu 413-Ostatní kapitálové fondy měl svoji logiku v tom, že přijaté aktivum se stává vlastním účetní jednotky, proto se promítá do vlastního kapitálu. Problémem však bylo, že položka vlastního kapitálu zůstávala neměnná i v případě, že bylo darované aktivum již zcizeno. Žádný předpis také nezakazoval vyplatit podíly na zisku ve výši vykázaných ostatních kapitálových fondů. Od 1. ledna 2016 se tedy přijaté dary vykazují jako výnos (provozní, finanční), což ctí logiku, že přírůstek aktiva je výnosem účetní jednotky. Dar je pak zdaňován daní z příjmů [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 16 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZDP“].

Pokud se jedná o , neuvádí VPU, že by se jednalo o inventarizační rozdíly jen vybraných aktiv. Tudíž jsem došla k závěru, že nově se přebytky dlouhodobého nehmotného majetku a dlouhodobého hmotného majetku odpisovaného účtují ve prospěch provozních výnosů, nikoliv ve prospěch oprávek. Tato situace by měla i své důsledky v tom, že nově by byl takový majetek odpisován (při účtování ve prospěch oprávek je zůstatková hodnota přebytku nulová). Přebytek neodpisovaného majetku by také nezvyšoval vlastní , ale byl by výnosem. V případě zcizení nebo jiného úbytku aktiva by nezůstala položka „viset“ v ostatních kapitálových fondech. Tento postup bohužel popírá ustanovení bodu 3.1. písm. b) a 3.5. a 3.6. ČÚS č. 003 - Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. Domnívám se, že ČÚS č. 003 je v citovaných ustanoveních v rozporu s VPU.

Ohledně inventarizačních rozdílů vzniká i další otázka, vzhledem ke znění vyhlášky: Jak účtovat Má se provést korekce účtové skupiny 58 - Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace nebo účtovat přebytek ve prospěch účtu 648-Ostatní provozní výnosy?

Podíl společníka společnosti s ručením omezeným, jehož účast zanikla jinak než převodem podílu, se považuje za uvolněný podíl. S uvolněným podílem společnost nakládá jako zmocněnec, přičemž jí zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), stanovuje postup nakládání. Práva a povinnosti spojené s uvolněným podílem nelze vykonávat.¹⁾

Uvolněný podíl tedy nepřechází na společnost, jako tomu bylo do 31.12.2013, ale společnost ohledně uvolněného podílu v roli zmocněnce s uvolněným podílem disponuje. Musí jej bez zbytečného odkladu prodat za alespoň přiměřenou cenu, přičemž společníci mají předkupní právo k uvolněnému podílu. Pokud by více společníků uplatnilo najednou své předkupní právo k uvolněnému podílu, uvolněný podíl se rozdělí mezi tyto společníky, a to v poměru jejich podílů ve společnosti.

Výtěžek z prodeje uvolněného podílu po odečtení nákladů na započtení pohledávky tvoří . Společnost s ručením omezeným vypořádací podíl vyplatí bez zbytečného odkladu po prodeji oprávněné osobě nebo jej uloží do úřední úschovy.

V případě, že se společnosti nepodaří uvolněný podíl prodat ve lhůtě tří měsíců, určí se výše vypořádacího podílu ke dni zániku účasti ve společnosti zjištěného z mezitímní, řádné nebo mimořádné účetní závěrky a společnost jej do jednoho měsíce od uplynutí tříměsíční lhůty vyplatí oprávněné osobě. Takovýto postup lze stanovit ve společenské smlouvě, pak se neprodává podíl za přiměřenou cenu, z níž se počítá vypořádací podíl.

Bez zbytečného odkladu po vyplacení vypořádacího podílu, nejpozději však do jednoho měsíce ode dne tohoto vyplacení, rozhodne společnost o přechodu uvolněného podílu nejméně za protiplnění ve výši vyplaceného vypořádacího podílu na zbývající společníky poměrně podle jejich podílů, jinak sníží základní společníků o vklad společníka, jehož účast ve společnosti zanikla. Pokud společnost tuto povinnost nesplní, soud ji i bez návrhu zruší a nařídí její likvidaci.

Jestliže účast společníka ve společnosti zanikla jinak než převodem, pak mu vzniká . Osoba, které vzniklo právo na vypořádací podíl, ručí za splacení dosud nesplaceného vkladu nabyvatelem obchodního podílu. Vypořádací podíl:

Standard však uvádí postupy účtování tak, že se vykazují vlastní podíly v aktivech:

