V minulém dílu uveřejněném v č. 12/2010 časopisu Účetnictví v praxi na s. 16 jsme se zabývali nedobytnými pohledávkami ve vztahu k tvorbě zákonných opravných položek. Naše setkání s nedobytnými či jinak problematickými pohledávkami bude pokračovat tímto druhým dílem, kde si přiblížíme neméně ošidné ošetření pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení a odpis pohledávek z účetního i daňového pohledu. Zejména při daňově účinném odpisu pohledávek uplatníme znalosti nabyté v prvním dílu.
Účetní a daňový pohled na pohledávky po lhůtě splatnosti - insolvence dlužníka a odpisy pohledávek
Ing.
Ivana
Pilařová
POHLEDÁVKY ZA DLUŽNÍKY V INSOLVENČNÍM ŘÍZENÍ
Pokud je náš dlužník v insolvenci, pohledávky vůči němu je třeba ošetřovat zvlášť pečlivě, a to z několika důvodů:
*
včasným přihlášením pohledávky insolvenčnímu soudu se můžeme podílet na výsledku insolvenčního řízení a naše pohledávka může být celá či z části uspokojena,
*
bez ohledu na výši budoucí úhrady je možné u přihlášených pohledávek tvořit až 100% zákonné opravné položky podle § 8 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „ZoR“), což je krok ke snížení základu daně z příjmů,
*
v případě, že uspokojení přihlášené pohledávky bude jen částečné, případně žádné, je možné u přihlášených pohledávek uplatnit daňově účinný odpis pohledávky,
*
v neposlední řadě z včasného přihlášení pohledávky budou při splnění dalších podmínek vyplývat i nové možnosti na dani z přidané hodnoty a to počínaje 1. 1. 2011.
Z výše uvedeného vyplývá, že je z praktického pohledu nezbytné splnit podmínky pro vytvoření zákonné opravné položky podle § 8 ZoR (dále jen „insolvenční opravné položky“), a to i tehdy, pokud se ve výsledku rozhodneme zákonnou opravnou položku netvořit (například z důvodu vykazování daňových ztrát).
Typ pohledávky vhodné k tvorbě zákonné opravné položky podle § 8 ZoR
Jediným omezením ve výběru pohledávek, ke kterým je možné tvořit insolvenční opravné položky, jsou případy uvedené v § 2 odst. 2 ZoR. Pokud bychom chtěli uvést výčet pohledávek, ke kterým insolvenční opravnou položku nelze vytvořit, jednalo by se o pohledávky vzniklé z titulu:
*
úvěrů a půjček,
*
ručení (s výjimkou ručení za celní dluh),
*
záloh,
*
smluvních sankcí (pokut, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů),
*
cenných papírů a ostatních investičních instrumentů,
*
plnění ve prospěch vlastního kapitálu,
*
úhrady ztráty společnosti.
Opravné položky se také nevytvářejí k pohledávkám vzniklým počínaje 1. 1. 2004 za předpokladu, že se jedná o pohledávky:
*
o kterých nebylo účtováno při vzniku pohledávky ve výnosech,
*
s nimiž související příjem byl od daně osvobozen,
*
s nimiž související příjem byl příjmem nezahrnutým do základu daně,
*
s nimiž související příjem byl příjmem nezahrnutým do samostatného základu daně,
*
s nimiž související příjem nebyl součástí základu daně pro samostatnou sazbu daně,
*
které byly nabyty bezúplatně,
*
nabyté v souboru pohledávek,
*
nabyté postoupením a kupující prodávajícímu její hodnotu dosud neuhradil.
Prvních pět podmínek
neplatí
pro pohledávky vzniklé do konce roku 2003, u kterých se vazba pohledávky do výnosů a do základu daně nezkoumala. Naopak je možné pro tvorbu insolvenční opravné položky přijmout pohledávku, která:
*
vznikla mezi spojenými osobami podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“),
*
je kryta splatnými závazky vůči témuž dlužníkovi a není proveden vzájemný zápočet pohledávek a závazků,
*
je před lhůtou splatnosti,
*
je po lhůtě splatnosti libovolnou dobu, a to až do promlčení pohledávky.
