V předchozím příspěvku jsme se věnovali z účetního a daňového pohledu problematice vyúčtování zálohových plateb přijatých do 31. 12. 2011 se zaměřením na dodávky vody a tepla a dále na dodávky zboží podléhajícího snížené sazbě daně z přidané hodnoty. Cílem tohoto příspěvku je popsat z pohledu DPH i účetního postup při vyúčtování zálohových plateb na stavební a montážní práce, k jejichž uskutečnění dojde v roce 2012.
Stavební a montážní práce v roce 2012
Ing.
Dagmar
Fitříková
Ing.
Dagmar
Procházková
VYSVĚTLENÍ OBECNÝCH PRINCIPŮ
Úplata přijatá před uskutečněním zdanitelného plnění je spojena s povinností přiznat daň na výstupu, pokud se týká zdanitelného plnění a je přijata plátcem, který vede účetnictví, popř. je přijata plátcem, který v souladu s účetními předpisy nevede účetnictví, ale daň k datu přijetí takové úplaty přizná. Postup při výpočtu daně v případech, kdy vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění je upraven v § 37 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). V účetních předpisech jsou takto přijaté úplaty označovány jako „zálohy“. ZDPH pojem „záloha“ nepoužívá, namísto toho používá již zmíněnou formulaci „úplata přijatá před uskutečněním zdanitelného plnění“.
ZMĚNY V OBLASTI DPH OD 1. 1. 2012 – STAVEBNÍ A MONTÁŽNÍ PRÁCE
S účinností
od 1. 1. 2012 došlo ke zvýšení snížené sazby daně z 10 % na 14 %
. Tato změna se týká stavebních a montážních prací, u kterých se ve shodě s § 48 a § 48a ZDPH uplatňuje snížená sazba daně. S účinností od 1. 1. 2012
došlo v oblasti stavebních prací k další významné změně, a to k uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti
z poskytovatele na příjemce stavebních nebo montážních prací, pokud jsou obě smluvní strany v pozici plátce daně. Tato změna se týká stavebních nebo montážních prací, které klasifikačně patří do oddílů 41 až 43 CZ-CPA, bez ohledu na výši sazby daně, která se u těchto prací uplatní. U úplat na stavební a montážní práce přijatých do 31. 12. 2011 se uplatní snížená sazba daně ve výši 10 % a nebo ve výši 20 % podle toho, na jakém objektu jsou práce realizovány, a pokud příjemci takové úplaty, plátci daně, vznikla v souvislosti s přijetím úplaty povinnost přiznat daň na výstupu. V průběhu roku 2012 bude docházet k vyúčtování zálohových plateb přijatých do 31. 12. 2011, které se týkají stavebních nebo montážních prací, a to realizovaných pro plátce daně i pro neplátce. Při vyúčtování těchto záloh, pokud je v pozici příjemce takového plnění neplátce, postupuje poskytovatel stavebních prací podle § 37 odst. 3ZDPH. V případě, že je rozdíl základů daně podle § 37 odst. 3 ZDPH kladný, uplatní plátce při vyúčtování zálohy sazbu daně platnou k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Postup při vyúčtování zálohových plateb přijatých do 31. 12. 2011 na stavební nebo montážní práce realizované pro neplátce je upraven vČl. II. Přechodná ustanovení bod 6 zákona č. 370/2011 Sb. Postup při vyúčtování zálohových plateb přijatých do 31. 12. 2011 na stavební nebo montážní práce, které klasifikačně patří do kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 a podléhají podle § 92e ZDPH režimu přenesení daňové povinnosti, je upraven v Čl. II. Přechodná ustanovení bod 10 zákona č. 370/2011 Sb. Praktický postup z pohledu DPH včetně doporučení možného postupu při zaúčtování zálohových plateb na stavební a montážní práce je dále vysvětlen na příkladech. () V níže uvedených příkladech vycházíme z předpokladu, že rozdíl základů daně podle § 37 odst. 3 ZDPH je kladný, tzn. že v souvislosti s vyúčtováním zálohy přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění vznikne povinnost přiznat daň na výstupu. V případech, kdy je rozdíl základů daně zjištěný podle § 37 odst. 3 ZDPH nulový, povinnost přiznat daň nevznikne.
