Tento příspěvek je volným pokračováním tématu ukončení podnikání zemědělského podnikatele a převod jeho majetku na s. r. o. V minulém čísle časopisu jsme se cestami vedoucími k podnikání v s. r. o. zabývali obecně. V tomto článku podrobně rozebereme účetní a daňové dopady prodeje podniku zemědělského podnikatele - účetní jednotky. Prodej podniku je nejčastější cestou, jak převést podnikání zemědělského podnikatele na s. r. o. najednou a téměř "beze zbytku". Výhody a nevýhody této cesty jsme popsali v zářijovém čísle časopisu.
Prodej podniku zemědělského podnikatele vedoucího účetnictví v podmínkách roku 2013
Ing.
Ivana
Pilařova
Účetní postup a daňové dopady pro prodávajícího na dani z přijmu
Prodejem podniku prodávající nezaniká, ale dál jako právní a daňový subjekt existuje. Pro jistotu zdůrazníme, že
prodejem podniku nevzniká prodávajícímu povinnost podat daňové přiznání v průběhu roku.
Výsledek prodeje je součástí daňového přiznání k rozvahovému dni, ke kterému zároveň může (ale nemusí) proběhnout ukončení podnikání zemědělského podnikatele s dopady rozebranými v příspěvku, uveřejněném v zářijovém čísle časopisu na s. 2.Při hodnocení
daňových dopadů
vyplývajících přímo ze samotného prodeje podniku vycházíme z účetnictví prodávajícího. Daňový postup je poplatný účetnímu postupu. V účetnictví dochází:1.
K identifikaci
prodávaných složek podniku
a jejich zúčtování. V první části prodávající: *
Vyúčtuje časové rozlišení, pokud jeho povaha umožňuje převod na kupujícího (např. u leasingu, předplacené reklamy) obdobně jako pohledávku nebo jako závazek.
*
Vyúčtuje ostatní případy časového rozlišení do výsledku hospodaření (např. komplexní náklady příštích období).
*
Dohadné položky aktivní převede jako pohledávku na kupujícího, dohadné položky pasivní převede jako závazek na kupujícího.
*
Vyúčtuje prodávaný majetek na účet ostatních mimořádných nákladů a tržbu z prodeje na účet ostatních mimořádných výnosů.
*
Vyúčtuje předávané závazky a povinně vytvářené rezervy podle zvláštních zákonů ve prospěch účtu ostatních mimořádných nákladů.
2.
K zúčtování položek, které nebudou na kupujícího převedeny,
ale budou zúčtovány v účetnictví prodávajícího. V této části prodávající: *
Zruší účetní i zákonné rezervy [s výjimkou rezerv povinně vytvářených podle zvláštních zákonů, např. zákon č. 18/1997 Sb., o mírovém využívání jaderné energie a ionizujícího záření (atomový zákon), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů].
*
Zruší se zákonné i účetní opravné položky, které se váží k prodávanému majetku (pohledávkám, zásobám apod.).
*
Zruší se oceňovací rozdíl k nabytému majetku (např. z předchozího nákupu či vkladu podniku) podle povahy do nákladů (MD nebo D účtu 557), a to nepřímo prostřednictví účtu 098. Podobně by došlo k zúčtování goodwillu vzniklého z dřívějších transakcí (nákup nebo vklad podniku při současném individuálním přecenění majetku).
3.
K zachycení celkové
pohledávky a tržby vzniklé z titulu prodeje podniku
(MD 371 / D 688)4.
K vyčíslení složek rozvahy, které prodávajícímu
zůstávají.
Jedná se o tyto položky: *
Účet individuálního podnikatele a aktuální výsledek hospodaření vzniklý do data prodeje.
*
Veřejnoprávní pohledávky a závazky.
*
Právně nepřevoditelný majetek (nezcizitelné licence...).
Základní pravidla pro daňové řešení
Mimo základní charakteristiky - zdanění zisku a uznání daňové ztráty u prodávajícího - dále dochází ke
specifické aplikaci běžných daňových nástrojů a pravidel:
1.
