Pod pojmem „výrobek“ si můžeme představit jakýkoliv hmotný či nehmotný výsledek činnosti účetní jednotky, který je určen k prodeji nebo ke spotřebě (vyhláška č. 500/2002 Sb., § 9 odst. 3 ). Účtování a oceňování výrobků vychází především ze zákona o účetnictví, vyhlášky č. 500/2002 Sb. a z Českých účetních standardů pro podnikatele. V následujícím příspěvku se budeme problematice výrobků podrobně věnovat.
Výrobky - jejich oceňování a účtování
Ing.
František
Louša
Při výkladu budeme vycházet z těchto ustanovení:
*
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), § 25 odst. 1 písm. d) a odst. 5 písm. c)
*
vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), § 49 odst. 5
*
Českých účetních standardů pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) č. 015 Zásoby, bod 4.2.2., 4.3.2. a 4.4.
Výrobky, stejně tak jako ostatní zásoby vlastní výroby, se oceňují ve vlastních nákladech, kterými jsou přímé náklady vynaložené na výrobu nebo na jinou činnost, u kterých vznikají fakturovatelné výstupy. Do vlastních nákladů lze zahrnout i náklady související s výrobou, nebo jinou produktivní činností, obvykle nazývané nepřímé či režijní.
VPU dále rozvádí oceňovací ustanovení ZU a stanoví, že vlastními náklady mohou být jak náklady ve skutečné výši, tak i náklady vykalkulované, tzn. pevně stanovené předem.
I při účtování výrobků může být použito jak způsobu A, tak i B. Protože žádný předpis nestanoví, co jsou přímé a nepřímé náklady, je třeba nejdříve stanovit pravidla, dle kterých budou vynaložené náklady rozlišovány, režijní náklady ještě s rozdělením na výrobní a správní, případně odbytové. Za přímé náklady, jak vyplývá z jejich pojmenování, jsou považovány takové, které přímo souvisí s kalkulační jednicí, tj. s takovou částí výroby či jiné činnosti, na kterou budou kalkulovány a zjišťovány náklady.
Dále je třeba zabezpečit podmínky pro sledování přímých nákladů na kalkulační jednici a způsob rozvrhu režijních nákladů. Kalkulační jednicí obvykle bude v kusové výrobě zakázka, v sériové výrobě pravděpodobně série nebo její část a v hromadné výrobě určené množství výrobků. Pochopitelně může být kalkulační jednicí i nějaká jiná veličina dle potřeb účetní jednotky. (Dále bude pro všechny typy kalkulačních jednic používáno slovo „zakázka“.) Je třeba též připravit systém číslování zakázek a mít k dispozici účetní systém, který umožňuje sledování nákladů dle zakázek a jejich přenos na sklad výrobků při ukončení, pokud nejsou tyto po jejich zhotovení okamžitě prodány. Pochopitelně, že by bylo dobré, kdyby zjištěné náklady na zakázku ve skutečné výši byly automaticky přeúčtovány na nedokončenou výrobu a následně po ukončení zakázky byl rovněž automaticky proveden převod zjištěných nákladů na sklad výrobků, což ne každý systém umí. Rovněž tak mohou vznikat problémy při prodeji a s tím souvisejícím vyskladněním výrobků. Je třeba vybírat takový program, který umožňuje snadnou kontrolu toho, že všechny výdejky na prodej, resp. ukončené zakázky jsou vyfakturovány a všechny vyfakturované výrobky jsou vyskladněny.
Pro sledování nákladů na zakázky (výrobky) je předpoklad, že účetnictví zásob je vedeno způsobem A. Při způsobu B je v průběhu roku účtováno při nákupu přímo do spotřeby bez použití účtu zásob na skladě, a tudíž zúčtování nákladů na zakázku by vyžadovalo něco jako „náhradní sklad“, na nějž by byl účtován nákup a z něhož by byl materiál vyváděn na zakázku. Tím by se vlastně ze způsobu B stal způsob A.
