Daňové doklady v elektronické podobě a jejich využití v praxi

Podle může mít daňový doklad listinnou nebo elektronickou podobu. Náležitosti daňových dokladů v listinné i elektronické podobě jsou shodné, resp. nejsou vymezeny pro obě formy daňových dokladů odlišně. Z úpravy obsažené v § 26 odst. 2 a dále z úpravy obsažené v § 29 až 33a ZDPH vyplývá, že daňový doklad v listinné i elektronické podobě musí obsahovat náležitosti vymezené ZDPH pro konkrétní typ daňového dokladu s tím, že mezi povinné náležitosti daňového dokladu v listinné podobě nepatří razítko ani podpis osoby, která jej vystavila, a mezi povinné náležitosti daňového dokladu v elektronické podobě nepatří uznávaný elektronický podpis nebo uznávaná elektronická značka. Určitou odlišností se však daňový doklad v elektronické podobě ve srovnání s daňovým dokladem v podobě listinné vyznačuje. S použitím daňového dokladu v elektronické podobě musí projevit souhlas osoba, pro kterou se plnění uskutečňuje. Definice daňového dokladu v elektronické podobě je uvedena v následujícím textu.

Generální finanční ředitelství ("GFŘ") zveřejnilo dne 29. 3. 2013 na webových stránkách Finanční správy ČR "Informaci GFŘ k pravidlům fakturace ve vztahu k implementaci Směrnice EU/45/2010 do zákona o DPH" (dále jen "Informace GFŘ k pravidlům fakturace"). Tato informace je zaměřena na pravidla fakturace a také problematiku daňových dokladů s tím, že doporučení prezentovaná v tomto dokumentu a příklady možných kontrolních mechanismů procesů, které tento dokument obsahuje, budou akceptovány v rámci případného daňového řízení správcem daně. Významná část tohoto dokumentu je zaměřena na daňové doklady v elektronické podobě. Z obsahu Informace GFŘ k pravidlům fakturace vyplývá, že tato informace si klade za cíl usnadnit plátcům orientaci v problematice týkající se fakturace a daňových dokladů s tím, že informace zde uvedené nejsou vyčerpávající a jediné možné. Z obsahu zmíněného dokumentu jednoznačně vyplývá, že volba způsobu zajištění daňových dokladů je zcela na rozhodnutí plátce. Odpovědi na některé otázky týkající se daňových dokladů jsou součástí dalšího dokumentu GFŘ označeného "Nejčastější dotazy k pravidlům fakturace". Tento dokument obsahuje odpovědi na nejčastější dotazy, které se týkají pravidel fakturace a daňových dokladů, a to nejen daňových dokladů v listinné, ale i v elektronické podobě.

Daňovým dokladem v elektronické podobě se podle rozumí daňový doklad, který byl vystaven a obdržen elektronicky. Podle musí s použitím daňového dokladu v elektronické podobě souhlasit osoba, pro kterou se plnění uskutečňuje. ZDPH přitom nevymezuje konkrétní formu takového souhlasu. Podmínka udělení souhlasu s použitím daňového dokladu v elektronické podobě se týká všech dokladů vystavených a zaslaných elektronicky bez ohledu na skutečnost, zda se jedná o doklad v elektronické podobě opatřený uznávaným elektronickým podpisem nebo uznávanou elektronickou značku nebo se jedná o doklad ve formátu PDF, který uznávaný elektronický podpis ani uznávanou elektronickou značku neobsahuje.

Z úpravy obsažené v ZDPH nevyplývá povinnost dodržet určitou formu udělení souhlasu s použitím daňového dokladu v elektronické podobě. Záleží proto na dohodě smluvních stran, jaký způsob udělení souhlasu s použitím daňového dokladu v elektronické podobě v praxi zvolí, resp. jaký způsob udělení souhlasu bude oběma smluvním stranám vyhovovat. Předmětný souhlas lze udělit jakýmkoliv formálním či neformálním způsobem s tím, že v daňové praxi bude akceptován i "tichý" souhlas. Tím se rozumí například daňového dokladu vystaveného elektronicky a zaslaného prostřednictvím e-mailové korespondence příjemci plnění a jeho následné zaúčtování v účetní evidenci příjemce plnění. Tato skutečnost vyplývá nejen z úpravy obsažené v ZDPH, ale i z citované Informace GFŘ k pravidlům fakturace.