Pokud § 24 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), omezuje daňovou účinnost nákla dů souvisejících s prodejem jednotlivého majetku, tato
ustanovení se nepoužijí v případě:
*
pohledávek [§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP],
*
hmotného majetku vyloučeného z odpisování včetně pozemků [§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP],
*
akcií [§ 24 odst. 2 písm. w) ZDP].
2.
Pokud se ZDP danou oblastí nezabývá,
platí účet nictví
bez omezení u: *
zásob, účtů časového rozlišení,
*
zisku a ztráty z prodeje podniku.
3.
Jedná se o klasická daňová pravidla, která se nevztahují k samostatně prodávaným jednotlivým kusům majetku - tato pravidla se
uplatní v plném rozsahu v případě:
*
rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy,
*
odpisů nehmotného majetku,
*
rozdílu účetních a daňových zůstatkových cen odpisovatelného majetku,
*
tvorby a rušení rezerv a opravných položek,
*
nakládánís příp. oceňovacím rozdílem či goodwillem.
Účetní a daňové dopady pro kupujícího na dani z příjmů
I u kupujícího vycházejí daňové dopady z účtování o nákupu podniku. Pokud by kupní cena byla stanovena jednotlivě za každou složku majetku, kupující by oceňoval právě těmito konkrétními cenami. To je však velmi výjimečný případ. Nejčastěji je sjednána jedna cena za celý podnik, a to navíc odlišně od účetní hodnoty podniku. Kupující pak použije pro ocenění nakoupených složek podniku jednu z uvedených metod:
*
převzetí ocenění všech nakoupených složek podniku z účetnictví prodávajícího, nebo
*
na základě individuálního přecenění všech složek majetku znalcem.
Proti celkové hodnotě nakoupeného podniku pak vzniká rozdíl:
a)
Mezi oceněním nabytého souboru majetku (např. kupní cenou, nejsou-li náklady spojené s pořízením) a souhrnem ocenění jednotlivých složek souboru majetku v účetnictví prodávajícího, sníženým o převzaté závazky. Vzniká aktivní či pasivní
oceňovací rozdíl k nabytému majetku.
b)
Mezi oceněním nabytého souboru majetku (např. kupní cenou, nejsou-li náklady spojené s pořízením) a souhrnem individuálně přeceněných jednotlivých složek souboru majetku na základě posudku znalce (znalců), sníženým o převzaté závazky. Vzniká aktivní či pasivní .
goodwill
Je-li rozdíl kladný, má povahu aktivní (odpisuje se do nákladů), je-li rozdíl záporný, má povahu pasivní (odpisuje se do výnosů).
Účetní odpisování:
*
oceňovací rozdíl k nabytému majetku - 15 let s přesností na měsíce,
*
goodwill
- podle § 65 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, musí být odepsán do 5 let.Daňové odpisování:
*
oceňovací rozdíl k nabytému majetku - 180 měsíců časově,
*
goodwill
- 180 měsíců časově.Dále se naskýtá otázka
ocenění majetku a závazků v účetnictví kupujícího.
Toto ocenění závisí na tom, jakou z předchozích dvou variant si kupující vybral. Pokud si vybral variantu bez provádění přecenění, složky souboru majetku v účetnictví kupujícího jsou oceněny účetními cenami z účetnictví prodávajícího. Pokud bylo prováděno individuální přecenění jednotlivých složek majetku, nakoupený majetek bude oceněn cenou stanovenou přeceněním. Při následné změně kupní ceny
podniku nebo jeho části se upraví hodnota goodwillu (stejně tak záporného goodwillu), a to beze změny doby odpisování. Stejný postup bude zvolen v případě, kdy kupující nepřistoupil k individuálnímu přecenění majetku a zvolil variantu vzniku oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. Dalším daňovým problémem je stanovení daňových odpisů nabytého dlouhodobého majetku.
Jedná se o nákup odpisovatelného majetku (přestože není nový), daňové odpisy tedy budou uplatněny v 1. roce odpisování ze vstupní ceny, a to buď zrychlenou, nebo rovnoměrnou metodou. Nedochází zde k pokračování v odpisech dosavadního vlastníka.
U pohledávek nabytých nákupem podniku může kupující vytvářet opravné položky k pohledávkám,
a to z účetní hodnoty nakoupených pohledávek za podmínek stanovených v § 8a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. K nakoupenému dlouhodobému majetku lze volně tvořit rezervy na opravy.
