JUDr. Ing. Hana Skalická, Ph.D., BA, advokátka, PETERKA & PARTNERS v.o.s. advokátní kancelář1, vedoucí Katedry finančního a daňového práva ŠKODA AUTO a.s. Vysoké školy Tento rozsudek se týkal situace doměření daně z příjmů fyzických osob na základě pomůcek. Na tom samotném by nebylo nic až tak zvláštního, nicméně velmi zajímavým je právě důvod tohoto doměrku: padělání účetnictví samotnou účetní a následná rekonstrukce účetnictví účetní firmou. O co přesně v tomto případu šlo?
Doměření daně z příjmů na základě podvodu účetní - Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 1. 2012 čj. 5 Afs 4/2011-50
JUDr. Ing.
Hana
Skalická
Ph. D., BA
advokátka, PETERKA & PARTNERS v.o.s. advokátní kancelář1, vedoucí Katedry finančního a daňového práva ŠKODA AUTO a.s. Vysoké školy
Finanční úřad doměřil daňovému subjektu daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1999–2001 v celkové výši 1 878 230 Kč. Jelikož v účetnictví daňového subjektu byly zjištěny závažné nedostatky, nebylo možno daň stanovit dokazováním, a proto správce daně přistoupil k vyměření daně podle pomůcek. Daňový subjekt proti dodatečným platebním výměrům podal odvolání, které ovšem vzal zpět, a dodatečné platební výměry tak nabyly právní moci. O dva dny později daňový subjekt podal žádost o obnovu řízení, neboť
„mu daň byla doměřena na základě údajů uvedených v daňových přiznáních, které neodpovídají skutečnosti, neboť vycházejí z příjmů, kterých nikdy nedosáhl.“
Důvodem bylo, že daňový subjekt pověřil vedením účetnictví externí účetní, se kterou však zároveň dohodl, že se kromě vedení účetnictví bude podílet i na uskutečňování jeho obchodů. Až po provedení daňové kontroly daňový subjekt údajně zjistil, že obchody, které měla provést účetní, nikdy neproběhly, ačkoli v jeho účetnictví byly zaneseny. Účetní vyhotovovala účetní doklady, které neodpovídaly uskutečněným obchodním případům.
Daňový subjekt se tedy rozhodl požádat jinou účetní provedením rekonstrukce jeho účetnictví. A právě možností použití rekonstruovaného účetnictví jako důkazu daňový subjekt argumentoval při podávání návrhu o obnovu řízení. K prokázání svých tvrzení dále daňový subjekt navrhl provedení výslechu účetní a dalších svědků a předložil správci daně kopii posudku soudní znalkyně z oboru písmoznalectví o pravosti podpisu na podaném přiznání, která měla prokázat, že podpis na daňovém přiznání není jeho.
Tento případ se posuzoval ještě podle zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), přičemž podle § 54 odst. 1 písm. a) a b) ZSDP lze řízení obnovit, pokud:
„a)
vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně uplatněny již dříve v řízení a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí,
b)
rozhodnutí bylo učiněno na základě podvrženého nebo zfalšovaného dokladu, křivé výpovědi svědka nebo křivého znaleckého posudku nebo rozhodnutí bylo dosaženo jiným trestným činem.“
Úprava v daňovém řádu je obdobná, tedy závěry uvedené níže v tomto článku by měly být použitelné i na posuzování důvodů pro obnovu řízení podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád2, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
Zásadní otázkou tedy je, zdali rekonstrukce účetnictví v důsledku údajného podvodu účetní je důvodem pro zahájení obnovy řízení či ne.
Finanční úřad žádost o obnovu řízení zamítl a odvolání proti tomuto rozhodnutí bylo finančním ředitelstvím rovněž zamítnuto. Daňový subjekt tedy podal správní žalobu, avšak krajský soud potvrdil názor správců daně obou stupňů a žalobu rovněž zamítl. V odůvodnění rozsudku krajský soud poukázal mj. na § 5 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“):
„Účetní jednotky mohou pověřit vedením svého účetnictví i jinou právnickou nebo fyzickou osobu. Pověřením podle odstavce 1 se nezbavuje účetní jednotka odpovědnosti za vedení účetnictví.“
Podle tohoto ustanovení daňový subjekt nese odpovědnost za věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost svého účetnictví i tehdy, jestliže jeho vedení svěří jiné osobě. Jinými slovy, i v takovém případě se na účetnictví pohlíží tak, jakoby ho vedl daňový subjekt sám. Podle krajského soudu tedy daňový subjekt sám nese odpovědnost za řádné vedení účetnictví a případné vady. Ať už by šlo o evidenci fiktivních obchodních případů nebo vyhotovování nepravdivých účetních dokladů, obojí by šlo plně k tíži daňového subjektu.
Daňový subjekt se se zamítnutím rozsudku nehodlal smířit a podal kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. V té mimochodem uvedl, že věc nelze posuzovat pouze podle § 5 ZU, neboť externí účetní pro něj vedle vedení účetnictví vykonávala úkony i na základě ústně uzavřené mandátní smlouvy o sjednávání a realizaci zakázek. Podle daňového subjektu je nutno obě činnosti oddělovat. Pokud by mu účetní pouze vedla účetnictví, poté by mohl zjistit podvodné jednání účetní, neboť by stavy uvedené v účetnictví neodpovídaly jeho podnikání. Vzhledem k tomu, že účetní „si vymýšlela“ i obchodní případy, které nenastaly, nemohl daňový subjekt její podvodné jednání odhalit. Vzhledem k tomu, že se na falšování dokladů nepodílel, neodpovídá za ně ani podle ZU. A jak se k případu postavil Nejvyšší správní soud?
Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Znamená to tedy, že byl daňový subjekt se svou argumentací úspěšný? Ne tak zcela. Nejvyšší správní soud se ztotožnil s argumentací krajského soudu co do
interpretace
§ 5 ZU, tedy že daňový subjekt nesl odpovědnost za řádné vedení svého účetnictví, a to i přesto, že účetnictví vedla jeho bývalá účetní. Podle Nejvyššího správního soudu:„není rozhodné ani to, zda bývalá účetní vykonávala pro stěžovatele vedle vedení účetnictví i jiné činnosti při sjednávání zakázek a zda v rámci této činnosti vystavovala účetní doklady na neexistující obchody.
Ani protiprávní jednání třetí osoby spočívající ve zfalšování účetních dokladů, které byly zahrnuty do účetnictví daňového subjektu, totiž nezbavuje daňový subjekt odpovědnosti za řádné vedení účetnictví v tom smyslu, že daňový subjekt nese daňové následky, pokud účetnictví řádně vedeno není. Této odpovědnosti se nelze zbavit tvrzením, že původcem nepravých účetních dokladů, které měly prokazovat pouze předstírané obchody, nebyl daňový subjekt, ale jiná osoba.
“Pokud byla daň stanovena podle pomůcek, mohly být důvodem pro obnovu řízení i takové okolnosti, které mohly mít podstatný vliv na volbu a spolehlivost pomůcek. Při výběru pomůcek je na správci daně, jaké pomůcky zvolí, pouze jeho postup nesmí být svévolný nebo diskriminující. Za pomůcky obecně nemůže být považován postup, který zcela zřejmě nemohl vést k takovému kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti např. proto, že obsahoval závažné početní chyby nebo vycházel kvůli pochybení správce daně ze zjevně nesprávných údajů nebo proto, že odporoval elementárním zásadám logického myšlení ( jak bylo uvedeno např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2007 č.j. 8 Afs 128/2005-126, publikovaném pod č. 1356/2007 Sb. Nejvyššího správního soudu). Správce daně se tedy měl v prvé řadě zabývat otázkou, zda rekonstruované účetnictví za situace, kdy byla daň stanovena podle pomůcek, může být důvodem pro obnovu řízení či nikoli. Tímto se však správce daně nezabýval. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí:
„Stěží lze totiž akceptovat, že by za situace, kdy správce daně dospěl k názoru, že daň nelze stanovit na základě účetních záznamů a dokladů předložených stěžovatelem, bylo možné použít při stanovení daně jako pomůcku údaje o výši příjmů uvedené v daňových přiznáních, která vycházejí z těchto účetních záznamů a dokladů, přestože by následně vyšlo najevo, že tyto záznamy a doklady byly ve značném rozsahu nesprávné a zfalšované. ... Odpovědnost daňového subjektu za řádné vedení účetnictví totiž obecně netvoří překážku pro případnou obnovu řízení, pokud dodatečně vyjdou najevo skutečnosti, které by mohly podstatným způsobem ovlivnit již pravomocné rozhodnutí o doměření daně, a jsou přitom splněny ostatní zákonné podmínky pro obnovení řízení. Nedostatky v účetnictví daňového subjektu, pokud se tvrzené skutečnosti nepodařilo daňovému subjektu prokázat jinými důkazy, jdou sice k tíži daňového subjektu, neboť mohou mít důsledek v podobě buď dodatečného vyměření daně dokazováním, nebo ke stanovení daně podle pomůcek.“
Byla-li totiž daňová povinnost stanovena za užití pomůcek, mohly by se nové důkazy stát důvodem pro povolení obnovy řízení, neboť
před tím, než se správce daně rozhodne pro stanovení daně za užití pomůcek, musí mít postaveno najisto, že za dané důkazní situace skutečně není možné stanovit daň dokazováním
.Jelikož se správce daně ani prvního ani druhého stupně dostatečně nevypořádali s důvody, které daňový subjekt uvedl v žádosti o obnovu řízení, jsou jejich rozhodnutí nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů. Daňový subjekt tedy s kasační stížností uspěl z procesních důvodů a na posouzení této věci i co do jejího merita si tedy budeme muset ještě počkat. Domnívám se však, že výše uvedená tvrzení Nejvyššího správního soudu mohou poskytnout dostatečné argumentační vodítko v obdobných případech.
1 Autorka je advokátkou registrovanou u České advokátní komory a u Slovenské advokátní komory. Specializuje se zejména na správní a soudní řízení (zastupování v řízení před finančním úřadem, soudní spory v oblasti daní), daňové poradenství, právo Evropské unie, trestní právo (zejména hospodářská kriminalita a trestní odpovědnost právnických osob) a právo nemovitostí (právní i daňové prověrky nemovitostí, zastupování ve správním i stavebním řízení a při jednání s katastrálním úřadem). V současné době působí v advokátní kanceláři PETERKA & PARTNERS a rovněž jako vedoucí Katedry finančního a daňového práva ŠKODA AUTO a.s. Vysoké školy.
2 § 117 daňového řádu zní:
„Řízení ukončené pravomocným rozhodnutím správce daně se obnoví na návrh příjemce rozhodnutí, nebo z moci úřední, jestliže
a) vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí,
b)rozhodnutí bylo učiněno na základě padělaného nebo pozměněného dokladu anebo dokladu obsahujícího nepravdivé údaje, křivé výpovědi svědka nebo nepravdivého znaleckého posudku,
c) rozhodnutí bylo dosaženo trestným činem, nebo
d) rozhodnutí záviselo na posouzení předběžné otázky a příslušný orgán veřejné moci o ní dodatečně rozhodl jinak způsobem, který má vliv na toto rozhodnutí a jemu předcházející řízení.“