Zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZDP “ (na rozdíl například od účetních předpisů) není „prováděn“, tedy rozpracován a vysvětlován prostřednictvím prováděcích vyhlášek. V zájmu uplatňování jednotného postupu v ne vždy zcela jasných ustanoveních zákona, jsou vydávány pokyny řady D a to Generálním finančním ředitelstvím (dále jen „GFŘ“), dříve pak, před vznikem GFŘ, Ministerstvem financí. GFŘ je autorem dlouhé řady informací, sdělení, pokynů na různá dílčí témata daně z příjmů. Jeden z pokynů je však v reálném čase vždy svým způsobem „celoplošným a širokospektrálním“, neboť se týká mnoha částí celého ZDP a při praktické aplikaci ZDP hraje nezastupitelnou úlohu neoficiální prováděcí vyhlášky. Do vydání nového pokynu D-22, čj. 5606/15/7100-10, ze dne 6.2.2015 (dále jen „pokyn D-22“), byl používán pokyn D-6, čj. 32320/11-31, který je však vydáním pokynu D-22 nahrazen.
Pokyn GFŘ D-22
Ing.
Ivana
Pilařová
Ačkoliv pokyn D-22 byl vydán až na začátku února 2014, je možné (ne povinné) ho poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2014, a samozřejmé i pro zdaňovací období roku 2015, dokud nebude opět nahrazen, či opraven.
Připomeňme si některé zásady „použití“ pokynů obecně, tedy i pokynu D-22.
ZÁVAZNOST POKYNU
Skutečností je, že pokyn není na úrovni zákona, není dokonce ani součástí právních předpisů, nevychází ve Sbírce zákonů, nejedná se ani o vyhlášku publikovanou ve Sbírce zákonů. Z čistě právního pohledu tedy není právně závazný. Po letech praxe však dobře víme, že v pokynech státní správa vyjadřuje svůj pohled na problematická nebo nejednoznačná ustanovení zákona, říká poplatníkům, jak bude při daňových kontrolách postupovat. A je pak zcela na poplatnících, zda tento výklad přijmou, a tím se vyhnou sporům a komplikacím, nebo mají na výklad zákona jiný názor, se kterým se mohou dostat do konfliktu se správcem daně. To samo o sobě ještě nic neznamená, přestože lze očekávat, že Odvolací finanční ředitelství se při řešení opravných prostředků bude textu pokynu držet. Pokud se spor dostane až k soudu, výsledkem bude rozsudek, který možná ovlivní výklad zákona, a není ani výjimkou, že se na základě judikátů mění pokyny a často i novelizují daňové zákony.
PŘEDNOST OBSAHU PŘED FORMOU
Nebude na škodu si připomenout, že při uplatňování zákona se bere v úvahu skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně před stavem formálně právním. Pokud se stav formálně právní od skutečného obsahu liší, či ho dokonce zastírá, má vždy přednost skutečný obsah právního úkonu. Trocha teorie nikoho nezabije, po pravdě řečeno, řada zdánlivě neřešitelných a sporných situací lze snadno vyřešit pomocí této zásady. Namístě je i podtrhnout zásadu zákazu zneužití práva.
ZNĚNÍ POKYNU V PŘÍPADĚ NOVELY ZDP
Daňové zákony se často novelizují, ZDP není žádnou výjimkou. Pokyny se však opravují („novelizují“) jen výjimečně. Dochází tedy poměrně často ke stavu, kdy zákon řeší danou problematiku nově, zatímco pokyn na novelu nereaguje a vykládá zákon platný před jeho novelizací. Je zcela zřejmé, že v případě rozporu má přednost obsah zákona před výkladem v pokynu. V současné době se ale právě nacházíme v situaci, kdy pro zdaňovací období roku 2014 a 2015 je obsah zákona v pokynu v souladu. To bude platit do první novelizace ZDP provedené v průběhu roku 2015.
POUŽITÍ POKYNU SOUBĚŽNĚ PRO DVĚ ZDAŇOVACÍ OBDOBÍ
Některé pasáže pokynu D-22 jsou psány odděleně pro zdaňovací období roku 2014 a pro zdaňovací období roku 2015, neboť zákon meziročně doznal změn. Závěrem však můžeme konstatovat, že nový pokyn D-22 je sice nový, ale přibližně v polovině ustanovení kopíruje řešení stanovená původním pokynem D-6, nejedná se tedy ve všech případech o originálně nový text. Řada změn je v pokynu D-22 vyvolána reakcí na rekodifikaci práva, mnohé změny jsou tak pouze terminologické (obchodní
korporace
, člen obchodní korporace
), jiné jsou změnou terminologickou, avšak spojené věcnou změnou vyplývající z NOZ či ZOK (například pojem jednotka, rodinný závod, nový způsob počítání délky doby držby nemovité věci na základě superficiální zásady apod.).NOVINKY, KTERÉ NESMÍME PŘEHLÉDNOUT
-
výklad pojmu „jednotka“ pro účely ZDP,
-
nový pohled na způsob počítání doby držby pro osvobození příjmů vzniklých z prodeje pozemku se stavbou, která je jeho součástí,
-
způsob stanovení obvyklého úroku pro použití při poskytování bezúročných nebo nízkoúročených zápůjček a řešení jejich daňových dopadů,
-
nový pohled na daňové posouzení výdajů placených do fondu oprav jako výdaje proti příjmům z nájemného,
-
osvobození příjmů získaných na kapitálové dovybavení,
-
výpočet položky zvyšující základ daně pro veřejně prospěšné poplatníky při nedodržení podmínek odčitatelné položky od základu daně [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP],
-
definice pojmu „výsledek insolvenčního řízení“ [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 2 ZDP],
-
výklad problematiky placení pojištění za člena svého statutárního orgánu,
-
praktické případy uplatňování daňového zvýhodnění na vyživované děti ve společné domácnosti,
-
daňové řešení výplaty zaměstnancům od úřadu práce v případě platební neschopnosti zaměstnavatele.
Těmito a ještě i dalšími změnami, které pokyn D-22 do praxe přináší, se budeme zabývat v některém dalším čísle časopisu.
Poznámka redakce:
Celé znění pokynu naleznete na portálu Účetní kavárna v menu Vzory, tabulky, formuláře, Přehled pokynů a sdělení MF ČR.