ZU v § 25 odst. 4 umožňuje vypočítávat průměrnou cenu zásob, což VPU upřesňuje v § 9 odst. 3. To znamená, že i u výrobků lze skladové ceny průměrovat podobně, jak se to obvykle provádí u zásob nakupovaných. To platí jak pro oceňování skutečnými náklady, tak i při ocenění kalkulovanou cenou. Z uvedeného paragrafu VPU též vyplývá, že pro každý jednotlivý analytický účet zásob lze použít jiný způsob ocenění. To znamená, že pokud je např. analytický účet výrobků oceňován kalkulovanými cenami a tyto ceny jsou průměrovány, tak třeba nakupované zásoby mohou být oceňovány skutečnými pořizovacími náklady.
Závěrem této úvodní části se ještě zmíním o pojmech „náklady fixní a variabilní“. Fixní náklady jsou takové, jejichž výše není ovlivněna množstvím vyprodukovaných kalkulačních jednic, variabilní jsou takové, které se vlivem změny množství jednotek kalkulačních jednic mění, a to buď stejným poměrem (změna množství kalkulačních jednic o 10 % znamená změnu variabilních nákladů o 10 %) nebo degresivně či progresivně, tj. variabilní náklady rostou pomaleji nebo rychleji, jak počet kalkulačních jednic. Nezáleží tedy na tom, v kterém útvaru náklady vznikají, jako u nákladů přímých a nepřímých, ale na jejich vztahu ke kalkulační jednici. Z toho důvodu je zřejmé, že tyto pojmy nejsou totožné. Tak např. ke splnění určité zakázky bylo nutno pořídit speciální a drahé materiály, které nejsou běžně potřeba, a náklad na jejich pořízení byl pokryt překlenovacím úvěrem. Úroky z tohoto úvěru jsou nákladem na správní režii, protože vznikají ve správě, ale jsou nákladem variabilním, protože kdyby zakázka nebyla, tak by nebyl ani tento úvěr.
Dle mého názoru by kalkulačním potřebám lépe vyhotovovalo používání variabilních a fixních nákladů, ale pro zjištění rozvahové hodnoty výrobků je nutno vycházet z ustanovení ZU a kalkulovat přímé náklady, popřípadě zvýšené o související náklady.
OCEŇOVÁNÍ VÝROBKŮ VE SKUTEČNÉ VÝŠI
Pokud máme účetní systém včetně systému označování zakázek (tj. i výrobků, sérií výrobků) vhodně nastaven a ten dokáže na základě zadaných údajů jednoznačně identifikovat náklady na každou zakázku, pak je potřeba hlavně kontrolovat, zda vznikající náklady jsou dobře rozlišovány na náklady přímé a režijní. Pracovníci odpovědní za označování mají leckdy tendenci podceňovat jeho důležitost. Přitom nesprávné rozlišení přímých a režijních nákladů a zařazování nákladů na nesprávné zakázky způsobuje zkreslení výsledných kalkulací, a tím i vyvozování nesprávných závěrů pro rozhodování o přijímání zakázek a jejich cenách.
Zjištěná výše nákladů je při ukončení výroby převedena na sklad. Pokud je používáno ocenění výrobků včetně souvisejících vedlejších nákladů, pak je třeba, aby účetní systém zvládl i ocenění hotových zakázek v přímých nákladech zvýšených o tyto nepřímé náklady, což obvykle znamená aplikovat procentní přirážku k nějaké kalkulační položce, obvykle ke mzdám, nebo k součtu několika položek.
Při použití tohoto způsobu ocenění odpovídá rozvahová hodnota skutečným nákladům a ty jsou při prodeji porovnávány s dosaženou prodejní cenou. To zároveň znamená, že celý výsledek hospodaření je zjištěn a vyčíslen v období prodeje.
