Daň z příjmů roku 2014 v praxi v otázkách a odpovědích

Počínaje 1.1.2014 se předmětem daně z příjmů fyzických i právnických osob stávají také bezúplatné příjmy - tedy příjmy získané dědictvím, darováním a příjmy bez odpovídajícího protiplnění (například majetkový prospěch). Zákon však veškeré bezúplatné příjmy, zahrnuté do široké definice základu daně, nezdaňuje. Jsou stanoveny výjimky, na základě kterých jsou vybrané bezúplatné příjmy z předmětu daně vyňaty [viz § 3 odst. 4 písm. j) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZDP“), případně jsou za splnění různých podmínek od daně osvobozeny (viz § 4a ZDP). Pokud však bezúplatný příjem není ani vyňat z předmětu daně, ani není ve výčtu příjmů od daně osvobozených, jedná se o příjem, který je nutné dále přiřadit do jednotlivých dílčích základů daně (v úvahu připadají ustanovení § 6, 7 nebo 10 ZDP). Případná další osvobození je pak nutné hledat jen v těchto dílčích základech daně [viz § 6 odst. 9 nebo § 10 odst. 3 písm. d) ZDP]. Pokud se žádné speciální osvobození na daný druh bezúplatného příjmu nevztahuje, jedná se o příjmy zdanitelné, a to buď u zaměstnavatele (v případě § 6), nebo v daňovém přiznání, kde budou takové příjmy zahrnuty do dílčího základu daně podle § 7 nebo podle § 10 ZDP.

Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), pro daný účel nabízí smlouvu o bezúročné zápůjčce, přičemž společník (jednatel) bude považován za zapůjčitele a s. r. o. za vydlužitele. Z hlediska vydlužitele vzniká bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu, který však není, na základě ustanovení § 18 odst. 1 písm. f) ZDP, předmětem daně. Z hlediska zapůjčitele (společníka - jednatele) je situace poněkud složitější, neboť je v postavení spojené osoby ve vztahu k s. r. o. Přesto však nebude nutné zdaňovat obvyklou úrokovou míru z bezúročně zapůjčené částky, a to z důvodů uvedených v § 23 odst. 7 ZDP, kde je pro poskytování bezúročného úvěrového finančního nástroje stanovena v ZDP výjimka z pravidla obvyklých cen za podmínky, kdy věřitelem je fyzická osoba.

Ani rekodifikované soukromé právo neklade žádné překážky a umožňuje uzavřít bezúročnou zápůjčku i mezi spojenými osobami, kdy zapůjčitelem je fyzická osoba společníka či jednatele a vydlužitelem je s. r. o.

Zákon v § 20 odst. 7 ZDP beze změny, či jen s formálními změnami, zachovává výčet možných příjemců darů i účely poskytnutých darů. Zachován je i minimální limit poskytnutého daru. Maximální limit odpočtu daru byl zvýšen na 10% ze základu daně již sníženého o odpočty podle § 34 ZDP. Od základu daně nově výslovně nelze odečíst hodnotu bezúplatného plnění, na základě kterého plyne poskytovateli bezúplatného plnění nebo osobě s ním spojené prospěch bez poskytnutí odpovídajícího protiplnění. Tato nová podmínka by neměla být opomíjena, neboť různé typy „prospěchu“, který je poskytován dárci či osobě spojené s dárcem, lze často najít přímo v darovacích smlouvách. Stejně jako v minulosti nebylo možné dary jako odčitatelnou položku využít ke snížení základu daně v neziskové sféře, není možné v podmínkách roku 2014 tuto odčitatelnou položku využít veřejně prospěšnými poplatníky.

Jednatel je s účinností od 1.1.2014 soukromým právem považován za člena statutárního orgánu právnické osoby (s. r. o.), a to i v případě, kdy netvoří kolektivní orgán a je ve společnosti jediným jednatelem. Odměny členů statutárních orgánů právnických osob jsou i nadále ve výčtu příjmů ze závislé činnosti uvedeny. Zdanění jednatelů - rezidentů ČR, je tedy proti roku 2013 beze změny. Odměny jednatelů - nerezidentů jsou zdaňovány jako příjmy ze zdrojů na území ČR [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP].

