Společník a jednatel společnosti s ručením omezeným v roce 2012, 1. část

V praxi je běžné, že společník se svojí prací osobně podílí na činnosti společnosti. Je-li společník zároveň jednatelem, je třeba odlišit činnosti, které jsou výkonem funkce jednatele (viz níže) a činnosti ostatní. V mnohých případech je společník (společníci) jedinou osobou, která zabezpečuje činnost společnosti. Například se může jednat o společnost podnikající v oboru vedení účetnictví a jedinými účetními společnosti jsou její společníci. V těchto případech obvykle činnost společníka (vedení účetnictví pro klienty společnosti), které je věnována tato kapitola, výrazně převyšuje činnost jednatele ( jednání se zákazníky, s úřady, vedení účetnictví společnosti atd.). V praxi bývá uvedená situace řešena buď tak, že společníci vykonávají práci bezplatně anebo na základě pracovněprávního vztahu (nejčastěji pracovního poměru). Poměrně málo rozšířenou možností je výkon práce pro společnost na základě obchodněprávního vztahu.

ObchZ v § 66 odst. 2 uvádí, že vztah mezi společností a společníkem se při zařizování záležitostí společnosti řídí přiměřeně ustanoveními o mandátní smlouvě (viz dále k odměně jednatele). Z této úpravy by bylo možno dovodit nárok společníka na odměnu za práci pro společnost. Protože však ustanovení § 66 ObchZ se týká obecně vztahu obchodních společností a jejich statutárních orgánů (v případě veřejné obchodní společnosti jím je společník), domnívám se, že v případě společnosti s ručením omezeným se nevztahuje na jednatele a společníky, ale pouze na jednatele.

pro jeho společnost podle mého názoru nic nebrání a ani z této situace nelze dovozovat nějaké přímé daňové důsledky – např. na straně společnosti tímto nevzniká jiný majetkový prospěch podléhající dani darovací, nelze společnosti doměřit daň ze závislé činnosti z obvyklé odměny (není-li odměna vůbec vyplácena) apod. Daňový problém (a návazně i problém v odvodech v pojistném na veřejnoprávní pojištění) však může nastat při rozdělování vytvořeného zisku společnosti, kdy vznikne problém, jaká část zisku je odměnou za práci pro společnost, tedy příjmem ze závislé činnosti, a jaká část zisku je příjmem z kapitálového majetku souvisejícím s držbou obchodního podílu. Tomuto problému předejdeme, pokud je společník za práci pro společnost odměňován.

nebývá v praxi nijak zpochybňován (nejedná-li se o společníka, který je jednatelem, a sjednaná práce by se mohla krýt s výkonem funkce jednatele). V praxi se tedy postupuje podle toho, zda je některá z forem pracovněprávního vztahu (pracovní poměr, dohoda o pracovní činnosti, dohoda o provedení práce) formálně uzavřena. Zatím jsem nezaznamenal, že by bylo nutné při uzavírání pracovněprávního vztahu zkoumat, zda jsou naplněny . Formální problém však vzniká v situaci, kdy má společnost jediného společníka, a ten je zároveň jednatelem společnosti – v tomto případě pracovní smlouvu (dohodu o pracovní činnosti anebo dohodu o provedení práce) podepisuje tatáž osoba za společnost ( jako jednatel zaměstnavatele) i sama za sebe jako zaměstnanec a dochází tak ke střetu zájmů.

V případě, kdy ve smyslu ZP, je výkon práce společníka pro společnost obchodněprávním vztahem – podle § 261 odst. 3 ObchZ se jedná o vztahy mezi společníkem a obchodní společností, pokud jde o vztahy týkající se účasti na společnosti. ObchZ sice nedává přednost ZP, ale v případě naplnění znaků závislé práce dle ZP je dle mého názoru namístě dát přednost pracovněprávnímu vztahu. Otázkou je, jak formálně obchodněprávní vztah upravující výkon práce společníka pro společnost upravit. Nepochybně lze výkon práce společníka upravit ve společenské smlouvě anebo zakladatelské listině, ale tento způsob pravděpodobně není příliš praktický. Vhodnější možností tedy obvykle bude uzavřít , kde se společník zaváže vykonávat pro společnost určitou činnost (např. činnost truhláře) na náklady a odpovědnost společnosti. Důležité je, že nesmíme zaměňovat pojmy závislá práce ve smyslu ZP a závislá činnost ve smyslu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), či předpisů o pojistném na veřejnoprávní pojištění – .