OCEŇOVÁNÍ VÝROBKŮ PŘEDEM DANÝMI CENAMI
VPU připouští v § 49 odst. 5 oceňovat zásoby vytvořené vlastní činností nejen skutečnými přímými náklady (které mohou být zvýšeny o podíl nepřímých nákladů vztahujících se k činnosti směřující k fakturaci), ale též ve výši nákladů stanovených kalkulací dle systému stanoveným účetní jednotkou.
Podle v praxi obvyklého účtování jsou výrobky oceněny kalkulovanou cenou, zúčtovány jako výnos příslušného střediska na účet změny stavu zásob výrobků a na sklad výrobků. Při fakturaci pak je hodnota výrobků v téže kalkulované (nebo v průměrné) ceně vyskladněna, což je zúčtováno jako úbytek jejich zásob opět proti změně stavu zásob výrobků. Tento způsob účtování má za následek, že oproti oceňování ve skutečných nákladech je výsledek hospodaření dosažený při výrobě rozdělen do dvou částí. V prvé je zjištěn rozdíl mezi plánovanou cenou a skutečnými náklady a v druhé mezi tržním oceněním a kalkulovanou cenou.
Jak by mohlo být účtováno o výrobcích v takto stanovených cenách jinak než bylo uvedeno v předchozím odstavci, je zřejmé z následujícího příkladu.
PŘÍKLAD
Účtování výrobků v předem stanovených přímých nákladech
(účetní období je kalendářní rok)
Listopad
, Přímé náklady vynaložené na výrobek X, rozpracováno 10 ks 500 Ukončeno prvních pět kusů a převedeno na sklad výrobků v ceně 80/ks 400 Nedokončená výroba 100
Prosinec
Přímé náklady na ukončení 350 Převzetí 5 ks na sklad výrobků 400 Převod nedokončené výroby 100 Rozdíl mezi skutečnými náklady a předem stanoveným oceněním (překročení nákladů) 50 (rozdíl 400 – 350 = 50, tj. při 10 kusech je rozdíl 5 na jeden kus)
Leden
Prodej 2 ks výrobků za 85/kus 170 Úbytek skladu výrobků 160 Zúčtování oceňovacích odchylek připadajících na jeden prodaný výrobek 10 (2 ks za 5)
Zakázka X
+----+-----------+-----------+-----------+-----------+-----------+-----------+-----+-----------+ | | 5xx | 121 | 611 | 123 | 613 | 601 | Kč | Účet | +----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ | | MD | D | MD | D | MD | D | MD | D | MD | D | MD | D | | MD | D | +----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ | 1 | 500 | | | | | | | | | | | | 500 | | RÚ | | 2 | | | | | | | 400 | | | 400 | | | | | | | 3 | | | 100 | | | 100 | | | | | | | | | | | 4 | 350 | | | | | | | | | | | | 350 | | RÚ | | 5 | | | | | | | 400 | | | 400 | | | | | | | 6 | | | | 100 | 100 | | | | | | | | | | | | 7 | | | | | | | | | | –50 | | | –50 | 123 | | | 8 | | | | | | | | | | | | 170 | 170 | 311 | | | 9 | | | | | | | | 160 | 160 | | | | | | | | 10 | | | | | | | | | –10 | | | | 10 | 123 | | +----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ Použité účty: 121-Nedokončená výroba 122-Polotovary vlastní výroby 123-Výrobky 123-Výrobky – AÚ pro zúčtování oceňovacích odchylek k výrobkům (pro operaci 7 a 10) 311-Odběratelé 5xx-Různé nákladové účty 611-Změna stavu nedokončené výroby 612-Změna stavu polotovarů 613-Změna stavu výrobků RÚ-Různé účty
Pokud by bylo takto účtováno, je rozdíl mezi předem stanovenými a skutečnými náklady zúčtován do období prodeje výrobků, stejně tak jako by bylo účtováno ve skutečných nákladech. Jak již bylo výše uvedeno, výrobní účetní jednotky, které oceňují výrobky v předem kalkulovaných cenách, takto obvykle nepostupují a rozdíl mezi skutečnými náklady a kalkulovanou cenou výrobku ponechávají ve výsledku hospodaření účetního období výroby. V našem příkladu by nebylo účtováno o hodnotě 50 v operaci 7 a následně by nebyla ani provedena operace 10.