Společenství vlastníků jednotek (dále jen „SVJ“), přestože nemá ve svém předmětu činnosti podnikatelskou činnost, není veřejně prospěšným poplatníkem a nemá tedy daňové výhody veřejně prospěšných poplatníků, které mělo SVJ v minulosti jako příslušník „neziskového“ sektoru. Jedná se tak o významnou změnu v životě této . SVJ tedy ve vztahu k dani z příjmů právnických osob patří do stejné skupiny s obchodními korporacemi, nicméně způsob zdanění jeho příjmů je odlišný.

SVJ má s výjimkou uvedenou v § 18 odst. 1 písm. h) ZDP ze svého základu daně vyňaty následující příjmy:

Další specifickou výjimkou je skutečnost, že výnosové úroky z bankovních účtů SVJ budou nově předmětem daně a budou zdaněny srážkovou daní v sazbě 19% přímo plátcem těchto úroků - tedy bankou. Tento způsob zdanění platí pro všechny typy bankovních účtů, ať již se jedná o účet běžný, vkladový, termínovaný či jiný.

Pokud si výše uvedené změny promítneme do vztahu k podávání daňových přiznání, kde stále platí zásada uvedená v § 23 odst. 4 písm. a) ZDP, podle které se do základu daně nezahrnují příjmy zdaňované srážkovou daní, ve většině případů dojdeme k závěru, že SVJ nevznikne povinnost k podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob [§ 38mb písm. b) ZDP]. Samozřejmě, pokud by SVJ realizovalo příjmy, které nejsou definovány ve výše uvedených výjimkách (například ze smluvních sankcí), bylo by nutné daňové přiznání podat. Další na to navazující potěšitelnou skutečností je, že SVJ, kterým nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani z příjmů právnických osob, nejsou povinni sdělit tuto skutečnost správci daně (§ 38mc ZDP).

Doplnění ustanovení § 9 odst. 4 ZDP neznamená zákaz přechodu z paušálních výdajů na výdaje skutečné, pokud tuto změnu fyzická osoba provede v dalších letech či přímo v následujícím roce po roku uplatnění paušálních výdajů. Jen je třeba si uvědomit, že základ daně roku, ve kterém naposledy uplatnila paušální výdaje, je nutné modifikovat podle ustanovení § 23 odst. 8 ZDP - tedy je například nezbytné zvýšit základ daně o hodnotu pohledávek vzniklých z titulu nájmu, které ještě nebyly v roce uplatnění paušálních výdajů inkasovány. Na této modifikaci novela nic nemění.

Nové ustanovení brání situaci, kdy by fyzická osoba uplatnila například v roce 2013 paušální výdaje a následně v dodatečném daňovém přiznání za rok 2013, které by podala například v září 2014, by chtěla uplatnit (tedy zpětně za již uzavřený rok) skutečné výdaje. Tuto volbu zákon poplatníkům počínaje 1.1.2014 neumožňuje.

Jiná situace by nastala, pokud by fyzická osoba v pozici pronajímatele uplatnila za rok 2013 skutečné výdaje a za rok 2014 by zjistila, že pro rok 2014 by bylo výhodnější uplatnit výdaje skutečné. Podání dodatečného daňového přiznání v daném případě na zvýšení základu daně roku 2013 o neinkasované pohledávky roku 2013 (a let předcházejících) a uplatnění skutečných výdajů za rok 2014 je zcela v souladu se zákonem. Následná změna způsobu uplatnění výdajů na rok 2014 je v pořádku. V okamžiku inkasa již zdaněných pohledávek (v dodatečném daňovém přiznání roku 2013) se jedná o nezdanitelný příjem nevcházející do základu daně roku 2014.

Předmětem autorského práva je dílo literární, umělecké, vědecké, může jít taktéž o dílo slovesné vyjádřené řečí nebo písmem, dílo hudební, dramatické, choreografické, pantomimické, fotografické, audiovizuální, malířské, grafické a sochařské, architektonické, urbanistické, užitého umění, kartografické, za dílo se považuje také počítačový program, je-li původní v tom smyslu, že je autorovým vlastním duševním výtvorem. Není pochyb, že odměna za úpravu loga je počítána do příjmů autora podle autorského práva. Jednoznačnou povinností plátce - společnosti, je srazit z odměny autora srážkovou daň ve výši 15%, neboť se jedná o výše uvedené příjmy autorů do výše 10 000 Kč měsíčně od téhož plátce. Tato povinnost plátce (společnosti) je zcela nezávislá na následném postupu grafika -- fyzické osoby.