Příklad na prodej podniku z pohledu prodávajícího
Rozvaha prodávajícího:
+-------------------------------------------------------+----------+ | Aktiva | tis. Kč | +-------------------------------------------------------+----------+ | 022-Dlouhodobý hmotný majetek | 1 600 | | 082-Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku | -200 | | 097-Oceňovací rozdíl k nabytému majetku* | 1 500 | | 098-Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku | -100 | | 112-Materiál na skladě | 300 | | 221-Běžný účet | 150 | | 311-Pohledávky 1 300 | | | 391/A-Opravné položky k pohledávkám zákonné | -710 | | 391/B-Opravné položky k pohledávkám účetní | -5 | | 381-Náklady příštích období | 165 | | Aktiva celkem | 4 000 | +-------------------------------------------------------+----------+ +-------------------------------------------------------+----------+ | Pasiva | tis. Kč | +-------------------------------------------------------+----------+ | 491-Účet individuálního podnikatele | 1 820 | | 451-Rezervy zákonné | 830 | | 459-Ostatní rezervy | 130 | | 321-Dodavatelé | 1 000 | | 343-Závazek z DPH | 50 | | 389-Dohadné účty pasivní | 140 | | Zisk ke dni prodeje | 30 | | Pasiva celkem | 4 000 | +-------------------------------------------------------+----------+
* Oceňovací rozdíl k nabytému majetku se vztahuje k veškerému nyní prodávanému majetku.
Tržba z prodeje podniku je stanovena na částku 2 000 tis. Kč.
Postup účtování u prodávajícího
1. Nejprve je nutno určit, jaké složky rozvahy tvoří podnik a budou převedeny na kupujícího. Vzhledem k obsahu smlouvy o prodeji podniku budou prodány následující majetkové složky podniku a převedeny závazky s nimi související:
+-------------------------------------+----------+ | Převáděná aktiva | tis. Kč | +-------------------------------------+----------+ | 022-Dlouhodobý hmotný majetek | 1 600 | | 082-Oprávky k dlouhodobému majetku | -200 | | 112-Materiál na skladě | 300 | | 221-Běžný účet | 150 | | 311-Pohledávky | 1 300 | | 381-Náklady příštích období | 165 | +-------------------------------------+----------+ +-------------------------------------+----------+ | Převáděné závazky | tis. Kč | +-------------------------------------+----------+ | 321-Dodavatelé | 1 000 | | 389-Dohadné účty pasivní | 140 | +-------------------------------------+----------+ +---------------------------------------------------+----------+-----+-----+ | Způsob účtování u prodávajícího | tis. Kč | MD | D | +---------------------------------------------------+----------+-----+-----+ | 1. Vyřazení zůstatkové ceny dlouhodobého majetku | 1 400 | 588 | 082 | | 2. Vyřazení vstupní ceny dlouhodobého majetku | 1 600 | 082 | 022 | | 3. Vyřazení zásob | 300 | 588 | 112 | | 4. Zúčtování zůstatku na běžném účtu | 150 | 588 | 221 | | 5. Vyřazení pohledávek | 1 300 | 588 | 311 | | 6. Zúčtování zůstatku časového rozlišení | 165 | 588 | 381 | | 7. Zúčtování závazků | 1 000 | 321 | 588 | | 8. Zúčtování dohadné položky pasivní | 140 | 389 | 588 | | 9. Tržba z prodeje podniku | 2 000 | 371 | 688 | | 10. Úhrada pohledávky | 2 000 | 221 | 371 | +---------------------------------------------------+----------+-----+-----+ +--------------------------------+----------------+ | Celkem náklady účetní | 2 175 tis. Kč | | Celkem výnosy účetní | 2 000 tis. Kč | | Celkem výsledek za první část | –175 tis. Kč | +--------------------------------+----------------+
2. Jako druhý bod je nutné rozhodnout, které složky rozvahy sice nebudou převedeny na kupujícího, ale není možné je v rozvaze prodávajícího ponechat. Jedná se o následující položky:
+-------------------------------------------------------+----------+ | Položky vyjímané z rozvahy | tis. Kč | +-------------------------------------------------------+----------+ | 097-Oceňovací rozdíl k nabytému majetku | 1 500 | | 098-Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku | -100 | | 391-Opravné položky k pohledávkám* | -715 | | 451-Rezervy zákonné | 830 | | 459-Ostatní rezervy | 130 | +-------------------------------------------------------+----------+
*Opravné položky k pohledávkám v rozdělení na účetní a zákonné.