Poznámka k tabulkám:
Dvě hvězdičky u celkové částky v Kč označují, že se celková částka včetně DPH v daňovém přiznání neuvádí.Úplaty (zálohy) na stavební a montážní práce podléhající snížené sazbě daně přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění, u kterých vznikla povinnost přiznat daň k datu jejich přijetí, a tyto úplaty (zálohy) byly přijaty
do 31. 12. 2011
, podléhají snížené sazba daně ve výši 10 %
. Při vyúčtování těchto úplat (záloh) přijatých do 31. 12. 2011, pokud k uskutečnění zdanitelného plnění dojde v období od 1. 1. 2012
a pokud je rozdíl základů daně podle § 37 odst. 3 ZDPH kladný, se použije sazba daně platná od 1. 1. 2012, tj. 14 %
. Daň na výstupu ve výši platné sazby daně je povinen uplatnit poskytovatel stavebních prací s výjimkou vyúčtování úplat (záloh) vztahujících se na poskytnutí stavebních a montážních prací uskutečněných od 1. 1. 2012 v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH.Obecná pravidla stanovená pro případy, kdy vznikla povinnost přiznat daň z úplaty (zálohy) přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění, vymezuje
§ 37 odst. 3 ZDPH
. Platná sazba daně se uplatní pouze z rozdílu mezi základem daně odpovídajícím ceně sjednané za zdanitelné plnění v úrovni bez DPH a základem daně nebo souhrnem základů daně ze záloh zaplacených před uskutečněním zdanitelného plnění. Vtom případě se daň vypočte podle § 37 odst. 1 ZDPH. Pokud plátce ve shodě s § 37 odst. 3 ZDPH vypočte rozdíl mezi celkovou sjednanou úplatou (tj. částkou včetně DPH) a úplatou nebo úplatami (včetně DPH) přijatými před uskutečněním zdanitelného plnění, vypočte plátce daň z takto zjištěného rozdílu způsobem stanoveným v § 37 odst. 2 ZDPH. Vyúčtování záloh na poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které nepodléhají režimu přenesení daňové povinnosti
Při vyúčtování záloh na stavební nebo montážní práce přijatých před uskutečněním zdanitelného plnění, pokud je v pozici příjemce plnění neplátce, se postupuje standardně, tzn. že sazba daně platná k datu uskutečnění zdanitelného plnění se uplatní pouze z rozdílu vypočteného podle § 37 odst. 3 ZDPH.
PŘÍKLAD
Stavební společnost, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, který vede účetnictví, uzavřel v prosinci 2011 smlouvu s neplátcem daně. Předmětem smlouvy o dílo jsou stavební práce na výstavbě rodinného domu, který splňuje kritéria stavby pro sociální bydlení podle § 48a odst. 6 ZDPH. Sjednaná cena činí 2 500 000 Kč bez DPH. K takto sjednané ceně má být připočtena platná sazba daně. Dne 20. 12. 2011 uhradil objednatel (neplátce) stavební firmě částku 1 100 000 Kč (z toho základ daně 1 000 000 Kč a 100 000 Kč DPH ve výši 10% sazby daně platné k datu přijetí úplaty). K uskutečnění zdanitelného plnění došlo v únoru 2012. K datu uskutečnění zdanitelného plnění provedla stavební firma podle § 37 odst. 3 ZDPH vyúčtování zálohy přijaté v prosinci 2011 a vyúčtovala objednateli zbývající část sjednané ceny v celkové výši 1 710 000 Kč. Z této částky činí rozdíl základů daně podle § 37 odst. 3 ZDPH 1 500 000 Kč a DPH ve výši 14 % činí 210 000 Kč. V tomto případě zaplatí zákazník celkem 2 810 000 Kč.
PŘÍKLAD
Stavební společnost, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, který vede účetnictví, uzavřel v prosinci 2011 smlouvu s neplátcem daně na výstavbu rodinného domu, který splňuje kritéria stavby pro sociální bydlení podle § 48a odst. 6 ZDPH. Sjednaná cena činí 2 500 000 Kč bez DPH. K takto sjednané ceně má být připočtena platná sazba daně. Dne 20. 12. 2011 uhradil objednatel (neplátce) stavební firmě částku 2 750 000 Kč (z toho základ daně 2 500 000 Kč a 250 000 Kč DPH ve výši 10 % sazby daně platné k datu přijetí úplaty). K uskutečnění zdanitelného plnění došlo v únoru 2012. K datu uskutečnění zdanitelného plnění provedla stavební firma podle § 37 odst. 3 ZDPH vyúčtování zálohy přijaté v prosinci 2011. Rozdíl základů podle § 37 odst. 3 ZDPH činí v tomto případě 0 Kč. K datu uskutečnění zdanitelného plnění nevznikla stavební společnosti povinnost přiznat daň. V tomto případě zaplatí objednatel celkem 2 750 000 Kč.
