Nejen na konci účetního období, ale obvykle i v jeho průběhu se zabýváme analýzou jednotlivých položek rozvahy. Zatímco vysoká hodnota peněžních prostředků nás potěší, u hodnoty pohledávek, zvláště těch po splatnosti, je tomu právě naopak. Přesto jsou pohledávky kratší či delší dobu po splatnosti častým „průvodcem“ všech podnikatelů. Právě nedobytné pohledávky a pohledávky po lhůtě splatnosti jsou předmětem tohoto příspěvku. Odhlédněme od zajišťovacích prostředků, které jsou jakousi prevencí před vznikem nedobytných pohledávek, stejně tak se nebudeme zabývat ani prostředky, kterými dlužníky nutíme k úhradě, pomineme i zajímavou oblast pojištění pohledávek. Budeme řešit aktuální stav – tedy existenci pohledávek po splatnosti, následně jejich případný odpis v účetnictví a na dani z příjmů.
Nedobytné pohledávky a jejich účetní a daňové řešení
Ing.
Ivana
Pilařová
Naším cílem bude:
1)
Správné účetní ošetření a vykázání těchto pohledávek za účelem dodržení základní účetní zásady věrného zobrazení.
2)
Daňová optimalizace nedobytných pohledávek – konkrétněji pak:
a)
tvorba zákonných opravných položek v maximální možné míře,
b)
speciální daňové ošetření všech pohledávek za dlužníky v insolvenci,
c)
využití všech možností daňově účinného odpisu pohledávek.
1. ÚČETNÍ POHLED NA POHLEDÁVKY PO SPLATNOSTI
Není pochyb o tom, že pohledávka po lhůtě splatnosti ztrácí na hodnotě, neboť pravděpodobnost jejího inkasa se s prodlužující se lhůtou uplynulou po splatnosti pohledávky snižuje. Podle zásady
věrného zobrazení
kombinované se zásadou opatrnosti
je nutné na toto snížení hodnoty pohledávky reagovat. Účetní předpisy nabízí dva nástroje, které však používáme v odlišných situacích:a)
Snížení hodnoty pohledávky je pouze
dočasného charakteru
– tj. existuje ještě určitá, ne zanedbatelná pravděpodobnost úhrady celé jmenovité hodnoty pohledávky. Tento stav je zpravidla spojen s promlčecí lhůtou – do jejího uplynutí je pohledávka soudně či jinak vymahatelná a snížení hodnoty může být označeno jako dočasné. Nástrojem k dočasnému snížení hodnoty pohledávky je tvorba opravné položky.
Když dojde k zániku pohledávky například odpisem, či inkasem, zápočtem, nebo jinými způsoby (například zánikem dlužníka bez právního nástupce), opravná položka se zruší.b)
Snížení hodnoty pohledávky se zdá být
trvalé
– tj. reálná šance na vymožení pohledávky již prakticky neexistuje, neboť dlužník je nekontaktní, neznámého pobytu, pohledávka je tudíž nežalovatelná, případně uplynula promlčecí lhůta, často pak nastane souběh obou skutečností. V této situaci použijeme odpis pohledávky.Větší společnosti, zejména ty, které mají zahraniční vlastníky a patří do skupiny, řeší ve svém účetnictví oblast nedobytných pohledávek průběžně každý měsíc. Nejpozději k rozvahovému dni však musí vyhodnotit stav pohledávek a použít výše uvedených nástrojů všechny účetní jednotky. Je zcela v rozporu se základními účetními zásadami ponechat pohledávku, která je po lhůtě splatnosti například šest měsíců, oceněnou původní jmenovitou hodnotou (či pořizovací cenou) bez korekce v podobě opravné položky. Rozdíl jmenovité hodnoty pohledávky a výše opravné položky by se měl rovnat aktuální reálné (skutečné) hodnotě pohledávky. Naopak její odpis po tak krátké době po splatnosti by nebyl namístě a došlo by k chybnému zvýšení nákladů a snížení zisku ve větší míře, než je potřebné.