Zákon stanoví, že zásoby vlastní výroby musí být oceněny vlastními náklady tak, jak jsou vymezeny v souladu s účetními metodami. Účetní metody jsou v současné době vyhlášeny VPU a ČÚS, ty však výslovně neupravují způsob oceňování výrobků odchylně od jiných zásob vlastní výroby. Lze proto odvodit, že sledování výrobků v ocenění skutečnými náklady s využitím oceňovacích odchylek není v rozporu s účetním předpisem. Je zřejmé, že je tomu naopak není správný obvyklý způsob účtování, při kterém se odchylky nesledují a rozdíl mezi skutečnými a předem danými náklady je promítán do výsledku hospodaření běžného roku. I kdyby však někdo namítal, že účetní metody tento postup neuvádí a není pak při jeho použití postupováno v souladu s nimi, pak je možno poukázat na ustanovení § 7 odst. 2 ZU, s tím, že použití oceňovacích odchylek dává lepší obraz o skutečnosti. Je ještě třeba podotknout, že používanou metodu ocenění, ať již je jakákoliv, je nutno popsat v příloze k účetní závěrce (§ 39 odst. 5a VPU).
Způsob B
Jak již bylo uvedeno, u způsobu B je obvykle obtížné účtovat náklady na zakázku, protože se na nákladové účty účtuje již při nákupu. Zakázkový způsob účtování by měl smysl pouze tehdy, pokud by byl materiál při nákupu určen přímo do spotřeby na určitou zakázku nebo kdyby byla zásoba vyskladněná při nákupu na hromadný účet spotřeby následně přeúčtovávána dle skutečné spotřeby do nákladů zakázek. Protože se během roku neúčtuje o změně stavů účtů nedokončené výroby, tak nemá smysl schéma účtování znázorňovat.
PŘESKLADNĚNÍ VÝROBKŮ DO VLASTNÍ PRODEJNY
Účet 621 se jmenuje Aktivace materiálu a zboží. Dle § 9 odst. 5 VPU, jsou náplní rozvahové položky C. I.5 - Zboží
„movité věci včetně zvířat, nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje“.
Zároveň též stanoví, že tato položka obsahuje „výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen“. To tedy znamená, že z vlastních výrobků mohou být do rozvahové položky Zboží zařazeny pouze takové výrobky, které jsou prodávány v prodejnách, tj. ty, které jsou do těchto prodejen přemístěny a jsou i obvykle svěřeny jiné odpovědné osobě, než která má na starosti výrobky určené k prodeji ze skladu, obvykle na fakturu.Účtování přesunu ze skladu výrobků do těchto prodejen ukazuje následující příklad.
PŘÍKLAD
Převod výrobků do prodejny, zboží evidováno ve vlastních nákladech
1. Výroba výrobků 100 2. Přesun do prodejny: a) přeskladnění 100 b) zúčtování aktivace 100
+----+-----------+-----------+-----------+-----------+ | | 123-V | 132 | 621 | 613 | +----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ | | MD | D | MD | D | MD | D | MD | D | +----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ | 1 | 100 | | | | | | | 100 | | 2a | | 100 | 100 | | | | | | | 2b | | | | | | 100 | 100 | | +----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+
Pokud by byly výrobky na skladě oceněny v předem stanovených nákladech, vznikl by při výrobě výsledek hospodaření. Ten by mohl být zúčtován na oceňovací odchylky (jak bylo popsáno výše) a ty rozpouštěny při prodeji.