Pro tvorbu insolvenční opravné položky není podstatná ani rozvahová hodnota pohledávky nyní, ani v době jejího vzniku. Neexistují zde žádné finanční limity.
Přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu
Přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu musí proběhnout ve lhůtě od zahájení insolvenčního řízení (tj. včetně pohledávek přihlášených spolu s podáním návrhu na zahájení insolvenčního řízení) do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“), v případě, kdy soud spoji s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení. Pokud věřitel v této lhůtě pohledávku nepřihlásí, pak neexistuje již žádná další náhradní lhůta a pohledávka
není přihlášena
. Věřitel pak:*
nemůže vytvořit insolvenční opravnou položku,
*
pohledávka není v soudním řízení, není tedy možné tvořit ani opravnou položku ve vyšších sazbách podle § 8a odst. 2 ZoR,
*
k pohledávce je možné tvořit 20% zákonnou opravnou položku podle § 8a odst. 1, to však pouze v případě, že rozvahová hodnota pohledávky k datu vzniku nepřesáhne částku 200 000 Kč a pohledávka vyhoví obecným podmínkám tvorby zákonných opravných položek v plném rozsahu § 2, 3 a 8a ZoR,
*
*
dál běží promlčecí lhůta k této pohledávce.
Při nepřihlášení pohledávky, ke které již existovaly zákonné opravné položky vytvořené podle § 8a odst. 2 insolvenčnímu soudu, se věřitel dočká nepříjemného překvapení, neboť:
*
nejen, že nevytvoří insolvenční opravnou položku podle § 8 ZoR, ale zároveň,
*
pokud měl k pohledávce se zahájeným soudním, rozhodčím či správním řízení vytvořenou zákonnou opravnou položku podle § 8a odst. 2, pak:
-
u pohledávek nad 200 000 Kč rozvahové hodnoty k datu vzniku je nutné tyto zákonné opravné položky zrušit v plné výši, neboť původní soudní řízení již neprobíhá a do insolvenčního řízení není pohledávka přihlášena,
-
u pohledávek pod hranici 200 000 Kč rozvahové hodnoty k datu vzniku je nutné zákonnou opravnou položku snížit na 20% podle § 8a odst. 1 a dále v tvorbě zákonné opravné položky nepokračovat. Vždy je však nutné prověřit typ pohledávky, zda odpovídá podmínkám uvedeným v § 2, 3 a 8a ZoR.
Tvorba insolvenční opravné položky
Pokud je v pořádku typ pohledávky (bod 2.1) a je splněna podmínka přihlášení pohledávky (bod 2.2) a účetní jednotka chce insolvenční opravnou položku vytvořit, musí tak učinit jen v tom zdaňovacím období, kdy došlo k přihlášení pohledávky (nikoliv například v následujícím období). Po přihlášení pohledávky je nutné sledovat, zda pohledávku účinně nepopřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník, pokud zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává. V tomto případě by pak bylo nutné vytvořenou insolvenční opravnou položku zrušit (viz bod 2.4).
Hodnota insolvenční opravné položky může ve zdaňovacím období přihlášení pohledávky dosahovat až 100% rozvahové hodnoty pohledávky, je však možné vytvořit opravnou položku v nižší výši, a to podle úvahy věřitele. Pokud věřitel vytvoří například pouze 80% insolvenční opravnou položku, není možné podle § 8 její hodnotu dále zvýšit.
Není pochyb o tom, že tvorba všech zákonných opravných položek musí být zaúčtována. Bez zaúčtování není možné hovořit o vzniku daňově účinného nákladu z titulu tvorby zákonné opravné položky.
Zrušení insolvenční opravné položky
Insolvenční opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník. Zrušit insolvenční opravnou položku je účetní jednotka povinna vždy také v případě, kdy insolvenční řízení již není možno dále vést. Tyto důvody, ze kterých se účetní jednotka dále insolvenčního řízení neúčastní, mohou být subjektivní nebo objektivní.