V praxi se výše opravných položek k pohledávkám obvykle řeší vnitrofiremním pravidlem tvorby, které je zakotveno ve vnitřní účetní směrnici. Výše opravné položky stoupá s přibývající dobou po splatnosti pohledávky. K odpisu pohledávky se účetní jednotka uchýlí na základě splnění podmínek vnitrofiremní směrnice, případně na základě individuálního rozhodnutí vedení společnosti (či osoby, která je k tomuto rozhodnutí vedením společnosti zplnomocněna) ke každé odpisované pohledávce zpravidla tehdy, pokud by náklady na vymáhání pohledávky převýšily předpokládaný výnos z vymožené částky. Ve skutečnosti se tedy jedná o kombinaci vnitrofiremní směrnice a rozhodnutí odpovědné osoby.
PŘÍKLAD
Znění vnitrofiremních směrnic
Jádrem směrnice je definování závislosti výše opravné položky a doby, která uplynula od splatnosti pohledávky. Vzhledem k tomu, že detailní znění směrnice a konkrétní výše opravné položky (a to i k jednotlivým odběratelům) je záležitostí každé jednotlivé společnosti, či metodiky celé skupiny, uvedeme si pouze přibližné intervaly výše opravné položky, ze kterých si účetní jednotky svoji konkrétní výši vyberou.
+------------------------------------------------+---------------------------+ | Lhůta, která uplynula po splatnosti pohledávky | Interval opravné položky | +------------------------------------------------+---------------------------+ | 3 měsíce | 10 – 30 % | | 6 měsíců | přibližně 50 % | | 12 měsíců | 80 – 100 % | | déle než 18 měsíců | 100% | +------------------------------------------------+---------------------------+
Odpis by měl být proveden nejpozději k datu uplynutí promlčecí lhůty, pokud nebylo platně zahájeno rozhodčí, správní či soudní řízení. Z praktických důvodů je vhodné přistoupit k odpisu pohledávky několik měsíců před promlčením. Pohledávka přihlášená do insolvenčního řízení se odpisuje na základě výsledků insolvenčního řízení.
PŘÍKLAD
Účtování opravných položek a odpis pohledávky
Účetní jednotka postupně tvořila účetní opravné položky k pohledávce vzniklé z titulu smluvních sankcí, a to až do výše 100 %, až se rozhodla z důvodu blížícího se uplynutí promlčecí lhůty pohledávky k jejímu odpisu.
+-------------------------------------------+---------+-----+--------------------------+ | Účetní operace | Tis. Kč | MD | D | +-------------------------------------------+---------+-----+--------------------------+ | Počáteční stav | 70 | 311 | | | Postupná tvorba opravné položky | 70 | 559 | 391 (účtováno postupně) | | Odpis pohledávky | 70 | 546 | 311 | | Zrušení účetní opravné položky | 70 | 391 | 559 | | Podrozvahové účtování odepsané pohledávky | 70 | 750 | 799 | +-------------------------------------------+---------+-----+--------------------------+
Vysvětlivky:
750-Odepsané pohledávky
799-Párový účet podrozvahy
Z výše uvedeného je zřejmé, že tvorba účetních opravných položek je povinností vyplývající z dodržení zásady opatrnosti v účetnictví. Účetní jednotky však nemají účetní opravné položky v oblibě, protože jejich tvorba není daňově účinným nákladem [§ 25 odst. 1 písm. v) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „ZDP“)]. Snaží se proto tvořit především zákonné opravné položky podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), jejichž tvorba je daňově účinný nákladem. Vzhledem k tomu, že o zákonných opravných položkách je nutné účtovat, často dochází ke koexistenci účetních i zákonných opravných položek k jedné pohledávce. Jejich součet pak nesmí převýšit 100 % účetní hodnoty pohledávky.
Jen pro upřesnění je nutné zdůraznit, že pohledávky z hlediska zařazení do rozvahy do skupiny krátkodobých či dlouhodobých, si stále toto zařazení drží, a to bez ohledu na prodlužující se dobu po splatnosti. Je hrubou chybou pohledávky po splatnosti zařadit do kategorie dlouhodobých pohledávek.