PŘÍKLAD
Převod výrobků do prodejny, zboží evidováno v prodejních cenách
1. Výroba výrobků ve vlastních nákladech 100 2. Přesun do prodejny a) přeskladnění v prodejních cenách 130 b) zúčtování aktivace 100
+----+-----------+-----------+-----------+-----------+-----------+ | | 123-V | 132 | 621 | 613 | 132-O | +----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ | | MD | D | MD | D | MD | D | MD | D | MD | D | +----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ | 1 | 100 | | | | | | | 100 | | | | 2a | | 100 | 130 | | | | | | | 30 | | 2b | | | | | | 100 | 100 | | | | +----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ Použité účty 123-V – Výrobky AÚ Výrobky vlastní výroby 132-Zboží 132-O – Oceňovací odchylky ke zboží 613-Změna stavu výrobků 621-Aktivace materiálu a zboží
V obou výše uvedených příkladech lze v operaci 2 účtovat i MD 613/D 123 a MD 132/D 621 + zúčtování zjištěných odchylek.
Způsob B
Při tomto způsobu během účetního období účtujeme pouze o aktivaci, tzn. v tomto případě, protože jde o zboží, MD 504/D 621. Na konci období je zjištěn skutečný stav zásob jak výrobků, tak zboží a zúčtován rozdíl proti stavu, který byl koncem předchozího období.
PŘESKLADNĚNÍ MEZI SKLADY
Převádění zásob z jednoho skladu do druhého se může zdát jako bezproblémové, ale není tomu tak vždy. Běžným účtováním přeskladnění způsobem MD 1x3/D 1x3 je zvětšován obrat celopodnikového syntetického účtu zásob, což může mít pak vliv na výpočet obrátky.
Může se stát a při oceňování v průměrných cenách je to obvyklé, že ceny totožných skladových položek jsou v různých skladech různé. Při přeskladnění je nutno tuto situaci řešit. Protože přeskladněním nemůže být měněna hodnota zásob v celopodnikovém účetnictví, bude u přijímajícího skladu, při použití váženého průměru, považováno přeskladnění za normální přírůstek zásob v ceně dodavatelského skladu, který bude obvyklým způsobem zahrnut do výpočtu průměrné ceny zásob.
Pokud jsou zásoby oceňovány pevnou cenou, bývá obvykle tato cena stanovena pro celý podnik dle jednotného ceníku. V případě, že tomu tak není, vzniknou při přeskladnění (obvykle u přijímajícího skladu) cenové odchylky, které budou rozpouštěny obvyklým způsobem.
PŘECENĚNÍ VÝROBKŮ NA SKLADĚ
V rozvahovém účetnictví platí tzv. zásada historických cen. To znamená, že jednou provedené ocenění majetku se již po celou dobu jeho vykazování v aktivech účetní jednotky nemění.1 Proto přeceňování hodnoty zásob na skladě obvykle nepřipadá v úvahu. Jak ale bývá obvyklé, každá zásada má své výjimky. Tak třeba k jejímu porušení může dojít, kromě odpisu hodnoty při škodě (viz závěr článku), též při změně oceňovací metody2. Ustanovení uvedené v citaci pod čarou neznamená, že ceny používané pro oceňování jednotlivých skladových položek se nemohou měnit. Ve vnitropodnikovém systému oceňování zásob může být i při oceňování zásob v pevných cenách zapracován předpoklad změn skladových cen v průběhu roku např. při vyšším výkyvu nákladů třeba důsledkem vysokého nárůstu vstupních cen od předpokladu. Obvykle je postupováno tak, že změna cen se týká pouze nově pořizovaných zásob a ocenění zásob pořízených přede dnem přecenění se nemění. Při zachování stejného způsobu oceňování není změna cen změnou metody, tedy použitého způsobu oceňování, ale pouze velikosti ceny v rámci použitého způsobu ocenění. Protože tedy nejde o změnu způsobu ocenění, není možno hodnotu zásob přepočítat na nové ceny a důsledky této změny promítnout do výsledku hospodaření účetního období, v kterém je přeceňování prováděno, nebo (pokud bylo přecenění provedeno k prvnímu dni období) období předchozího. Lze postupovat například tak, že rozdíl mezi hodnotou zásob v původním a novém ocenění bude zúčtován na cenové odchylky a ty následně rozpouštěny.