Na vztah jednatele a společnosti se podle § 66 odst. 2 ObchZ (na výkon funkce jednatele se tedy neuzavírá mandátní smlouva, ale přiměřeně se použijí ustanovení o mandátní smlouvě), a proto za výkon funkce obecně náleží odměna. Tato odměna musí být buď zakotvena ve smlouvě o výkonu funkce (smlouvu o výkonu funkce ObchZ upravuje od 1. 1. 2001 a to tak, že musí mít písemnou formu a musí být schválena valnou hromadou) anebo o ní musí ve smyslu § 125 odst. 1 písm. f) resp. § 187 odst. 1 písm. g) ObchZ rozhodnout valná hromada (před 1. 7. 1996 valná hromada rozhodovala pouze o tantiémách).

Podmínka schválení odměny jednatele (to samé platí pro člena představenstva akciové společnosti) valnou hromadou, a to alespoň dodatečně, byla v poměrně nedávné době rovněž judikována Nejvyšším soudem (dále jen „NS“) – sp. zn. 29 Cdo 4566/2009 ze dne 16. 11. 2010 (část 1) – K nároku žalobce na odměnu za výkon funkce člena představenstva. V tomto případě se jednalo o nárok na odměnu požadovanou na základě smlouvy o výkonu funkce, která nebyla schválena valnou hromadou. Naproti tomu obecný nárok statutára na odměnu nelze vyloučit tím, že valná hromada o jeho odměně nerozhodne – viz rozhodnutí NS sp. zn. 29 Odo 994/2005, podle kterého se může jednatel svého práva na odměnu (v obvyklé výši) domáhat, pokud valná hromada o jeho odměně nerozhodla, resp. pokud neschválila smlouvu o výkonu funkce, která by stanovovala výši odměny.

Daňová uznatelnost odměny jednatele se i před 1. 1. 2012 řídila § 24 odst. 1 ZDP, nikoli § 25 odst. 1 písm. d) ZDP (toto ustanovení do 31. 12. 2011 z daňových nákladů vylučovalo odměny členů statutárních orgánů), jak potvrdil Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) ve svém rozhodnutí . Od 1. 1. 2012 je tedy daňová uznatelnost, stejně jako před 1. 1. 2012, podmíněna obecnou souvislostí odměny jednatele s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných výnosů společnosti.

V některých případech , např. jde o , který tam vyjmenovaným zaměstnancům (např. jde o zaměstnance ve správních úřadech, např. tedy o zaměstnance ministerstev) umožňuje být členy řídících nebo kontrolních orgánů právnických osob provozujících podnikatelskou činnost pouze za určitých omezujících podmínek. Jednou z omezujících podmínek je, že .

K uvedenému zákazu (starý ZP obsahoval obdobný zákaz) se vztahují následující judikáty:

Rozsudek se týká zaměstnance Ministerstva průmyslu a obchodu, který byl svým nadřízeným jmenován do funkce člena dozorčí rady akciové společnosti. Tento člen dozorčí rady se na základě přiměřeného použití mandátní smlouvy podle § 66 odst. 2 ObchZ domáhal práva na odměnu. NS konstatoval, že právo na odměnu je v daném případě zakázáno zákonem a tento zákaz je tedy nutné vzít do úvahy při přiměřeném použití mandátní smlouvy. Odvolací soud (Krajský soud v Praze) ve svém rozsudku konstatoval, že nárok na odměnu nelze požadovat ani jako vydání bezdůvodného obohacení podle § 457 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), což NS nijak nezpochybnil – na straně společnosti, jejíž člen představenstva vykonává svou funkci bezplatně, nedochází v daném případě (členem představenstva je zaměstnanec, který za členství nesmí být odměňován) k bezdůvodnému obohacení.