Mezi
subjektivní důvody
patří zejména vady či nedostatky insolvenčního návrhu, kterými v případě insolvenčního řízení mohou být:*
odmítnutí insolvenčního návrhu pro vady podle § 128 insolvenčního zákona,
*
zastavení řízení pro nedostatek podmínky řízení, který nelze odstranit nebo který se nepodařilo odstranit, nebo
*
zastavení řízení pro zpětvzetí insolvenčního návrhu podle § 130 insolvenčního zákona, či
*
zamítnutí insolvenčního návrhu proto, že nejsou splněny zákonem stanovené předpoklady pro vydání rozhodnutí o úpadku (nejčastěji z důvodů, že nebyl osvědčen úpadek dlužníka) podle § 143 insolvenčního zákona.
Mezi
objektivní důvody
patří především nedostatek majetku dlužníka podle § 144 insolvenčního zákona.Samozřejmostí je zrušení opravné položky a následný odpis pohledávky v případě vydání rozhodnutí o ukončení konkursu po splnění rozvrhového usnesení.
ODPIS POHLEDÁVKY
Předmět našeho zkoumání zúžíme pouze na daňově účinné odpisy pohledávek. Bezpochyby existuje celá řada důvodů, ze kterých účetní jednotky přistoupí k účetnímu odpisu pohledávek, my se však soustředíme pouze na ty daňově účinné. Klíčem ke správnému postupu je ustanovení § 24 odst. 22 písm. y) ZDP. To je všeobecně známá věc. Umíme však toto ustanovení správně chápat?
Pokud chceme daňově účinné odepsat pohledávku, pak musíme zjistit:
a)
výši ocenění pohledávky - tj. v jaké hodnotě vznikne daňově účinný odpis,
b)
zda je pohledávka k daňově účinnému odpisu vhodná,
c)
zda nastal některý ze zákonem uvedených důvodů daňově účinného odpisu pohledávky (dále jen „kvalifikovaný důvod“).
K daňově účinnému odpisu pohledávky dojde pouze v případě, pokud je správně oceněna, splňuje požadavky, které na ní klade návětí § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a nastal kvalifikovaný důvod odpisu pohledávky. Odpis je pak daňově účinný k datu, kdy nastal kvalifikovaný důvod.
Ocenění pohledávky
Pohledávky vlastní jsou oceněny jmenovitou hodnotou pohledávky; pohledávky nabyté postoupením, vkladem nebo přeměnou společností pak pořizovací cenou.
Typ pohledávky
Aby bylo možné pohledávku daňově účinné odepsat, musí splňovat zároveň všechny následující podmínky:
*
byla při
svém vzniku
zaúčtována do výnosů (to platí i pro pohledávky nabyté postoupením, kde se zkoumá způsob zaúčtování nikoliv u postupníka - kupujícího, ale zaúčtování při vzniku pohledávky, která je předmětem postoupení),*
takto vzniklý výnos nebyl od daně osvobozen,
*
je možné
k této pohledávce tvořit zákonné opravné položky.Nejsložitější je posouzení posledního bodu - zda je pohledávka způsobilá k tvorbě zákonné opravné položky. To v sobě skrývá řadu dalších podmínek, které jsme uváděli v prvním dílu uveřejněném v časopisu Účetnictví v praxi č. 12/2010 a části „Pohledávky za dlužníky v insolvečním řízení“ tohoto článku. Znovu se zabýváme podmínkami uvedenými v § 2, 3, 8 až 8c ZoR a zkoumáme, zda je opravdu možné zákonné opravné položky vytvořit. Není přitom podstatné, zda jsou či nejsou ve skutečnosti vytvořeny. Musí být možné vytvořit jakoukoliv zákonnou opravnou položku - buď podle § 8, nebo podle § 8a, nebo § 8b, nebo § 8c ZoR.
Teprve poté co jsou splněny podmínky uvedené v návětí § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, je možné začít zkoumat důvody odpisu pohledávky.
Důvody odpisu pohledávky
Ve stejném ustanovení - tj. v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP jsou uvedeny také kvalifikované důvody daňově účinného odpisu pohledávek, samozřejmě jen těch, které prošly předchozími testy.