Pokud jsou naplněny podmínky dané v § 7 odst. 4 ZU, lze při změně způsobu oceňování zásob na přelomu účetních období rozdíly z toho vyplývající zúčtovat do výsledku hospodaření pomocí účtů 581-Náklady na změnu metody nebo 681-Výnosy ze změny metody.
Při změnách cen může dojít například k těmto situacím:
a)
přechod z ocenění v přímých nákladech na ocenění v přímých nákladech zvýšených o související náklady (výrobní režii),
b)
přechod ocenění v přímých nákladech včetně souvisejících nákladů na ocenění pouze v přímých nákladech.
ad a)
V tomto případě lze postupovat tak, že k zásobám výrobků oceněným v cenách bez souvisejících nákladů budou v novém účetním období připojovány nové položky oceněné již zvýšenou cenou. Pokud však po skončení nového účetního období budou při inventuře ještě zjištěny zásoby vlastní výroby z původního období, bylo by vhodné je přecenit. Toto přecenění bude zúčtováno ve prospěch účtu 681-Výnosy ze změny metody. Při vynaložení poněkud většího úsilí bude stejného výsledku hospodaření dosaženo přeceněním celé příslušné zásoby proti účtu 681 již počátkem období, protože dříve vyrobené a nyní vyskladněné výrobky budou oceněny vyššími cenami, a tím bude postupně rušen efekt jednorázového přecenění. Použití účtu oceňovacích odchylek nemá v tomto případě smysl. Oceňování průměrem nepovažuji v tomto případě za vhodné, protože vliv rozdílu mezi původním a novým oceňováním se pak přenáší do dlouhého časového období.
ad b)
Při této změně bude postupováno obdobně, pouze bude použit účet 581-Náklady ze změny metody.
DOTACE
NA POŘÍZENÍ ZÁSOBZúčtování dotací si znázorníme pouze zjednodušeným schématem:
+----------------------------------------------------------------------------------------------------+---------+---------+ | Účetní operace | MD | D | +----------------------------------------------------------------------------------------------------+---------+---------+ | Vznik nezpochybnitelného nároku na dotaci k momentu jeho přiznání | 346(7) | 648 | | Příjemdotace| 221 | 346(7) | | Pokud k rozvahovému dni nebudou zásoby dosud vyskladněny nebo dokonce ani pořízeny | 648 | 384 | | Účtování při vyskladnění zásob, na jejichž pořízení byla poskytnutadotacev následujícím období | 384 | 648 | | Pokud nebudedotacevyčerpána a vznikne povinnost jejího vrácení: | | | | * pokud k tomu dojde v roce poskytnutí | –346(7) | –648 | | * účtování v následujícím roce, pokud byladotacečasově rozlišena | 384 | 346(7) | | * účtování při vrácení | 346(7) | 221 | | Pokud nebudedotacevyčerpána a její zbývající část není účetní jednotka povinna vrátit 346(7) 413 | 346(7) | 413 | +----------------------------------------------------------------------------------------------------+---------+---------+ Použité účty: 221-Bankovní účty 346-Dotaceze státního rozpočtu 347-Ostatnídotace384-Výnosy příštích období 648-Ostatní provozní výnosy
Za dotaci se dle § 47 odst. 4 VPU:
„... považují bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění poskytnutá účetním jednotkám na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci.“
Národní účetní rada vydala k účtování dotací Interpretaci č. 14. Tu je možno si prohlédnout či stáhnout ze stránek rady na adrese www.nur.cz. V současné době je připravována nová
interpretace
„Dotace v cizích měnách“.ČÚS č. 017 - Zúčtovací vztahy v bodě 3.7. uvádí, že účetní jednotka účtuje o nezpochybnitelném nároku na dotaci na vrub účtu účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu skupiny 34 - Zúčtování daní a dotací, to znamená, že se účtuje o předpisu