Grafik - fyzická osoba - má dvě možnosti, jak tuto situaci řešit. Možnost první je nezahrnout příjem zdaněný srážkovou daní do svého daňového přiznání. S tím souvisí také nemožnost uplatnění souvisejících výdajů a výhoda plynoucí z toho, že dotyčný příjem nebude zahrnut do vyměřovacích základů pro povinné pojistné sociálního a zdravotního pojištění. Druhá možnost je dobrovolné zahrnutí celého (hrubého) příjmu do základu daně ze samostatné činnosti, uplatnit související výdaje a sraženou daň započíst na celkovou daňovou povinnost (§ 36 odst. 7 ZDP). Pro tyto potřeby je plátce daně na žádost poplatníka povinen vystavit doklad o vyplacených příjmech a sražené dani, a to do 10 dnů od podání žádosti. Volba druhé možnosti však znamená povinnost zahrnout příjmy do vyměřovacích základů pro povinné pojistné sociálního a zdravotního pojištění.

Úprava této oblasti se změnila. Kromě ustanovení § 24 odst. 2 písm. d) ZDP do hry vstupuje nové ustanovení § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP.

Uznatelné jsou členské příspěvky placené fyzickými i právnickými osobami příjemcům, kteří jsou právnickými osobami, pokud se jedná o:

Proti tomuto výčtu však nově stojí ustanovení § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP, které stanoví daňovou neuznatelnost členského příspěvku hrazeného poplatníkem příjemci, který je u tohoto příjemce osvobozen od daně. Je tedy nutné zkoumat navíc ustanovení § 19 odst. 1 písm. a) ZDP. Mezi příjmy, které jsou od daně osvobozené u jejich příjemců, patří členské příspěvky, které podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin jsou přijaty:

Pokud předpokládáme, že obchodní podíl nebyl zařazen v obchodním majetku podnikatele, ale jedná se o obchodní podíl „občana“, nepodnikatele, je příjem z prodeje obchodního podílu od daně osvobozen v případě, že od data nabytí do data prodeje uplynula lhůta pěti let [§ 4 odst. 1 písm. r) ZDP].

U obchodních podílů nabytých do konce roku 2013 se datum nabytí podílu počítá od okamžiku prvního nabytí podílu bez ohledu na jeho následné možné zvýšení dalšími vklady, či zvýšení nebo snížení následnými nákupy či převody. V daném případě se tedy pětiletá lhůta počítá od roku 2000 a v roce 2014 je pochopitelně splněna. Nabytí druhé části podílu v roce 2012 nemá na běh pětileté lhůty žádný vliv. Příjem z prodeje 100% podílu je tak od daně osvobozen.

Jinak by tomu bylo v případě, pokud by došlo k nabytí obchodního podílu (či každé další jeho části) počínaje 1.1.2014. Osvobození se počínaje 1.1.2014 nevztahuje na příjem z převodu podílu odpovídající zvýšení podílu člena plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k převodu došlo do pěti let od plnění nebo nabytí. Při postupném nabývání obchodních podílů se na každou část nabytou počínaje 1.1.2014 vztahuje samostatná pětiletá lhůta, která je počítána od nabytí každé další části obchodního podílu.

Počínaje 1.1.2014 došlo k inkorporaci předmětu daně darovací do předmětu daně z příjmů. Dar je v terminologii ZDP označován za bezúplatný příjem, který již není (jako tomu bylo do konce roku 2013) vyloučen z předmětu daně z příjmů. Na rozdíl od roku 2013, kdy bylo nutné zkoumat vztah daru k předmětu daně darovací, v roce 2014 tento problém odpadá. V ustanovení § 19b ZDP je stanoven výčet případů, kdy jsou bezúplatné příjmy od daně z příjmů osvobozeny.

Nestátní zdravotnické zařízení - s. r. o. - je obchodní korporací, která se nemůže stát veřejně prospěšným poplatníkem a nemůže tedy využít možnost osvobození přijatých darů podle § 19b odst. 2 písm. b) bod 1 ZDP. Dary přijaté zdravotnickým zařízením jsou předmětem daně a nejsou od této daně osvobozeny. Jedná se o zdanitelný příjem. Přijetí daru v obchodní korporaci bude účtováno do ostatních kapitálových fondů, které nemají dopad do účetního výsledku hospodaření. Proto je nutné o přijatý dar zvýšit základ daně mimoúčetně v daňovém přiznání.