Vymezení daňového dokladu v elektronické podobě podle § 26.2 a 26.3 ZDPH představuje pro plátce, tj. osobu uskutečňující zdanitelné plnění, který se rozhodl tuto podobu daňových dokladů v praxi využívat, určitou míru administrativního zjednodušení, včetně úspory nákladů vynaložených na tisk a zasílání daňových dokladů v listinné formě prostřednictvím např. České pošty. V důsledku toho již řada plátců vystavuje za použití svého účetního a daňového softwaru faktury - daňové doklady, které převádí do formátu PDF (tj. do elektronické podoby), a následně takto vystavené doklady odesílá (doručuje) na určenou adresu prostřednictvím e-mailové pošty svým odběratelům (příjemcům plnění). Faktura, daňový doklad, vystavená elektronicky (ve formátu PDF) je příjemci plnění odeslána prostřednictvím elektronické pošty jako příloha e-mailové zprávy. Uvedený způsob vystavování a odesílání daňových dokladů představuje zcela určitě snížení administrativy a také nákladů na doručování vystavených daňových dokladů na straně vystavitele takového dokladu, ale u příjemce naopak může dojít k určitému zvýšení nákladů v důsledku tisku takto obdrženého daňového dokladu, pokud se příjemce rozhodne pro převod předmětného daňového dokladu do listinné formy a v této podobě bude daňový doklad uchovávat. Vystavování a zasílání daňových dokladů v elektronické podobě však představuje pro příjemce plnění nespornou výhodu v tom, že mu umožní uplatnit nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění již za zdaňovací období, ve kterém došlo k jeho uskutečnění, protože již v tomto období má ve shodě s § 73 odst. 1 písm. a) ZDPH k dispozici i daňový doklad na rozdíl od případu, kdy je daňový doklad v listinné podobě za plnění uskutečněné v daném zdaňovacím období doručen až v následujícím zdaňovacím období prostřednictvím poskytovatele poštovních služeb. Vystavování a doručování daňových dokladů elektronicky za zdanitelná plnění, k jejichž uskutečnění dochází k poslednímu dni kalendářního měsíce, umožňuje příjemci plnění, aby v den, kdy dojde k uskutečnění zdanitelného plnění, obdržel elektronicky i daňový doklad, na základě kterého je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně za příslušný kalendářní měsíc (zdaňovací období). Dodavatel, poskytovatel plnění, je schopen daňový doklad ve formátu PDF nejen vystavit, ale i "doručit" elektronicky prostřednictvím e-mailové pošty odběrateli v den uskutečnění zdanitelného plnění.

Mezi časté otázky vztahující se k dokladům v elektronické podobě patří otázka, zda je možné s účinností od 1. 1. 2013 přijímat daňové doklady ve formátu PDF s přihlédnutím k tomu, že tyto doklady nejsou opatřeny uznávaným elektronickým podpisem ani uznávanou elektronickou značkou, a zda je možné takto vystavenými a zaslanými doklady prokázat nárok na odpočet daně. Z úpravy obsažené v lze dovodit, že podmínky vymezené pro daňový doklad v elektronické podobě splňuje i daňový doklad vystavený ve formátu PDF zaslaný příjemci plnění prostřednictvím e-mailové pošty, tj. elektronicky, i když neobsahuje uznávaný elektronický podpis ani uznávanou elektronickou značku. Pokud je plátce, příjemce daňového dokladu vystaveného ve formátu PDF (bez uznávaného elektronického podpisu), schopen zajistit po dobu stanovenou pro uchovávání daňových dokladů věrohodnost původu a neporušenost obsahu předmětného dokladu, není důvod daňové doklady vystavené ve formátu PDF odmítat.

Možné způsoby zajištění věrohodnosti původu a neporušenosti obsahu daňového dokladu v elektronické podobě vyplývají z úpravy obsažené v § 34 odst. 4 ZDPH. Věrohodnost původu a neporušenost obsahu daňového dokladu v elektronické podobě je možné vedle kontrolních mechanismů procesů zajistit podle § 34 odst. 4 písm. a) až c) ZDPH také:

Využití uznávaného elektronického podpisu nebo uznávané elektronické značky patří mezi "prokazatelné" způsoby zajištění zásady věrohodnosti původu a neporušenosti obsahu daňového dokladu v elektronické podobě a bude v rámci případného daňového řízení správcem daně akceptováno. Zasílání daňového dokladu opatřeného uznávaným elektronickým podpisem nebo uznávanou elektronickou značkou umožňuje plátci ověřit platnost tohoto podpisu či elektronické značky v okamžiku podepsání daňového dokladu. Tento způsob vystavování a zasílání daňových dokladů umožňuje v praxi po celou dobu stanovenou pro uchovávání daňových dokladů, tj. ve lhůtě 10 let vymezené v 35 odst. 2 ZDPH, zajistit prokazatelným způsobem věrohodnost původu a neporušenost obsahu daňového dokladu v elektronické podobě.