Rozsudek konstatuje, že nemožnost odměňování zaměstnance státní správy za výkon funkce v dozorčí radě akciové společnosti se vztahuje .

Se zákonnou úpravou výkonu funkce jednatele bez odměny se můžeme setkat i ve zcela jiném případě. Jedná se o situaci . Soud jej může jmenovat do funkce v situacích předvídaných v § 194 odst. 2 ObchZ (podle § 135 odst. 2 ObchZ se část tohoto ustanovení vztahuje i na společnost s ručením omezeným). V tomto případě by musel být jednatel jmenován přednostně z řad společníků (to plyne z odkazu v § 194 odst. 2 na § 71 odst. 2 ObchZ) a (to plyne z odkazu v § 194 odst. 2 na § 71 odst. 6 ObchZ).

Valná hromada může při rozdělování zisku přiznat jednateli jako odměnu za výkon funkce . To, že zdrojem pro výplatu tantiémy je zisk určený k rozdělení nic nemění na tom, že – potvrzeno rozsudkem NSS ze dne 22. 10. 2009, č.j. 8 Afs 10/2009.

Odměna společníka z obchodněprávního vztahu je stejně jako odměna jednatele příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Z pohledu ZDP je tedy odměňovaný společník či jednatel „zaměstnancem“, ačkoli se nejedná o závislou práci ve smyslu ZP. Z hlediska daňového je jediným rozdílem proti běžnému pracovněprávnímu vztahu pouze to, že nepřipadá do úvahy zdanění odměny společníka či jednatele srážkovou daní [ta se uplatňuje pouze u příjmů podle § 6 odst. 1 písm. a) a d) ZDP, pokud nepřesáhnou 5 000 Kč měsíčně a pokud není podepsáno prohlášení k dani].

Odměna společníka a odměna jednatele za výkon funkce vždy podléhá (u příslušné zdravotní pojišťovny musí být odměňovaný společník, resp. jednatel, přihlášen v kategorii zaměstnanec).

v roce 2012 odměny podléhají pouze tehdy, dosahují-li alespoň částky .

Oproti stavu platnému pro rok 2011 došlo pro rok 2012 v odvodu pojistného na sociální pojištění z ke koncepčním změnám:

Jednatel může např. souběžně pobírat:

Hranice 2 500 Kč by se posuzovala úhrnně pouze v případě souběhu odměny jednatele a odměny společníka mimo pracovněprávní vztah. Například v případě souběhu 2 000 Kč odměna jednatele a 2 000 Kč odměna společníka by byla založena účast na nemocenském a důchodovém pojištění. Pro posouzení účasti na nemocenském (a následně na důchodovém) pojištění není rozhodující, zda je uvedená osoba jednatelem či společníkem, ale zda je odměňovaná jako jednatel či společník. Mzda jednatele či společníka z pracovněprávního vztahu se neposuzuje jako odměna jednatele, resp. společníka.

Pro odměny členů představenstev platí podobné závěry jako pro odměny jednatelů s tím, že v roce 2011 jejich odměna nezakládala účast na důchodovém pojištění a v roce 2012 jsou přihlašováni při splnění obecných podmínek (sjednaný příjem dosahuje 2 500 Kč měsíčně a vztah je sjednán alespoň na 15 dnů, funkce je vykonávána v České republice, resp. pro společnost s ručením omezeným se sídlem v České republice) k nemocenskému pojištění s kódem činnosti „Q – členové kolektivních orgánů právnických osob“.

Zásadní změnou roku 2012 je, že došlo ke vyměřovacího základu pro pojistné na sociální pojištění na 48násobek průměrné mzdy (ročně 1 206 576 Kč); pro zdravotní pojištění zůstal zachován strop vyměřovacího základu ve výši 72násobku průměrné mzdy (pro rok 2012 vychází na 1 809 864 Kč). Snížení stropu vyměřovacího základu pro pojistné na sociální pojištění má za následek, že odměna společníka zdaněná jako příjem ze závislé činnosti přesahující tento strop, je daňově výhodnější než odpovídající podíl společníka na zisku z držby obchodního podílu.