Důvody související s úpadkem dlužníka
Důvody související s úpadkem dlužníka se posuzují podle insolvenčního zákona nebo, pokud bylo řízení zahájeno podle zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, pak podle tohoto zákona. Jedná se o dva následující důvody:
*
na dlužníka soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 1 ZDP], nebo
*
dlužník je v úpadku, nebo mu úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení [§ 24 odst. 2 písm. y), bod 2 ZDP].
V ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) bodu 2 ZDP je podmínkou odpisu pohledávky výsledek insolvenčního řízení, kterým je v daném případě usnesení insolvenčního soudu o zamítnutí insolvenčního návrhu pro nedostatek majetku dlužníka. Další, již dříve komentovanou podmínkou odpisu pohledávky je, že musí být možné tvořit zákonné opravné položky k dané pohledávce. Souběh obou skutečností vede k následujícím postupům, které se liší podle toho, zda se jedná o věřitele, který podal či nepodal insolvenční návrh:
a)
Věřitel, který
podal insolvenční návrh
, může na základě usnesení insolvenčního soudu o zamítnutí návrhu pro nedostatek majetku dlužníka daňově účinně odepsat pohledávku bez ohledu na výši pohledávky, neboť ohledně této pohledávky bylo vedeno soudní řízení a lze k ní tedy tvořit zákonné opravné položky podle § 8 ZoR.b)
Věřitel, který
nepodal insolvenční návrh
, může na základě usnesení insolvenčního soudu o zamítnutí návrhu pro nedostatek majetku dlužníka daňově účinně odepsat pohledávku pouze, pokud splní obecné podmínky § 8a ZoR - tj. hodnota pohledávky nepřesáhla 200 000 Kč a současně doba po splatnosti pohledávky musí být delší než šest měsíců.Ostatní kvalifikované důvody
Dalšími kvalifikovanými důvody jsou:
*
dlužník zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 3 ZDP],
*
dlužník, který byl právnickou osobou, zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky nebo personálně spojenou osobou anebo fyzickou osobou blízkou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 4ZDP],
*
na majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby [§ 24 odst. 2 písm. y) bod 5 ZDP],
*
majetek dlužníka, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této
exekuce
[§ 24 odst. 2 písm. y) bod 6 ZDP].Odpis pohledávky lze provést pouze ve zdaňovacím období, kdy příslušná
skutečnost nastala
- tj. k datu pravomocného rozhodnutí soudu, datu úmrtí fyzické osoby, datu nabytí právních účinků výmazu právnické osoby z OR. Při zjištění těchto skutečností až v následujících zdaňovacích obdobích, je nutné pro uplatnění pohledávky v základu daně podat dodatečné daňové přiznání za období, kdy skutečnost nastala.Odpis pohledávky kryté zákonnými opravnými položkami
Odpis pohledávky do daňově účinných nákladů je možné provést také v případech, kdy je pohledávka krytá celá nebo z části zákonnou opravnou položkou vytvořenou dle § 8a až 8c ZoR. Odpis pohledávky je daňově účinný do výše vytvořené zákonné opravné položky, která se následně zruší. Tento kvalifikovaný důvod je v praxi nejčastěji využívaný. Jedná se také o důvod, u kterého je malá pravděpodobnost vzniku chyb. Pokud je k dané pohledávce skutečně vytvořena zákonná opravná položka, není již třeba zkoumat návětí § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, neboť před samotnou tvorbou zákonné opravné položky byly již tyto podmínky zkoumány.
ZÁVĚR
Správné posouzení daňově účinného odpisu pohledávek je v legislativě platné do konce roku 2010 složitým daňovým problémem, neboť je nutné zkoumat dotyčnou pohledávku z mnoha hledisek. Při tvorbě základu daně roku 2010 je třeba této oblasti věnovat patřičnou pozornost. Novela ZDP s účinností od 1. 1. 2011 z ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP vypouští vazbu odpisované pohledávky na zákonné opravné položky. Tato nenápadná změna vyvolá v roce 2011 podstatné změny v daňově účinných odpisech pohledávek. Konkrétními případy změn se budeme zabývat v některém z dalších pokračování v roce 2011.