2. DAŇOVÁ OPTIMALIZACE POHLEDÁVEK
Co vadí věřitelům na problémových pohledávkách nejvíce? Samozřejmě fakt, že nedostanou peníze, které jim patří. Neméně negativně však působí daňové dopady:
a)
Skutečnost, že daný výnos (který se pravděpodobně nestane nikdy příjmem) vstupuje do základu daně a je zdaňován. Je tedy nutné zaplatit daně z jiných zdrojů, nikoliv z peněz od dlužníka.
b)
Vznik zdanitelného plnění na DPH, na základě kterého vznikla daňová povinnost na DPH. Daňová povinnost na výstupu byla přiznána, nicméně platba musí opět proběhnout z jiných zdrojů, nikoliv z peněz od dlužníka.
Proti negativním dopadům do základu daně z příjmů však máme „obranné mechanismy“, které při splnění řady podmínek umožní následný vznik daňově účinného nákladu, který základ daně snižuje. Konkrétně se jedná o:
*
tvorbu zákonných opravných položek a
*
daňově účinný odpis pohledávky.
Naším úkolem je naučit se používat a případně vhodně kombinovat oba nástroje daňové optimalizace.
Mimo rámec tohoto článku můžeme konstatovat, že i na DPH již počínaje 1. 4. 2011 existuje „obranný mechanismus“, a to v podobě možnosti vystavení „insolvenčního“ opravného daňového dokladu podle § 44 ZDPH. Hodnota DPH, která bude věřiteli vrácena jako snížení jeho daně na výstupu, se účtuje do zdanitelných výnosů.
3. ZÁKONNÉ OPRAVNÉ POLOŽKY
Zákonné opravné položky jsou tvořeny a rozpouštěny podle podmínek, které stanoví ZoR. Jejich daňová účinnost je pak podložena § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Na rozdíl od účetních opravných položek, které jsou ve vztahu k zásadě věrného zobrazení v účetnictví povinné, zákonné opravné položky jsou nástrojem v rukou poplatníka, který je v souladu se ZoR užívá dle svého uvážení. Základním důvodem tvorby zákonné opravné položky k pohledávce je samozřejmě vznik daňově účinného nákladu a snížení základu daně, nicméně
možnost tvorby
zákonné opravné položky je nutné zkoumat i pro úspěšný daňově účinný odpis pohledávky.Domníváme se, že o zákonných opravných položkách již bylo napsáno a řečeno mnohé a nemáme v úmyslu citovat základní notoricky známá pravidla. I přesto, že se jedná o problematiku diskutovanou a známou, chyby v této oblasti bývají nezanedbatelné. Je smutnou pravdou, že právě chyby v opravných položkách a odpisech pohledávek zaujímají čelní místa v žebříčku doměrků daňových kontrol. V dalších řádcích se proto soustředím na obecnou orientaci v ZoR, kombinaci pravidel a upozornění na záludnosti v této oblasti. Máte také „několik stránek“ pohledávek, u kterých lhůta splatnosti dávno uplynula? Pokud ano, předkládám postup, jak s nimi nakládat. Nebudeme se již zabývat účetními opravnými položkami, neboť jsou podle výše uvedených pravidel samozřejmě řádně vytvořeny.
3.1 Zákonné opravné položky a daňová ztráta
Otázkou je, zda opravné položky chceme tvořit. Není to hloupá otázka, nemusíme tohoto nástroje využít za každou cenu a zrovna v tomto zdaňovacím období. Pokud směřujeme k daňové ztrátě, případně máme „v záloze“ řadu daňových ztrát z minulých let, které je třeba jako odčitatelné položky použít, aby nepropadly, stojí opravdu za úvahu zkoumat, zda chceme dále snižovat základ daně. Přednost bychom měli dát opravným položkám, které by se již příští rok tvořit nedaly, a o jejich daňový dopad bychom nenávratně přišli. Jedná se například o:
*
Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení. Jejich daňové ošetření prostřednictvím tvorby zákonné opravné položky podle § 8 ZoR je možné jen v roce včasného přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu. Pokud tuto možnost nevyužijeme, další již nemáme.
*
Opravné položky k pohledávkám, u kterých uplyne promlčecí lhůta, neboť promlčenou pohledávku není možné daňově optimalizovat ani tvorbou opravné položky, ani následným daňově účinným odpisem.