Vyúčtování záloh na poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které podléhají režimu přenesení daňové povinnosti
Od 1. 1. 2012
se uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti při poskytnutí stavebních nebo montážních prací zařazených do klasifikace CZ-CPA oddíl 41 až 43. K přenesení daňové povinnosti z poskytovatele (plátce daně) na příjemce (plátce daně) dojde k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Na zálohy přijaté od 1. 1. 2012 vztahující se na stavební a montážní práce zařazené do klasifikace CZ-CPA oddíl 41 až 43 se režim přenesení daňové povinnosti nevztahuje.
Režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH u stavebních nebo montážních prací uskutečněných v období od 1. 1. 2012, pokud byla na tyto práce přijata do 31. 12. 2011 záloha, která u poskytovatele zdanitelného plnění podléhala povinnosti přiznat daň, uplatní příjemce zdanitelného plnění, plátce daně, ve shodě s Čl. II. bodu 10 zákona č. 370/2011 Sb. daň na výstupu pouze ze základu daně vypočteného podle § 37 odst. 3 ZDPH, tj. z rozdílu základů daně. PŘÍKLAD
Stavební společnost, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, který vede účetnictví, uzavřela v prosinci 2011 smlouvu o dílo s obchodní společností, plátcem daně. Předmětem smlouvy je výměna oken a dveří v dokončeném bytovém domě, a to pouze v nebytovém prostoru, který obchodní společnost pronajímá plátci daně v režimu zdanění. Cena díla byla sjednána ve výši 500 000 Kč bez DPH. K takto sjednané ceně bude dle smlouvy připočtena sazba daně platná k datu uskutečnění zdanitelného plnění nebo k datu přijetí úplaty (zálohy). Smluvní strany se dohodly na úhradě zálohy ve výši 220 000 Kč, a to nejpozději do 31. 12. 2011. Záloha ve výši 220 000 Kč (z toho základ daně 200 000 Kč a DPH ve výši 10 % činila 20 000 Kč) byla připsána na účet stavební společnosti dne 20. 12. 2011. K předání a převzetí díla došlo 20. 2. 2012. Záloha na stavební práce přijatá stavební společností, plátcem daně, který vede účetnictví, podléhá ve shodě s § 48 ZDPH snížené sazbě daně platné k datu přijetí zálohy, tj. k 20. 12. 2011. Platnou sníženou sazbou daně do 31. 12. 2011 je sazba daně ve výši 10 %. V souvislosti s přijetím zálohy na dodávku oken a dveří včetně montáže v celkové výši 220 000 Kč vznikla stavební společnosti povinnost přiznat daň na výstupu ve výši 20 000 Kč (10 %), a to za zdaňovací období prosinec 2011. Obchodní společnosti, plátci daně, vznikl z takto zaplacené zálohy nárok na odpočet daně ve výši 20 000 Kč. V souvislosti s uskutečněním zdanitelného plnění, které v roce 2012 podléhá režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH, vystavila stavební firma obchodní společnosti daňový doklad na celkovou částku ve výši 300 000 Kč (500 000 – 200 000 = 300 000). Na vystaveném daňovém dokladu byl v souladu s § 37 odst. 3 ZDPH stanoven základ daně, který podléhá režimu přenesení daňové povinnosti. Z takto stanoveného základu daně, tj. ve výši 300 000 Kč, je obchodní společnost, která je v pozici příjemce zdanitelného plnění, povinna přiznat daň na výstupu, a to ve výši sazby daně platné v roce 2012 (14 %). Daň na výstupu činí v tomto případě 42 000 Kč (300 000 x 0,14 = 42 000). Ve stejné výši vznikne obchodní společnosti nárok na odpočet.