Řada plátců vystavuje daňové doklady v tzv. formátu PDF, přičemž takto vystavené daňové doklady, které lze ve shodě s § 26 odst. 2 ZDPH vyhodnotit jako daňové doklady v elektronické podobě, často neobsahují uznávaný elektronický podpis či uznávanou elektronickou značku. Pro zajištění věrohodnosti původu a neporušenosti obsahu daňového dokladu v elektronické podobě, pokud s jeho vystavením v této podobě příjemce plnění souhlasí, lze využít i jiných nástrojů, jako jsou například jiné kontrolní mechanismy procesů vytvářející spolehlivou vazbu mezi daňovým dokladem a daným plněním (auditní stopu). Pokud osoba, pro kterou se plnění uskutečňuje, akceptuje vystavování daňových dokladů ve formátu PDF bez uznávaného elektronického podpisu nebo uznávané elektronické značky, je takový doklad zaslán na e-mailovou adresu příjemce plnění z e-mailové adresy poskytovatele plnění. Obě adresy je vhodné uvést ve smlouvě v listinné podobě, pokud taková smlouva existuje, nebo je možné tyto skutečnosti odsouhlasit prostřednictvím e-mailové korespondence. Na základě obdrženého daňového dokladu, který splňuje požadavky daňového dokladu v elektronické podobě, i když neobsahuje uznávaný elektronický podpis ani uznávanou elektronickou značku, lze úspěšně prokázat nárok na odpočet daně včetně věrohodnosti původu a neporušenosti obsahu daňového dokladu, a to například s využitím kontrolních mechanismů procesů vytvářející spolehlivou vazbu mezi daňovým dokladem a daným plněním. "Auditní stopa" je zpravidla tvořena rámcovou smlouvu (nebo objednávkou), zmíněným daňovým dokladem v elektronické podobě (ve formátu PDF), ke kterému lze v účetnictví plátce spolehlivě dohledat i "účetní doklad" (záznam) obsahující potvrzení "věcné a formální správnosti", a z účetnictví plátce je rovněž možné ověřit i faktickou úhradu částky uvedené na předmětném daňovém dokladu provedenou zpravidla bezhotovostním převodem na bankovní účet poskytovatele plnění s uvedením variabilního symbolu, jenž se shoduje s evidenčním číslem uvedeným na předmětném dokladu. Těmito dokumenty, které jsou součástí "auditní stopy", lze v rámci případného daňového řízení prokázat vazbu mezi předmětným daňovým dokladem a daným plněním.

Úprava obsažená v umožňuje plátcům převést daňové doklady z listinné do elektronické podoby a naopak s tím, že v zásadě žádné konkrétní podmínky pro tento přenos (konverzi) nestanoví. Pokud příjemce plnění daňový doklad, který obdržel elektronicky a který byl vystaven elektronicky, v této podobě akceptuje a po jeho obdržení doklad vytiskne (tj. převede z listinné do elektronické podoby), je tento postup v souladu s § 35a odst. 1 ZDPH. Příjemce daňového dokladu však musí být schopen zajistit respektování zásad obsažených v § 34 odst. 1 ZDPH, tj. musí být schopen prokázat věrohodnost původu daňového dokladu a neporušenost jeho obsahu, stejně jako před případným převodem daňového dokladu z jedné podoby do jiné. V této souvislosti lze doporučit archivaci e-mailových zpráv, na základě kterých jsou předmětné doklady plátci (příjemci plnění) elektronickou cestou doručovány. Absence těchto e-mailů, resp. jejich vymazání, po určité době samo o sobě neznamená, že příjemce plnění není schopen zajistit věrohodnost původu a neporušenost obsahu daňového dokladu, popř. jeho čitelnost, pokud k prokázání těchto skutečností využije jiné nástroje (kontrolní mechanismy procesů vytvářející vazbu mezi daňovým dokladem a konkrétním plněním - auditní stopa).

Skutečnost, že poskytovatel plnění a vystavitel daňového dokladu uchovává jím vystavené daňové doklady v elektronické podobě a příjemce plnění v listinné podobě, není z hlediska uplatňování DPH důležitá.