 I------------------------------------------------------I----------I----------I         I Účtování o uvolněném podílu dle standardu u s.r.o.   I    MD    I    D     I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Nabytí uvolněného podílu                             I   252    I   365    I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Peněžitá úhrada uvolněného podílu                    I   365    I   221    I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Nepeněžitá úhrada odpisovaným dlouhodobým majetkem   I   365    I 07x, 08x I I------------------------------------------------------I----------I----------I I                                                      I 07x, 08x I 01x, 02x I I------------------------------------------------------I----------I----------I I                                                      I   365    I   66x    I I------------------------------------------------------I----------I----------I I                                                      I   56x    I   365    I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Nepeněžitá úhrada neodpisovaným dlouhodobým majetkem I   365    I   03x    I I------------------------------------------------------I----------I----------I 

 I------------------------------------------------------I----------I----------I I Účtování o uvolněném podílu dle standardu u          I    MD    I    D     I I společníka                                           I          I          I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Snížení podílu                                       I   56x    I   06x    I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Vznik pohledávky za společností                      I   378    I   66x    I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Úhrada podílu společností                            I Aktivum  I   378    I I------------------------------------------------------I----------I----------I 

Pořizovací cenou nabytého aktiva je hodnota zaúčtované pohledávky.

Postup účtování podle znění ZOK (s.r.o. je zmocněnec, podíl na ni nepřechází)

 I------------------------------------------------------I----------I----------I I Účtování o uvolněném podílu dle znění ZOK u s.r.o.   I    MD    I    D     I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Prodej podílu jako zmocněnec kupci:                  I          I          I I - Pohledávka za kupcem                               I   378    I          I I - Závazek vůči společníkovi ve výši                  I    -     I   365    I I       vypořádacího podílu                            I          I          I I - Výnos pro společnost (odměna advokátovi za prodej) I    -     I 648(518) I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Faktura advokáta za služby                           I   518    I   321    I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Srážková daň z vypořádacího podílu                   I   365    I   342    I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Úhrada pohledávky kupcem                             I   221    I   378    I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Zaplacení faktury za služby                          I   321    I   221    I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Vyplacení vypořádacího podílu společníkovi           I   365    I   221    I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Úhrada sražené daně finančnímu úřadu                 I   342    I   221    I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Změna záznamu na analytických účtech                 I  411/AÚ  I  411/AÚ  I I------------------------------------------------------I----------I----------I 

 I------------------------------------------------------I----------I----------I I Účtování o uvolněném podílu dle znění ZOK u          I    MD    I    D     I I společníka                                           I          I          I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Snížení podílu                                       I   561    I   06x    I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Vznik pohledávky za společností                      I   378    I   661    I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Úhrada podílu společností                            I Aktivum  I   378    I I------------------------------------------------------I----------I----------I 

Pořizovací cenou nabytého aktiva je hodnota zaúčtované pohledávky. Hodnota pohledávky odpovídá výši vypořádacího podílu.

Záporný se odpisuje podle ČÚS č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek bod 4.5. rovnoměrně 60 měsíců ve prospěch provozních výnosů. VPU však v § 6 odst. 3 písm. c) stanoví, že účetní jednotka může rozhodnout, že nebo záporný se může odpisovat po dobu delší než 60 měsíců, nejdéle však 120 měsíců.

Standard č. 013 stanoví v bodě 4.7. odpisování kladného a záporného oceňovacího rozdílu k nabytému majetku po dobu 180 měsíců. VPU navíc v § 7 odst. 10 umožňuje v případě, že nejsou součástí nabytého majetku, ke kterému je tvořen oceňovací rozdíl, aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let, odpisování oceňovacího rozdílu po dobu kratší, než je 180 měsíců.

Standard stanoví odpisy na vrub nákladů (účet 557) nebo ve prospěch výnosů (účet 647) souvztažně s účtovou skupinou 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku. Nepovažuji tuto účtovou skupinu za vhodnou, neboť nejde o opravné položky, ale o oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Pro ně je vymezena účtová skupina 08. Jeví se mi daleko vhodnější , jenž je vykazován jako dlouhodobý nehmotný majetek, účtovat na účtu účtové skupiny 01 (účet 017) a oprávky v účtové skupině 07 (účet 077). Zrcadlově pak bude Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, jenž je vykazován jako dlouhodobý hmotný majetek, účtován v účtové skupině 02 (účet 027) a oprávky 08 (účet 087).

ČÚS č. 014 - Dlouhodobý finanční majetek neuvádí při pořízení dlouhodobého finančního majetku prvotní účetní záznam na vrub účtu Nedokončený dlouhodobý finanční majetek, neboť jej směrná účtová osnova (Příloha č. 4 VPU) od 1.1.2016 nepředpokládá. Otázkou však je vhodnost kalkulace pořizovací ceny cenných papírů a podílů přímo na účtu účtové skupiny 06. Mimochodem si kladu otázku: Proč vyhláška č. 410/2009 Sb., ve znění vyhlášky č. 369/2015 Sb., má i v roce 2016 účet 043-Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek? Je však zcela na vůli účetní jednotky, jaké syntetické účty si v rámci směrné účtové osnovy zvolí.