Postup z pohledu DPH při přijetí a vyúčtování zálohy na stavební a montážní práce za období prosinec 2011 a únor 2012 u stavební firmy
Stavební společnost, dodavatel stavebních prací, plátce, který vede účetnictví, přijal zálohu na předmětné stavební práce dne 20. 12. 2011 a k uskutečnění zdanitelného plnění (předání a převzetí díla) došlo dne 20. 2. 2012. V daňové evidenci pro účely sestavení daňového přiznání k DPH za měsíc prosinec 2011 a únor 2012 se promítne přijetí zálohy a vyúčtování dodávky stavebních prací u stavební společnosti takto:
Uskutečněná zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku – prosinec 2011 +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | | Základ daně (Kč) | Daň na výstupu (Kč) | Sazba DPH | Celkem (Kč)**) | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | DPU 20. 12. 2011 | 200 000 | 20 000 (ř. 2) | 10% | 220 000 | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+
Vysvětlivky:
DPU – Datum přijetí úplaty dodavatelem stavebních pracíUskutečněná zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku – únor 2012 +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | | Základ daně (Kč) | Daň na výstupu (Kč) | Sazba DPH*) | Celkem (Kč)**) | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | DUZP 20. 2. 2012 | 300 000 | 0 (ř. 25) | 14% | 300 000 | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+
*) Sazbu daně, nikoli výši daně, uvede poskytovatel stavebních prací na vystaveném daňovém dokladu.
Vysvětlivky:
DUZP – Datum uskutečnění zdanitelného plněníV daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období únor 2012 uplatní dodavatel stavebních prací režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a ve vazbě na § 92e ZDPH. Daň na výstupu ve výši platné sazby daně (14 %) je povinen, a to pouze z rozdílu základu ve smyslu § 37 odst. 3 ZDPH (500 000 – 200 000 = 300 000), přiznat příjemce stavebních prací.
Možný postup zaúčtování u stavební společnosti – dodavatele
+------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | BV prosinec 2011 | Přijatá záloha na stavební práce | 220 000 | 221 | 324 | | VZ prosinec 2011 | Vydaný daňový doklad k přijaté záloze pro odběratele | 20 000 | 324 | 343 | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+
Poznámka:
Při výše uvedeném účtování o přijatých zálohách je potřeba správně vykázat výši závazku z titulu přijaté zálohy v účetní závěrce, která činí 220 000 Kč, a nikoli jen 200 000 Kč, jak je zaúčtováno na účtu 324.Postup z pohledu DPH při zaplacení a vyúčtování zálohy na stavební a montážní práce za období prosinec 2011 a únor 2012 u obchodní společnosti
Přijatá zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku – prosinec 2011 +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | | Základ daně (Kč) | Daň na vstupu (Kč) | Sazba DPH | Celkem (Kč)**) | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | DPU 20. 12. 2011 | 200 000 | 20 000 (ř. 41) | 10% | 220 000 | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+
Vysvětlivky:
DPU – Datum přijetí úplaty dodavatelem stavebních pracíPřijatá zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku – únor 2012 +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | | Základ daně (Kč) | Daň na výstupu a daň na vstupu (Kč) | Sazba DPH | Celkem (Kč) | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | DUZP 20. 2. 2012 | 300 000 | 42 000 (ř. 11) | 14% | - | | DUZP 20. 2. 2012 | 300 000 | 42 000 (ř. 44) | 14% | - | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+
Vysvětlivky:
DUZP – Datum uskutečnění zdanitelného plněníV daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období únor 2012 uvede obchodní společnost (příjemce stavebních prací v režimu přenesení daňové povinnosti) pouze rozdíl základů daně ve smyslu § 37 odst. 3 ZDPH, který v tomto případě činí 300 000 Kč (500 000 – 200 000 = 300 000). Z takto zjištěného rozdílu uplatní obchodní společnost ve shodě s čl. II. bodem 10 zákona č. 370/2011 Sb. daň na výstupu ve výši 14 % a ve stejné výši jí vznikne nárok na odpočet daně na vstupu.