Počínaje 1.1.2014 dochází v této oblasti k významnému posunu, a to změnou - dodatkem k základní definici předmětu a základu daně. Původní definice předmětu daně v § 18 odst. 1 ZDP zůstává zachována s tím, že je důsledně užíváno slovo „příjmy“. Tato definice je dále upravena v § 23 odst. 1 ZDP pro účetní jednotky obecnou vazbou na výnosy. Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období s tím, že u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho výnosy a těmito výdaji jeho náklady.

Tímto doplněním zákona počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo 1.1.2014 a dále, odpadá „diskuse“ na téma (ne)zdanění nerealizovaných kursových výnosů. Vzhledem k tomu, že vznikají pouze u účetních jednotek a stávají se součástí výnosů těchto účetních jednotek, je zřejmé, že nerealizované kursové rozdíly jakožto výnos na účtu 663-Kursové zisky se stávají bez dalšího součástí základu daně. Z uvedeného je zřejmý taktéž i profil účtu 563-Kursové ztráty jako daňově účinného nákladu.

Zdánlivě jednoduchá věc bude mít, možná nečekaně, komplikované řešení. Vzhledem k tomu, že dům vlastníte déle než pět let, pro zařazení domu do obchodního majetku je třeba nechat zpracovat ocenění znalcem a za takto stanovenou cenu (reprodukční pořizovací cenu) bude dům vložen do obchodního majetku [§ 29 písm. d) ZDP]. Vzhledem k tomu, že při nabytí majetku darem, bylo toto nabytí majetku u obdarované dcery osvobozeno od daně darovací, nebude možné tento majetek daňově odpisovat [§ 27 písm. j) ZDP]. Zařazení domu do obchodního majetku však umožní uplatnění nákladů na opravy tohoto domu jako daňově účinných nákladů, samozřejmě v případě, kdy opravy domu budou souviset s jeho podnikatelským využitím.

Ačkoliv se skutečně jedná o majetek vyloučený z odpisování, jeho technické zhodnocení vyloučeno z odpisování není a je možné toto technické zhodnocení samostatně daňově odpisovat jako jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Odpisy budou zahájeny jako odpisy v prvním roce odpisování.

Z hlediska příjmu studenta se jedná o příjem ze závislé činnosti. Na základě nového ustanovení § 6 odst. 9 písm. l) ZDP se jedná o příjem, který je od daně z příjmů osvobozen. Výše daně je tedy nulová. Ze stejného důvodu - osvobození od daně z příjmů - se daný příjem nezahrnuje ani do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění.

Z pohledu zaměstnavatele se jedná o mzdový náklad za práci studenta, která se vztahuje k předmětu činnosti zaměstnavatele. Jsou tedy splněny podmínky § 24 odst. 1 ZDP a jedná se o daňově účinný náklad.

Je třeba vyzvednout, že se jedná o posouzení příjmu studenta jako odměny za výkon odborné praxe, na kterou studenta vyslala škola, na které studuje. Výše uvedeným způsobem není možné posuzovat příjmy jakéhokoliv studenta (například v případě letních brigád studentů).

Společnost, která má se školou uzavřenou smlouvu o odborné praxi studentů, si může počínaje rokem 2014 uplatnit odčitatelnou položku od základu daně na základě ustanovení § 34f až 34h ZDP. Jedná se o další zvýhodnění firem, které se podílí na odborném vzdělávání a povinné praxi žáků a studentů.

Počínaje 1.1.2014 jsou úroky na účtech veřejně prospěšných poplatníků s „úzkým“ základem daně zdaňovány u zdroje (bankou) zvláštní sazbou daně ve výši 19%. Tento postup se váže k výnosovým úrokům na všech bankovních účtech bez rozdílu. Spolek s hlavním (nepodnikatelským) předmětem činnosti „podpora a provozování sportu“ je veřejně prospěšným poplatníkem s úzkým základem daně [§ 18a odst. 1 až 4 ZDP]. Postup je tedy správný.