Výkon funkce jednatele zahrnuje:

Protože na výkon funkce jednatele nelze uzavřít platný pracovní vztah, neumožňovala úprava účinná do 31. 12. 2011 uzavření platného pracovněprávního vztahu ani na obchodní vedení, jak potvrzuje již poměrně bohatá soukromoprávní úprava – např. rozsudek NS ze dne 15. 1. 2003, sp. zn. 21 Cdo 963/2002. Je to logické, uzavřením platného pracovního vztahu na součást výkonu funkce by se statutár vyhnul své odpovědnosti.

Podle § 135 odst. 2, resp. § 194 odst. 5 ObchZ jsou jednatelé (stejně jako členové představenstva akciových společností) povinni vykonávat svou působnost s péčí řádného hospodáře. Přitom platí, že je-li sporné, zda jednatel jednal s péčí řádného hospodáře, nese důkazní břemeno o tom, že jednal s péčí řádného hospodáře, tento jednatel. Ti jednatelé, kteří nevykonávají funkci s péčí řádného hospodáře (resp. nejsou schopni prokázat, že ji s péčí řádného hospodáře vykonávají), a způsobí tím společnosti porušení právních povinností při výkonu funkce jednatele škodu, odpovídají za tuto škodu společně a nerozdílně. Odpovědnost jednatele je tedy mnohem přísnější než odpovědnost v pracovněprávních vztazích – nejen z hlediska toho, že je neomezená, ale hlavně z hlediska prokazování odpovědnosti (porušení povinnosti zaměstnance z pracovněprávních vztahů musí prokázat zaměstnavatel, naproti tomu v případě sporu ohledně výkonu funkce jednatele s péčí řádného hospodáře je na jednateli, aby prokázal, že funkci vykonává s péčí řádného hospodáře).

Podle § 194 odst. 5 ObchZ je smlouva mezi společností a statutárem omezující odpovědnost člena představenstva za škodu neplatná, touto smlouvou byla do 31. 12. 2011 i pracovní smlouva.

Podle § 194 odst. 6 ObchZ členové představenstva (obdobně podle § 135 odst. 2 ObchZ jednatelé) ručí za závazky společnosti společně a nerozdílně, jestliže odpovědný člen představenstva škodu neuhradil a věřitelé nemohou dosáhnout uspokojení své pohledávky z majetku společnosti pro její platební neschopnost nebo z důvodu, že společnost zastavila platby.

S ohledem na poměrně velkou odpovědnost jednatelů (v praxi bohužel nepříliš vymáhanou) je neplatnost pracovních smluv (anebo přinejmenším neplatnost omezení ručení z těchto smluv plynoucí) na jejich činnost, která spadá do výkonu funkce, logická. Obchodněprávní je v této věci již dlouhou dobu jednotná a obdobné závěry přinesla i veřejnoprávní , také správy a řízení společností (vypracovaný již v roce 2001 pod gescí Komise pro cenné papíry podle pravidel OECD, aktualizován byl v roce 2004) upozorňoval na problémy s pracovněprávními vztahy statutárů.

Novela ObchZ č. 351/2011 Sb. od 1. 1. 2012 do ObchZ vložila zcela nové ustanovení § 66d, který nově umožňuje pověřit obchodním vedením i členy představenstva v samostatném (např. pracovněprávním) vztahu s tím, že tímto pověřením by se jednatel (člen představenstva) nezbavoval své odpovědnosti z povinnosti řádného hospodáře a mzdu by schvalovala valná hromada.