Možný postup zaúčtování u obchodní společnosti – odběratele stavebních prací
+------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | BV prosinec 2011 | Poskytnutá záloha na stavební práce | 220 000 | 314 | 221 | | VZ prosinec 2011 | Přijatý daňový doklad k poskytnuté záloze od dodavatele | 20 000 | 343 | 314 | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+
Poznámka:
Při výše uvedeném účtování o poskytnutých zálohách je potřeba správně vykázat výši pohledávky z titulu poskytnuté zálohy v účetní závěrce, která činí 220 000 Kč, a nikoli jen 200 000 Kč, jak je zaúčtováno na účtu 314.Možný postup zaúčtování u stavební společnosti – dodavatele stavebních prací
+------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | VF únor 2012 | Vydaná faktura odběrateli za dokončené stavební práce | 500 000 | 311 | 602 | | VZ únor 2012 | Zúčtování přijaté zálohy z roku 2011 | 200 000 | 324 | 311 | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+
Možný postup zaúčtování u obchodní společnosti – odběratele
+------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | PF únor 2012 | Přijatá faktura za dokončené stavební práce | 500 000 | 511 | 321 | | | Zaúčtování DPH v režimu přenesení daňové povinnosti | 42 000 | 343 | 395 | | | | 42 000 | 395 | 343 | | VZ únor 2012 | Zúčtování poskytnuté zálohy z roku 2011 | 200 000 | 321 | 314 | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+
PŘÍKLAD
Stavební společnost, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, který vede účetnictví, uzavřela v prosinci 2011 smlouvu o dílo s obchodní společností, plátcem daně. Předmětem smlouvy je výměna oken a dveří v dokončeném bytovém domě v nebytovém prostoru, který obchodní společnost pronajímá plátci daně v režimu zdanění. Cena díla byla sjednána ve výši 500 000 Kč bez DPH. K takto sjednané ceně bude dle smlouvy připočtena sazba daně platná k datu uskutečnění zdanitelného plnění nebo k datu přijetí úplaty (zálohy). Smluvní strany se dohodly na úhradě zálohy ve výši 220 000 Kč, a to nejpozději do 31. 12. 2011. Záloha ve výši 220 000 Kč byla připsána na účet stavební firmy až dne 2. 1. 2012. K předání a převzetí díla došlo dne 20. 2. 2012. Záloha na stavební práce v tomto případě nepodléhá DPH, protože byla uhrazena v době, kdy se při poskytnutí stavebních nebo montážních prací uplatní režim přenesení daňové povinnosti. V souvislosti s přijetím zálohy na stavební práce v celkové výši 220 000 Kč proto nevznikla stavební společnosti povinnost přiznat daň na výstupu a obchodní společnosti, plátci daně, nevznikl z takto zaplacené zálohy nárok na odpočet daně. V souvislosti s uskutečněním zdanitelného plnění, které v roce 2012 podléhá režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH, vystavila stavební firma obchodní společnosti daňový doklad na celkovou částku 500 000 Kč (základ daně v režimu přenesení daňové povinnosti) a od takto stanovené částky odečetla zaplacenou zálohu ve výši 220 000 Kč. Celkem činila částka k úhradě (doplatek sjednané ceny) 280 000 Kč. Základ daně, který podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, činí v tomto případě 500 000 Kč. Z takto stanoveného základu daně je obchodní společnost, která je v pozici příjemce zdanitelného plnění, povinna přiznat daň na výstupu, a to ve výši sazby daně platné v roce 2012 (14 %). Daň na výstupu činí v tomto případě 70 000 Kč. Ve stejné výši vznikl obchodní společnosti nárok na odpočet.
Postup z pohledu DPH při přijetí a vyúčtování zálohy na stavební a montážní práce za období leden a únor 2012 u stavební firmy
Stavební společnost, dodavatel stavebních prací, plátce, který vede účetnictví, přijal zálohu na předmětné stavební práce dne 2. 1. 2012 a k uskutečnění zdanitelného plnění (předání a převzetí díla) došlo dne 20. 2. 2012. Přijatá záloha se vztahuje na stavební práce, které jsou v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a ve vazbě na § 92e ZDPH, a proto se v daňovém přiznání za zdaňovací období leden 2012 DPH neuvádí. V daňové evidenci pro účely sestavení daňového přiznání k DPH za měsíc únor 2012 se promítne vyúčtování dodávky stavebních prací u stavební společnosti takto:
Uskutečněná zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku – únor 2012 +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | | Základ daně (Kč) | Daň na výstupu (Kč) | Sazba DPH*) | Celkem (Kč)**) | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | DUZP 20. 2. 2012 | 500 000 | 0 (ř. 25) | 14% | 500 000 | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+
*) Sazbu daně, nikoli výši daně, uvede poskytovatel stavebních prací na vystaveném daňovém dokladu.