dotace
. Ve výše uvedeném příkladu je namísto účtu skupiny 34 použit výnosový účet. Takto zkráceně přímo může být účtováno, pokud je o nároku na dotaci, případně příjmu dotace
účtováno v momentě, kdy již byly vynaloženy náklady.Předpoklad je, že je o nezpochybnitelném nároku účtováno alespoň k rozvahovému dni. K této situaci může dojít, pokud dojde k některé z následujících situací:
*
byla schválena žádost o platbu, ale ta nebyla do konce rozvahového dne přijata,
*
pokud dotační podmínky nevyžadují podání žádosti o platbu, pak při splnění podmínek pro přiznání platby daných dotačními podmínkami,
*
dotace
je poskytována na základě dohody (smlouvy) mezi poskytovatelem a příjemcem dotace
a nastaly okolnosti, na základě kterých vzniká příjemci nárok na poskytnutí platby. Uskutečnění účetního případu „dotace“ v období, které předchází období vynaložení nákladů uznatelných z hlediska dotačního titulu, se zachytí jako závazek vůči poskytovateli
dotace
a zúčtuje se ve prospěch výnosů v období vynaložení uznatelných nákladů. To platí i v případě, kdy dotace
byla poskytnuta na pořízení nakupovaných zásob a ty (nebo jejich část) nebyly do konce účetního období, v kterém tento účetní případ nastal, vyskladněny do spotřeby.Dotace
na provozní náklady nemají vliv na ocenění výrobků ani nedokončené výroby, vzniklé z dotované provozní činnosti, protože výrobky jsou při jejich převzetí na sklad oceňovány skutečnými vlastními náklady, případně předem stanovenými cenami podle operativních (plánových) kalkulací vlastních nákladů stanovených v podmínkách technické přípravy výroby.Jestliže byla
dotace
poskytnuta na pořízení zásob, které mají být následně převedeny do dlouhodobého majetku (například mladá zvířata do základního stáda), aniž by jejich převod ovlivnil výsledek hospodaření, je přijatá dotace
zachycena jako závazek a následně, ve věcné a časové souvislosti s aktivací, zúčtována jako snížení pořizovací ceny dlouhodobého majetku.Dotace
, které jsou přiděleny jak na úhradu provozních nákladů, tak i na pořízení dlouhodobého majetku, se rozdělí stejným dílem, jakým jsou v žádosti o dotaci, resp. v žádosti o platbu rozpočtovány náklady, resp. výdaje; v případě přidělení dotace
dle rozpočtu, se rozdělí poměrem vyplývajícím z tohoto rozpočtu. Pokud je dotace
přidělena v jiné celkové výši, rozdělí se dotace
v přiděleném poměru.Podle podmínek jednotlivých dotačních titulů může být v některém z účetních období, které následuje po účetním období, ve kterém došlo k uskutečnění účetního případu „dotace“, rozhodnuto o povinnosti jejího úplného či částečného vrácení. Tím vznikne nový samostatný účetní případ, který se účtuje na vrub nákladů účetního období, v kterém rozhodnutí nabylo právní moci a ve prospěch závazků vůči poskytovateli
dotace
. Jestliže by mělo dojít k vrácení přijaté dotace
nebo její části ještě v roce, v kterém byla zúčtována do výnosů, pak bude stornován zúčtovaný výnos. Toto účtování vychází z ustanovení § 58 VPU.OPRAVNÉ POLOŽKY
Výsledkem inventarizačního procesu může být též vznik povinnosti vytvořit opravnou položku na zásoby.3 I když by z textu ZU mohlo být vyvoláno zdání, že se tyto opravné položky vytváří pouze v účetních jednotkách, které mají jako předmět činnosti nákup a prodej zboží, není tomu tak. Pod pojmem prodejní cena musíme v tomto případě rozumět i prodejní cenu spotřebované zásoby obsažené ve výrobku nebo prodejní cenu samotných výrobků.