Novela ObchZ od 1. 1. 2012 původně ve svém návrhu řešení souběhu funkcí neobsahovala, do novely bylo začleněno až v rámci legislativního procesu na základě pozměňovacího návrhu Ústavněprávního výboru Poslanecké sněmovny. Součástí tohoto pozměňovacího návrhu, který byl schválen a je součástí novely k 1. 1. 2012, nebylo pouze vložení § 66d ObchZ, ale dále:

odpadnou např. tyto problémy:

I přes svoje antipatie k pracovněprávnímu vztahu však musím uznat, že obchodní vedení v pracovněprávním vztahu může statutárovi přinést určité výhody (pro společnost a její věřitele nevýhody). Jde například o tyto situace:

Nová úprava § 66d ObchZ koliduje s pracovněprávními předpisy. Je-li od 1. 1. 2012 možné, aby statutár obchodní vedení vykonával v pracovněprávním vztahu, mělo by se jednat o závislou práci ve smyslu ZP – ta je od 1. 1. 2012 v důsledku novely ZP č. 365/2011 Sb. definována v § 2 odst. 4 takto:

Nejsem schopen posoudit, zda může výkon obchodního vedení statutárem naplnit znaky uvedené definice. V některých případech asi jen stěží – typicky u jednatele, který je jediným společníkem. Pokud by však znaky závislé práce ve smyslu ZP naplněny byly, vzniká problém s ustanovením § 2 odst. 5 ZP účinného od 1. 1. 2012:

Pokud by měl ZP platit i pro výkon obchodního vedení statutárem, zbavoval by se statutár uzavřením pracovního poměru své odpovědnosti – to však ObchZ v § 66d výslovně zakazuje. Výkon obchodního vedení statutárem v pracovněprávním vztahu ( je-li to vůbec podle ZP možné) porušuje § 2 odst. 5 ZP, což je jistě zvláštní situace. Mimochodem, při tvorbě § 66d ObchZ se určitě nepočítalo se změnou definice závislé práce k 1. 1. 2012. Pokud bychom se podívali na definici závislé práce před její změnou provedenou novelou č. 365/2011 Sb., tak bychom zjistili, že její znaky nemohl výkon obchodního vedení statutárem naplňovat, protože jedním ze znaků závislé práce byl výkon práce na odpovědnost zaměstnavatele. Definice závislé práce dle § 2 odst. 4 ZP účinného do 31. 12. 2011 totiž byla tato:

Podle § 66d ObchZ může od 1. 1. 2012 statutár vykonávat obchodní vedení v pracovněprávním vztahu. To znamená, že jej v pracovněprávním vztahu vykonávat může, ale nemusí. To je nesmysl z toho důvodu, že má-li se jednat o závislou práci ve smyslu ZP, tak tato v pracovněprávním vztahu vykonávána podle ZP být musí. Navíc, od 1. 1. 2012 je v důsledku novelizace zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, zákonem č. 367/2011 Sb., výkon závislé práce mimo pracovněprávní vztah nelegální prací postižitelnou podle tohoto zákona. K 1. 1. 2012 byly odstraněny neodůvodněné rozdíly mezi odměnami statutárů a mzdou – odměny statutárů jsou zatíženy stejnými odvody na sociální zabezpečení (tím je také stejný dopad do zdanění odměn – princip superhrubé mzdy se projevuje naprosto shodně), zakládají stejné sociální zabezpečení (zejména v oblasti důchodového pojištění, ale též v nemocenském pojištění) a jsou daňovým nákladem společnosti za stejných podmínek jako mzda. V oblasti veřejného práva tedy bylo docíleno stavu, kdy není žádný zásadní praktický důvod pro to, aby statutár svoji funkci vykonával v pracovněprávním vztahu (týká se doby od 1. 1. 2012, doba před 1. 1. 2012 nijak řešena není – přístup státní správy však jasně signalizuje, že v drtivé většině případů nepřinesou neplatné pracovní poměry statutárům žádné vážnější komplikace v oblasti veřejného práva). Změny veřejného práva lze v dané oblasti hodnotit jedině kladně, snad jen s povzdechem, proč již nenastaly mnohem dříve (neodůvodněné rozdíly totiž existovaly po celou dobu současné daňově-pojistné soustavy, tedy od roku 1993). Pokud však jde o novelizaci ObchZ, asi ve věci souběhu funkcí přinese více problémů než užitku.