Vysvětlivky:
DUZP – Datum uskutečnění zdanitelného plnění Postup z pohledu DPH při zaplacení a vyúčtování zálohy na stavební a montážní práce za období leden a únor 2012 u obchodní společnosti
Přijatá zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku – únor 2012 +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | | Základ daně (Kč) | Daň na výstupu a daň na vstupu (Kč) | Sazba DPH | Celkem (Kč) | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | DUZP 20. 2. 2012 | 500 000 | 70 000 (ř. 11) | 14% | - | | DUZP 20. 2. 2012 | 500 000 | 70 000 (ř. 44) | 14% | - | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+
Vysvětlivky:
DUZP – Datum uskutečnění zdanitelného plněníV daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období únor 2012 uplatní obchodní společnost (příjemce stavebních prací v režimu přenesení daňové povinnosti) daň na výstupu ve výši 14 % ze základu daně odpovídajícího sjednané ceně a ve stejné výši jí vznikne nárok na odpočet daně na vstupu. Záloha zaplacená v měsíci lednu 2012 se v daňovém přiznání k DPH neuvádí.
Možný postup zaúčtování u stavební společnosti – dodavatele stavebních prací
+------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | BV leden 2012 | Přijetí zálohy na stavební práce | 220 000 | 211 | 324 | | VF únor 2012 | Vydaná faktura odběrateli za dokončené stavební práce | 500 000 | 311 | 602 | | VZ únor 2012 | Zúčtování přijaté zálohy od odběratele s pohledávkou z titulu vydané faktury | 220 000 | 324 | 311 | | BV březen 2012 | Úhrada faktury odběratelem | 280 000 | 221 | 311 | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+
Možný postup zaúčtování u obchodní společnosti – odběratele stavebních prací
+------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | BV leden 2012 | Poskytnutí zálohy na stavební práce dodavateli | 220 000 | 314 | 221 | | PF únor 2012 | Přijatá faktura za dokončené stavební práce | 500 000 | 511 | 321 | | | Zaúčtování DPH v režimu přenesení daňové povinnosti | 70 000 | 343 | 395 | | | | 70 000 | 395 | 343 | | VZ únor 2012 | Zúčtování poskytnuté zálohy s přijatou fakturou – závazkem – vůči dodavateli | 220 000 | 321 | 314 | | BV březen 2012 | Úhrada přijaté faktury | 280 000 | 321 | 221 | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+
PŘÍKLAD
V roce 2011 byla uzavřena smlouva o dílo, jejímž předmětem je oprava fasády sídla obchodní společnosti, plátce daně. Smluvně dohodnutá cena činila 1 mil. Kč bez DPH. Dne 20. 12. 2011 byla stavební společností, která opravu fasády provedla, přijata záloha ve výši 1 200 000 Kč (z toho základ daně 1 000 000 Kč a DPH ve výši 20 % činila 200 000 Kč). Stavební práce (oprava fasády) byly ukončeny dne 31. 1. 2012.
Postup z pohledu DPH při zaplacení a vyúčtování zálohy na stavební a montážní práce za období prosinec 2011 a leden 2012 u dodavatele stavebních prací
Stavební společnost, dodavatel stavebních prací, plátce, který vede účetnictví, přijal zálohu na předmětné stavební práce dne 20. 12. 2011 a k uskutečnění zdanitelného plnění (předání a převzetí díla) došlo dne 31. 1. 2012. Vyúčtování dodávky stavebních prací se u stavební společnosti v daňovém přiznání k DPH nepromítne, protože v souvislosti s uskutečněním zdanitelného plnění nevznikne stavební společnosti povinnost přiznat daň na výstupu. V daňové evidenci pro účely sestavení daňového přiznání k DPH za měsíc prosinec 2011 se promítne přijetí zálohy na stavební práce takto:
Uskutečněná zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku – prosinec 2011 +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | | Základ daně (Kč) | Daň na výstupu (Kč) | Sazba DPH | Celkem (Kč)**) | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | DPU 20. 12. 2011 | 1 000 000 | 200 000 (ř. 1) | 20% | 200 000 | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+
Vysvětlivky:
DPU – Datum přijetí úplaty dodavatelem stavebních prací Při vyúčtování zálohy na provedené stavební práce se uplatní postup upravený v bodě 10 čl. II. Přechodných ustanovení zákona č. 370/2011 Sb. Vzhledem k tomu, že v tomto případě je rozdíl základů daně ve smyslu § 37 odst. 3 ZDPH nulový, není nutné řešit otázku sazeb daně. Povinnost přiznat daň plátci, který uskutečnil zdanitelné plnění, po vyúčtování zálohy ve shodě s § 37 odst. 3 ZDPH nevznikne.
