Metoda komponentního odpisování a možnosti jejího využití

Již před několika lety došlo k částečnému sblížení českých účetních předpisů s mezinárodními standardy finančního výkaznictví v oblasti odpisování majetku, a to na základě zavedení nového § 56a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), s označením Metoda komponentního odpisování.

Povinnost komponentního odpisování je stanovena v mezinárodním standardu IAS 16, na základě kterého musí být každá komponenta majetku odepisována samostatně, pokud jsou její pořizovací náklady významné v poměru k celkovým pořizovacím nákladům daného majetku. Účetní jednotka se podle IAS 16 může ovšem rozhodnout odepisovat samostatně i ty komponenty majetku, jejichž pořizovací náklady nejsou významné ve srovnání s celkovými náklady vynaloženými na daný majetek.

Na rozdíl od IAS 16, definuje § 56a VPU tuto metodu pouze jako možnost volby účetní jednotky. Definice komponenty je srovnatelná v IAS i ve VPU, jedná se o určenou část majetku nebo určenou kontrolu výskytu závad, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku. Další nezbytnou podmínkou je, že doba použitelnosti této části majetku se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku.

Během doby používání se stanoví samostatně odpisy pro jednotlivé komponenty a pro zbylou část majetku. Přesto se však nadále majetek vykazuje jako celek a také se o něm jako o celku účtuje. V případě výměny komponenty se případná zůstatková cena komponenty odepíše do nákladů oproti oprávkám, pořizovací cena celkového majetku se poníží o pořizovací cenu komponenty a souvztažně i oprávky celkového majetku. V okamžiku zařazení nové komponenty se pořizovací cena majetku opět zvýší o její aktuální pořizovací cenu včetně případných náhradních dílů spotřebovaných při výměně komponenty a o související vedlejší náklady.

Metodu nemusí společnosti používat pouze u nově zařazených investičních celků. Pokud společnost chce použít tuto metodu i u stávajících majetků, které již byly zařazeny do užívání a u kterých bylo v minulosti započato běžné odpisování, tak při prvním použití této metody se u daného majetku na jednotlivé komponenty rozdělí celkové ocenění majetku a celková výše oprávek k majetku. Je samozřejmé, že při daném rozdělení musí součet nových zůstatkových cen odpovídat původní zůstatkové hodnotě celého majetku. Vyhláška pak přímo stanovuje, že přepočet a oprava již vykázaných odpisů a oprávek v minulých letech se neprovádí.

komponentního odpisování u vhodného majetku je především jeho protože odpisy jeho jednotlivých částí budou odpovídat skutečné době užívání. Při významně kratší době životnosti určité části stroje, kterou společnost vyměňuje v pravidelných intervalech několikrát za dobu živostnosti celého stroje, je při správném nastavení odpisů tato komponenta k datu výměny plně odepsána, na rozdíl od zbylých komponent a zbylé části stroje. K datu výměny dojde k vyřazení této plně odepsané komponenty a k aktivaci nové části včetně veškerých souvisejících nákladů na výměnu. Je velmi pravděpodobné, že se tímto změní celková pořizovací hodnota stroje, protože cena komponenty se v čase vyvíjí. V případě správného nastavení odpisů jsou tedy při použití metody komponentního odpisování náklady související s daným majetkem rozloženy po celou dobu životnosti rovnoměrně a účetní zůstatková hodnota odpovídá skutečnosti.

Pokud se společnost rozhodne pro běžné odpisování tohoto majetku jako celku, zaúčtuje náklady na novou část stroje jako běžnou opravu, a to včetně nákladů souvisejících s výměnou. Výsledek hospodaření této účetní jednotky je zatížen nerovnoměrně, vždy v roce výměny dané komponenty dojde z tohoto důvodu k vyšším nákladům než v ostatních letech životnosti celého stroje. Účetní zůstatková hodnota je vyšší než v případě komponentního odpisování, protože odpisy jsou nastaveny na dobu životnosti stroje jako celku, což vede k nižším ročním odpisům. V tomto případě by tedy bylo vhodné, aby účetní jednotky pravidelně tvořily rezervu na opravy majetku od okamžiku zařazení stroje a tuto rezervu následně čerpaly k datu výměny části stroje. Společnost se případně může rozhodnout i pro tvorbu opravné položky k danému majetku, která bude vyjadřovat vyšší opotřebení části stroje. Stejně jako v případě rezervy by rozpuštění opravné položky opět proběhlo k datu výměny této komponenty. Tímto by se zabránilo významným výkyvům ve výsledku hospodaření.

Komponentní odpisování je upraveno v § 23 odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Podle tohoto ustanovení není pro účely zjištění základu daně metoda komponentního odpisování nijak akceptována. Pokud tedy poplatník použije v účetnictví komponentní odpisování, je povinen při stanovení základu daně z příjmů výsledek hospodaření upravit o veškeré vlivy této metody.

Účetní komponentní odpisování je daňově neúčinné zejména z toho důvodu, že daňové odpisy mohou představovat nástroj ovlivňující efektivní míru zdanění - na rozdíl od komponentního odpisování, jehož smyslem je poskytovat věrnější obraz o užívání majetku v závislosti na intenzitě jeho využití.

Praktický postup při uplatnění této metody představuje pokyn GFŘ D-2. Tento postup se nicméně nevztahuje na účetní jednotky účtující podle mezinárodních účetních standardů.

Předmětný hmotný majetek se odpisuje standardně jako celek podle § 26 až 33 ZDP. Pro daňové účely se uplatní pouze daňový odpis příslušný pro danou odpisovou skupinu hlavního hmotného majetku bez ohledu na zatřídění komponenty v účetnictví.

Výměna komponenty, jež má charakter opravy, představuje v základu daně jednorázový daňový náklad. Na tuto opravu bude možné při splnění podmínek zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vytvářet zákonnou rezervu. Náklady související s vyřazením komponenty, pořízením nové komponenty a další položky představují ve smyslu ZDP rovněž daňově účinné náklady. Daňové náklady, které v souvislosti s komponentním odpisováním nepředstavují účetní náklad, tzn. nejsou součástí ř. 10, se zohlední na ř. 160 daňového přiznání.

Pokud je např. při výměně komponenty generován v účetnictví náklad (např. zůstatková cena), který není považován za daňově účinný, zohlední se na ř. 40 daňového přiznání.

Výměna komponenty charakteru technického zhodnocení se promítne do základu daně prostřednictvím daňových odpisů ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny. Při prodeji komponenty nebo při aktivaci zásob z vyřazených komponent v průběhu doby odpisování majetku jako celku se celý výnos zohlední do účetních výnosů a prostřednictvím ř. 10 daňového přiznání i do základu daně.