*
Opravné položky podle § 8c ZoR, kde opakovaně nabíhá pro každé zdaňovací období nový limit 30 000 Kč pro tvorbu zákonných opravných položek vůči jednomu dlužníkovi. Pokud jeden rok tento limit nevyužijeme, není možné v roce následujícím uplatňovat limit dvojnásobný.
3.2 Vhodnost dané pohledávky
Je obecně známé, že pro tvorbu zákonné opravné položky zdaleka nestačí jen skutečnost, že pohledávka je po splatnosti. Naopak, první, co s naším „seznamem“ pohledávek po splatnosti uděláme, je to, že vyloučíme pohledávky, které jsou k tvorbě zákonné opravné položky nezpůsobilé. Jen pro jistotu dodám, že to neplatí pro účetní opravné položky, které se naopak k těmto pohledávkám tvořit musí. Kde máme hledat seznam nezpůsobilých pohledávek? To je právě kámen úrazu, že na mnoha místech ZoR a v jednom případě dokonce i v ZDP. Nebudeme zabíhat do podrobností, nicméně není nic horšího, než se dále složitě zabývat pohledávkou, která měla být ze zkoumání vyloučena už na samém počátku. Uveďme si tedy alespoň odvolávky na zákonná ustanovení, kde je možné dotyčné zákazy hledat:
*
ZoR vymezuje v § 2
absolutní zákaz
tvorby jakýchkoliv zákonných opravných položek (a to i v souvislosti s insolvencí), *
§ 8a odst. 1 ZoR stanoví speciální okruh pohledávek,
*
§ 8a odst. 4 a § 8c písm. a) ZoR okruh pohledávek ještě více rozšiřuje, jedná se však o omezení platící pouze pro § 8a a 8c,
*
také ZDP stanoví v § 25 odst. 1 písm. zc) absolutní zákaz tvorby zákonných opravných položek, a sice k pohledávkám nabytým vkladem (bez zániku vkladatele), který byl uskutečněn počínaje 1. červencem 1996.
Následující optimalizace se tak váže jen k pohledávkám, které nepatří do výše uvedeného seznamu „nevhodných“ pohledávek.
3.3 Promlčené pohledávky
Po vyloučení „nevhodných“ pohledávek máme původní seznam dlužníků po splatnosti o něco kratší, budeme však ještě pokračovat. Svoji pozornost zaměříme na promlčené pohledávky. Promlčecí lhůty, jejich prodloužení, případně zastavení běhu promlčecích lhůt, jsou obecně známé, proto si připomeneme jen právní úpravu:
*
§ 387 – 408 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“) – obecně na závazkové vztahy uzavřené podle ObchZ,
*
§ 100 – 114 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“) – obecně na závazkové vztahy uzavřené podle ObčZ. Pozor však na následující výjimky, kde je promlčecí lhůta stanovena odchylně:
K promlčeným pohledávkám není možné tvořit zákonné opravné položky. Pokud promlčené nejsou a zároveň od jejich splatnosti uplynula lhůta minimálně šest měsíců, budeme tyto pohledávky dále zkoumat a dělit:
*
podle rozvahové hodnoty pohledávky k datu vzniku a následně
*
podle lhůty, která uplynula od splatnosti pohledávky.
Další optimalizace se váže pouze k nepromlčeným pohledávkám.
3.4 Nemáme vůči našim dlužníkům splatné závazky?
Znovu zasahujeme do našeho pomyslného seznamu. Tentokrát budeme vylučovat pohledávky vůči těm dlužníkům, vůči kterým k rozvahovému dni
evidujeme splatné závazky
(§ 4 odst. 4 ZoR). Stačí jen nepatrný závazek (nebo jeho část), který je k rozvahovému dni splatný vůči našemu dlužníkovi a blokuje nám tvorbu opravné položky ke všem pohledávkám vůči tomuto subjektu. Je to vážná věc, na jejíž ošetření se často zapomíná, nebo je ošetření provedeno nedůsledně. Naším závazkem je i vystavený dobropis (není podstatné, že je v účetnictví zachycen jako záporná pohledávka). Samozřejmě, že je možné proti existenci splatných závazků bojovat, a to vzájemným započtením pohledávky a závazku. Pokud jsou vzájemné závazkové vztahy nepromlčené (o promlčených pohledávkách se nebavíme, z našeho seznamu již vypadly v bodu 3.3), vymahatelné, peněžité a splatné, je možné provést zápočet jednostranným právním úkonem. Musí však být proveden včas – nejpozději k rozvahovému dni. Právní oporu pro vzájemné započtení hledejme v:*
§ 358 až 364 ObchZ,
*
§ 580 a § 581 ObčZ.