Možný postup při zaúčtování přijaté zálohy u dodavatele stavebních prací
+------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | BV 20. 12. 2011 | Příjem zálohy od odběratele (zákazníka) z titulu uzavřené smlouvy o opravě fasády | 1 200 000 | 221 | 324.1 | | VZ 20. 12. 2011 | Účtování o DPH ve výši 200 000 Kč z přijaté zálohy | 200 000 | 324.2 | 343 | | | (zákazníkovi poskytnut daňový doklad k DPH) | | | | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+
Poznámka:
Vzhledem k tomu, že zakázka nebyla k 31. 12. 2011 dokončena, bude účetní jednotka za předpokladu, že k tomuto datu sestavuje účetní závěrku, vykazovat v rozvaze závazek ve výši 1 mil. Kč vůči klientovi, kterému dosud stavební práce nedodala. Ve skutečnosti však klientovi „dluží“ 1 200 000 Kč, neboť pokud by službu v konečném důsledku nedodala, pak by musela vrátit nikoli 1 mil. Kč, ale 1 200 000 Kč. Pokud bude vykázán závazek pouze ve výši 1 mil. Kč, dojde k podhodnocení závazků v účetní závěrce. V praxi se při použití tohoto způsobu účtování zpravidla doplňuje informace o skutečné výši závazku z titulu přijatých záloh do přílohy účetní závěrky. Stejná situace pak nastává u odběratele, kdy dochází k podhodnocení pohledávek v rozvaze.Možný postup při zaúčtování při dokončení zakázky – u dodavatele stavebních prací
+------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | VF 31. 1. 2012 | Fakturace zákazníkovi po dokončení opravy fasády | 1 000 000 | 311 | 602 | | VZ 31. 1. 2012 | Zúčtování zálohy přijaté před dodáním služby | 1 000 000 | 324.1 | 311 | | | | 200 000 | 324.1 | 324.2 | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+
Postup z pohledu DPH při zaplacení a vyúčtování zálohy na stavební a montážní práce za období prosinec 2011 a leden 2012 u obchodní společnosti
Přijatá zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku – prosinec 2011 +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | | Základ daně (Kč) | Daň na vstupu (Kč) | Sazba DPH | Celkem (Kč)**) | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+ | DPU 20. 12. 2011 | 1 000 000 | 200 000 (ř. 40) | 20% | 1 200 000 | +------------------+------------------+-------------------------------------+-------------+-----------------+
Vysvětlivky:
DPU – Datum přijetí úplaty dodavatelem stavebních pracíV daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období prosinec 2011 uplatní obchodní společnost (příjemce stavebních prací) nárok na odpočet daně vzniklý v souvislosti se zaplacením zálohy ve výši 1 200 000 Kč. V měsíci lednu 2012, kdy došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, nevzniká obchodní společnosti jako příjemci stavebních prací v režimu přenesení daňové povinnosti povinnost přiznat daň, protože rozdíl základů daně ve smyslu § 37 odst. 3 ZDPH je v tomto případě nulový. (Čl. II. bod 10 zákona č. 370/2011 Sb.)