Z toho vyplývá, že pokud by bylo zjištěno, že existující zásoba materiálu v průmyslu, stavebnictví, zemědělství či v jiné činnosti nebude použita na účely, pro které byla původně určena (např. byl nakoupen ve speciální kvalitě pro určitý výrobek, ale nebylo vyrobeno jeho původně předpokládané množství), a proto bude použita na výrobky, u kterých by postačoval materiál nižší kvality nebo že došlo k poklesu cen a nebude realizován původně předpokládaný výnos, měla by být buď vytvořena opravná položka (přechodný úbytek hodnoty) nebo při trvalé ztrátě hodnoty zúčtován odpis.
Účtování opravných položek
+---------------------------------------------------------------+-------+-----+------+ | Účetní operace | Kč | MD | D | +---------------------------------------------------------------+-------+-----+------+ | Zjištění potřeby opravné položky, z původní ceny 1 000 na 200 | 800 | 559 | 19x | | Prodej vyřazené zásoby – vyskladnění | 1 000 | 5xx | 1xx | | Prodej za sníženou cenu | 250 | 315 | 6xx | | Rozpuštění opravné položky | 800 | 19x | 559 | +---------------------------------------------------------------+-------+-----+------+
Je třeba připomenout, že ZU4 vytvoření opravných položek přímo nařizuje, pokud je pro to zjištěn důvod, a že toto zjišťování je nedílnou součástí inventarizace. Proto je nutné v inventarizační dokumentaci uložit záznamy o tom, jaké byly v tomto směru podniknuty kroky a s jakým výsledkem. Pochopitelně, že musí být též k tomuto zjišťování určeny odpovědné osoby.
ZU v § 26 odst. 3 stanoví, že odpis hodnoty vyjadřuje trvalé snížení hodnoty, kdežto opravná položka přechodné. To znamená, že v případě trvalé ztráty hodnotu by mělo být, namísto opravné položky, účtováno o jejím odpisu, tj. o snížení hodnoty zásob proti nákladům na škody, tj. účet 549. Takový případ nastane například tehdy, když bude zjištěn nepotřebný či poškozený materiál, jehož potenciální tržní cena snížená o náklady spojené s odbytem (balení, inzerce atp.) bude nižší než skladová cena.
Jiný pohled na věc mají daňové předpisy. Dle těchto opravná položka na zásoby nesnižuje základ daně a ani snížení hodnoty zásob na skladě nelze daňově uplatnit. Daňovou účinnost má až případná ztráta při prodeji. Daňově je uznatelná ztráta při likvidaci zásob, pokud jsou dodrženy podmínky stanovené v § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP.
ÚČTOVÁNÍ ŠKOD NA VÝROBCÍCH
Pokud na zásobách výrobků vznikne škoda, pak se postupuje:
*
dle ustanovení ČÚS č. 007 - Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob,
*
dle ustanovení ČÚS č. 019 - Náklady a výnosy, bod 3.6.8,
*
pokud by ke škodě došlo z důvodů zcela výjimečných, např. důsledkem povodně, pak by mohl být použit účet skupiny 58.
Pro daňové účely je nutné postupovat dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. n) a odst. 2 ZDP.
1 Zásada oceňování v historických cenách však již neplatí absolutně, protože v některých případech se používá oceňování tzv. reálnou hodnotou; u nás se toto ocenění používá u majetku vymezeného v § 27 ZU a netýká se zásob.
2 § 7 odst. 4 ZU
„... Účetní jednotky mohou ... způsoby oceňování změnit zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.“
3 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 26 odst. 1
„Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou.“
4 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 25 odst. 3
„Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 26 odst. 3 „Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. ... Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.“