3.5 Pohledávky nabyté postoupením
I tyto pohledávky mohou být po lhůtě splatnosti a i ty je možné zahrnout pod daňovou optimalizaci. Kromě všech výše uvedených podmínek je třeba ještě splnit některé speciální požadavky zákona:
*
Pohledávka nabytá postoupením má dvě hodnoty – svoji jmenovitou hodnotu a pořizovací cenu. Pro účely tvorby opravné položky je třeba pracovat pouze s pořizovací cenou.
*
Při zkoumání „vhodnosti“ typu pohledávky se nenechme mýlit skutečností, že v našem účetnictví postupníka (nabyvatele pohledávky), není pohledávka nabytá postoupením zaúčtována do výnosů. To opravdu není a být nemůže. Je však třeba zkoumat její zaúčtování při jejím vzniku – tedy u postupitele (v případě násobných postoupení pak u prvního postupitele). Pokud byla zaúčtována do výnosů a zdaněna v základu daně, prozkoumáme další požadavky bodu 3.2 až 3.4, a pokud pohledávka vyhovuje, můžeme dále pokračovat.
*
Zcela speciálním pravidlem pro optimalizaci pohledávek nabytých postoupením je
nutnost úhrady závazku za jejich postoupení
(nakoupení). Není tedy možné za nákup pohledávek dlužit prodávajícímu. Tuto podmínku výslovně stanoví § 4 odst. 3 ZoR.*
Naopak, pokud jsme my jako postupitelé postoupili pohledávku a nebylo nám zaplaceno, evidujeme pohledávku z titulu postoupení pohledávky, která je ve vztahu k tvorbě zákonných opravných položek běžnou pohledávkou a je možné k ní vytvářet zákonné opravné položky za splnění všech „obvyklých“ podmínek (body 3.2 až 3.4 a 3.6).
3.6 Nepromlčené pohledávky po splatnosti rozdělené podle rozvahové hodnoty k datu vzniku
Podívejme se na náš seznam pohledávek po lhůtě splatnosti. Vypadly již pohledávky svým typem nevhodné pro tvorbu opravné položky, pohledávky promlčené i ty, vůči jejímž dlužníkům jsme my sami dlužníci. Zbylé pohledávky budeme za účelem tvorby zákonné opravné položky dělit podle rozvahové hodnoty pohledávky k datu jejich vzniku na:
*
Pohledávky do 30 000 Kč vůči jednomu dlužníkovi (tzv. „nevýznamné pohledávky“), kterým tvoříme zákonné opravné položky, pokud od splatnosti pohledávky uplynulo více než 12 měsíců a to podle § 8c ZoR.
*
Pohledávky nad 200 000 Kč (tzv. „významné pohledávky“), které lze opravnými položkami optimalizovat jen v případě, pokud věřitel zahájil ohledně dotyčné pohledávky s dlužníkem rozhodčí, správní či soudní řízení, řádně se řízení účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění jeho práva (§ 8a odst. 2 ZoR). Pohledávky, s jejichž dlužníky bylo zahájeno zde uvedené řízení, budeme dále nazývat „kvalifikovaně vymáhané“.
*
Pohledávky nad 30 000 Kč do 200 000 Kč včetně (§ 8a odst. 1 ZoR), které lze optimalizovat v závislosti na zahájení či nezahájení „kvalifikovaného vymáhání“ následovně:
–
pokud řízení zahájeno bylo, je možné postupně či najednou dosáhnout až 100 % tvorby zákonné opravné položky podle § 8a odst. 2 ZoR,
–
pokud řízení zahájeno nebylo, je možné tvořit pouze (maximálně) 20% zákonnou opravnou položku podle § 8a odst. 1 ZoR.