Dále standard uvádí účtování v případě úpisu vkladu do obchodní na vrub účtu 06x a ve prospěch účtu 367. Podle našeho názoru by měl být rozhodující pro účtování na vrub účtu 06x až zápis do obchodního rejstříku, neboť to lze již uplatňovat práva z cenného papíru či podílu. Samozřejmě je zde rozhodující znění ZOK.

Převodové účty používá účetní jednotka tehdy, zařadí-li v průběhu účetního období nesprávně náklady jako provozní nebo finanční a při uzávěrkových pracích napraví toto pochybení pomocí převodových účtů. Jedná se v souladu s ČÚS č. 019 bod 3.11.5. a 3.11.6. například o zaúčtování mimořádných nákladů souvisejících s postoupením nebo ukončením hospodářské činnosti nebo složky hospodářské činnosti účetní jednotky. Je třeba si uvědomit, že od roku 2016 jsou mimořádné náklady součástí provozních a finančních nákladů, takže jde o převody pouze mezi provozními a finančními náklady.

 I------------------------------------------------------I----------I----------I I Převod nákladů                                       I    MD    I    D     I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Převod provozních nákladů na vrub finančních nákladů I   548    I   597    I I------------------------------------------------------I----------I----------I I Převod finančních nákladů na vrub provozních nákladů I   568    I   598    I I------------------------------------------------------I----------I----------I 

K ČÚS č. 021 - Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci, který měl sjednotit postupy při řešení uvedených procesů podle zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, jehož účinnost skončila 31.12.2007 (probíhající řízení podle tohoto zákona se podle něj dokončí), po narození zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“), byly vyřešeny tak, že přibyly lakonické věty .

S účinností od 1.1.2016 dopsal zákonodárce do odst. 1 ČÚS č. 021: Lakonickou větu o postupování před nabytím účinnosti insolvenčního zákona zrušil. Zrušil i některé další odstavce a opravil účtování mimořádných výnosů do účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy. Odvolání vyrovnání a nuceného vyrovnání na insolvenční zákon je chybné - insolvenční zákon vyrovnání ani nucené vyrovnání neřeší. Insolvenční zákon upravuje řešení úpadku a hrozícího úpadku dlužníka soudním řízením některým ze stanovených způsobů (reorganizace, konkurs, oddlužení) tak, aby došlo k uspořádání majetkových vztahů k osobám dotčeným dlužníkovým úpadkem nebo hrozícím úpadkem a k co nejvyššímu a zásadně poměrnému uspokojení dlužníkových věřitelů a oddlužení dlužníka.

ČÚS č. 021 neřeší účetní případy vyskytující se v insolvenčním zákoně. Přihlížet k účetním postupům stanoveným ČÚS č. 021 by bylo nanejvýš chybné a zavádějící. Na Výboru pro účetní výkaznictví Komory auditorů ČR jsem předložila v roce 2010 základní postupy, které lze použít při insolvenčním řízení. VÚV projednával opakovaně můj návrh, který byl po schválení výborem publikován v časopise a předán odboru metodiky účetnictví Ministerstva financí k využití. Škoda, že od nabytí účinnosti insolvenčního zákona (rok 2008) tento složitý proces není námětem pro věcnou změnu ČÚS č. 021 a praxe si prošlapává individuálně svoje cestičky, které určitě stojí zato sjednotit. Možná by to mělo vliv na zkrácení průběhu insolvenčního řízení a jeho zprůhlednění.

Moje tříkrálové zamyšlení nad dosud nescelenou novelou ČÚS do úplného znění je jen prvním náhledem na tyto předpisy. Vím, že musíme letos vyřešit, v jakém rozsahu budou které účetní jednotky sestavovat účetní závěrku, na koho se vztahuje audit, jak vlastně správně kalkulovat výkony vytvářené vlastní činností, ale jistě je škoda, že se nedokážeme domluvit v rámci připomínkových řízení k právním předpisům i o daleko „banálnějších“ případech.

Do legislativního procesu vstupovala novela ZU, která byla vyhlášená zákonem č. 221/2015 Sb. s tím, že ukazatelem hraniční hodnoty Aktiva celkem jsou aktiva „brutto“. V mnohaměsíčním procesu schvalování novely zákona se odchýlil obsah původního návrhu novely od důvodové zprávy a z aktiv „brutto“ se stala aktiva „netto“. Tento zásah byl logický a na místě, neboť proč by se měl český zákon odchylovat od směrnice EU? Ale takováto změna by měla být více veřejně komunikována. Ne každý sleduje legislativní proces a srovnává si průběžně znění schvalovaných dokumentů.

Účetní jednotky jsou povinny mít ve svých vnitřních pravidlech stanoveny účetní metody a postupy k prvnímu dni účetního období. Umíme to ve všech případech? Se studenty účetnictví můžeme samozřejmě diskutovat o možných přístupech a odůvodnit je, ale pro některé postupy se jen těžko hledá vysvětlení.