Možný postup při zaúčtování u odběratele stavebních prací
+------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | BV 20. 12. 2011 | Úhrada zálohy dodavateli z titulu uzavřené smlouvy o dodání služby | 1 200 000 | 314.1 | 221 | | VZ 20. 12. 2011 | Zaúčtování DPH po obdržení daňového dokladu od dodavatele | 200 000 | 343 | 314.2 | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+
Účtování při dokončení zakázky
+------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+ | PF 31. 1. 2012 | Fakturace dodavatelem – přijatá faktura za dodání služby – opravu fasády | 1 000 000 | 511 | 321 | | VZ 31. 1. 2012 | Zúčtování zálohy poskytnuté před dodáním služby | 1 000 000 | 321 | 314.1 | | | | 200 000 | 314.2 | 314.1 | +------------------+-----------------------------------------------------------------------------------+-------------+-------+--------+
Legenda použitých účtů a zkratek:
042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku
221-Bankovní účty
311-Pohledávky z obchodních vztahů
314-Poskytnuté zálohy
321-Závazky z obchodních vztahů
324-Přijaté provozní zálohy
343-Daň z přidané hodnoty
378-Jiné pohledávky
501-Spotřeba materiálu
511-Opravy a udržování
601-Tržby za vlastní výrobky
602-Tržby z prodeje služeb
BV – Bankovní výpis
VZ – Vnitřní zúčtování
VF – Vydaná faktura
PF – Přijatá faktura
TESTOVÉ OTÁZKY
1) Plátce daně, který vede účetnictví, přijal v prosinci 2011 zálohu ve výši 50 % sjednané ceny na stavební práce realizované na výstavbě rodinného domu pro občana (neplátce). Rodinný dům splňuje kritéria stavby pro sociální bydlení. K uskutečnění zdanitelného plnění došlo v únoru 2012. Jakou sazbu daně uplatní plátce při přijetí zálohy a v jaké výši uplatní daň k datu uskutečnění zdanitelného plnění?
a)
U přijaté zálohy uplatní sazbu daně ve výši 10 % a k datu uskutečnění zdanitelného plnění také 10 %.
b)
U přijaté zálohy daň neuplatní a k datu uskutečnění zdanitelného plnění uplatní sazbu daně ve výši 14 % z celkové sjednané ceny.
c)
U přijaté zálohy uplatní sazbu daně ve výši 10 % a k datu uskutečnění zdanitelného plnění uplatní sazbu daně ve výši 14 %.
2) Plátce daně přijal v prosinci 2011 zálohu ve výši 1 100 000 Kč na stavební práce realizované v dokončeném bytovém domě, který vlastní plátce daně. Z přijaté zálohy uplatnil poskytovatel stavebních prací daň ve výši 100 000 Kč. Celková sjednaná cena činila 2 mil. Kč bez DPH. K uskutečnění zdanitelného plnění došlo v únoru 2012. V jaké výši uplatní daň na výstupu dodavatel stavebních prací, plátce daně, při vyúčtování stavebních prací v únoru 2012?
a)
Dodavatel stavebních prací uplatní daň na výstupu ve výši 20 %.
b)
Dodavatel stavebních prací uplatní při uskutečnění zdanitelného plnění režim přenesení daňové povinnosti na příjemce, a to z částky 1 mil. Kč, a na daňovém dokladu uvede sazbu daně ve výši 14 %.
c)
Dodavatel stavebních prací uplatní daň na výstupu ve výši 14 %.
3) Použití účtů pro poskytnuté a přijaté zálohy upravuje:
a)
vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,
b)
zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,
c)
zákon č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů.
4) Plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, přijal v lednu 2012 zálohu ve výši 100 000 Kč na stavební práce realizované na výrobní hale pro plátce daně. Celková sjednaná cena činila 200 000 Kč bez DPH. K uskutečnění zdanitelného plnění došlo v únoru 2012. Z jaké částky uplatní daň na výstupu dodavatel stavebních prací, plátce daně, při vyúčtování stavebních prací v únoru 2012?
a)
Dodavatel stavebních prací uplatní v daňovém přiznání za únor 2012 daň na výstupu ve výši 20 %, a to z částky 200 000 Kč.
b)
Dodavatel stavebních prací uplatní v daňovém přiznání za únor 2012 při vyúčtování zálohy režim přenesení daňové povinnosti na příjemce, a to z celkové sjednané ceny ve výši 200 000 Kč.
c)
Dodavatel stavebních prací uplatní v daňovém přiznání za únor 2012 při vyúčtování zálohy režim přenesení daňové povinnosti na příjemce, a to pouze z částky 100 000 Kč.
Řešení: 1 c), 2 b), 3 a), 4 b)