PŘÍKLAD
Tvorba zákonných opravných položek do 30 000 Kč podle § 8c ZoR
Společnost eviduje vůči svému dlužníkovi následující pohledávky:
+------------+--------------------+---------------+---------------------------------------+ | Pohledávka | Rozvahová hodnota | Splatnost | Aktuální hodnota po částečné úhradě | +------------+--------------------+---------------+---------------------------------------+ | A | 26 000 | 13. 9. 2010 | 20 000 | | B | 33 000 | 13. 7. 2010 | 10 000 | | C | 18 000 | 12. 12. 2010 | 9 000 | | D | 12 000 | 12. 2. 2011 | 10 000 | | E | 17 000 | 5. 10. 2010 | 5 000 | +------------+--------------------+---------------+---------------------------------------+
Otázka zní, jak optimálně vytvořit soubor pohledávek s možností využití § 8c ZoR na konci roku 2011?
Řešení:
Do primárního výběru není možné zařadit pohledávku B z důvodu vysoké rozvahové hodnoty a D z důvodu krátké doby po splatnosti. Optimální soubor vytvoříme z pohledávek A a C, k pohledávce E, B a D je možné současně vytvořit 20% opravnou položku podle § 8a ZoR.
Možná nevíme, že.:
*
Pojem rozvahová hodnota je pojmem společným pro vlastní pohledávky (zde jím rozumíme jmenovitou hodnotu pohledávky včetně DPH, pokud se jednalo o zdanitelné plnění) i pro pohledávky nabyté postoupením (zde se jedná o pořizovací cenu).
*
U kvalifikovaně vymáhaných pohledávek (§ 8a odst. 2 ZoR) není nutné tvořit zákonnou opravnou položku postupně podle stupnice uvedené v ZoR. Při první tvorbě se řídíme dobou uplynulou po splatnosti pohledávky a tvoříme opravnou položku ve výši, která je zde uvedena. Pokud poprvé tvoříme zákonnou opravnou položku k pohledávce, s jejímž dlužníkem jsme zahájili řízení, až v momentě, kdy pohledávka je po splatnosti déle než 36 měsíců, je možné vytvořit najednou 100 %.
*
U kvalifikovaně vymáhaných pohledávek je nutné sledovat zahájení soudního, rozhodčího či správního řízení, ne už pak jeho pokračování. Vazba na „řádnou účast“ věřitele na řízení byla ze zákona vypuštěna s účinností od 1. 1. 2011.
*
Pokud je pohledávka zajištěna například směnkou a je vedeno soudní řízení ohledně zaplacení směnky, nejedná se o kvalifikovaně vymáhanou pohledávku (předmětem řízení je směnka, nikoliv pohledávka), a nelze tudíž použít § 8a odst. 2 ZoR.
*
Opravné položky
podléhají inventarizaci
(§ 3 odst. 2 ZoR), která rozhodně není formální záležitostí. Inventarizací k rozvahovému dni zjišťujeme:
*
Existenci pohledávky – zda nedošlo k jejímu zániku zaplacením, započtením, zánikem věřitele bez právního nástupce, dohodou o narovnání, prominutím dluhu apod. Je zřejmé, že k neexistující pohledávce není možné evidovat zákonné opravné položky a bylo by nutné přistoupit k jejich zrušení.
*
Oprávněnost existence opravné položky – zda je evidována ve správné výši, zda nedošlo k promlčení pohledávky apod., což by opět vedlo k nutnosti zrušit zákonné opravné položky.
*
Zda jsou veškeré nově vytvořené zákonné opravné položky zaúčtovány. Zaúčtování tvorby zákonné opravné položky je nutné chápat jako podmínku existence a daňové uznatelnosti zákonné opravné položky v základu daně. Nezaúčtované zákonné opravné položky, byť by jejich tvorba podle zákona možná byla, neexistují a nestávají se daňově účinným nákladem. Ze stejného důvodu není možné náklady z tvorby zákonné opravné položky uplatnit do základu daně mimoúčetně v daňovém přiznání.
*
Zda jsou opravné položky k pohledávkám v cizí měně k 31. 12.
přepočteny aktuálním kursem
České národní banky, který je platný k rozvahovému dni. Tento „kursový rozdíl“ je však účtován jako změna stavu opravných položek, nikoliv na účty nákladových či výnosových kursových rozdílů.