+----------------------------------------------------------+----------+--------+-----+ | Způsob účtování u prodávajícího | tis. Kč | MD | D | +----------------------------------------------------------+----------+--------+-----+ | 1. Zúčtování (odpis) zůstatkové ceny opravné položky | 1 400 | 557 | 098 | | 2. Zúčtování (vyřazení pořizovací ceny) opravné položky | 1 500 | 098 | 097 | | 3. Zúčtování opravných položek zákonných | 710 | 391/A | 558 | | 4. Zúčtování opravných položek účetních | 5 | 391/B | 559 | | 5. Zúčtování zákonných rezerv | 830 | 451 | 552 | | 6. Zúčtování ostatních rezerv | 130 | 459 | 554 | +----------------------------------------------------------+----------+--------+-----+ +--------------------------------------------------------+----------------+ | Celkem náklady účetní | 1 400 tis. Kč | | Celkem "výnosy" účetní | 1 675 tis. Kč | | Celkem výsledek za druhou část | +275 tis. Kč | | Celkem účetní výsledek z prodeje podniku za obě části | +100 tis. Kč | +--------------------------------------------------------+----------------+
K témuž výsledku lze dojít podstatně jednodušší cestou, kdy porovnáme účetní hodnotu prodávaného podniku a prodejní cenu. Účetní hodnota prodávaného podniku je zjistitelná z hodnoty vlastního kapitálu (účty skupiny 41 až 43), a to za předpokladu, že v účetnictví prodávajícího nezůstávají nepřevedené a výsledkově nezrušené položky majetku a závazků.
Rozvaha prodávajícího po prodeji podniku:
+-------------------------------------------------------+----------+ | Aktiva | tis. Kč | +-------------------------------------------------------+----------+ | 022-Dlouhodobý hmotný majetek | 0 | | 082-Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku | 0 | | 097-Oceňovací rozdíl k nabytému majetku | 0 | | 098-Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku | 0 | | 112-Materiál na skladě 0 221-Běžný účet | 0 | | 311-Pohledávky | 0 | | 391/A-Opravné položky k pohledávkám zákonné | 0 | | 391/B-Opravné položky k pohledávkám účetní | 0 | | 381-Náklady příštích období | 0 | | 371-Pohledávka z titulu prodeje podniku | 2 000 | | Aktiva celkem | 2 000 | +-------------------------------------------------------+----------+ +-------------------------------------------------------+----------+ | Pasiva | tis. Kč | +-------------------------------------------------------+----------+ | 491-Účet individuálního podnikatele | 1 820 | | 451-Rezervy zákonné | 0 | | 459-Ostatní rezervy | 0 | | 321-Dodavatelé | 0 | | 343-Závazek z DPH | 50 | | 389-Dohadné účty pasivní | 0 | | Zisk před prodejem podniku | 30 | | Zisk z prodeje podniku | 100 | | Pasiva celkem | 2 000 | +-------------------------------------------------------+----------+
Daňové posouzení této varianty
Vzhledem k tomu, že účetně bylo dosaženo zisku,
nebude se následkem prodeje podniku žádný náklad označovat za daňově neúčinný.
To však neplatí o "výnosech", kde do skupiny nezdanitelných výnosů zařadíme:*
D účtu 559-Zúčtování účetních opravných položek k pohledávkám ve výši 5 tis. Kč,
*
D účtu 554-Zúčtování ostatních rezerv ve výši 130 tis. Kč.
Celkem nezdanitelné výnosy vylučované na řádku 112 daňového přiznání činí 135 tis. Kč.
Pokud bychom tedy vyhodnotili účetní a daňové dopady prodeje podniku, pak:
*
účetní zisk činí 100 tis. Kč,
*
daňový výsledek tak činí -35 tis. Kč, tato částka bude součástí základu daně prodávajícího.
Další související daňové dopady:
*
daňové odpisy budou uplatněny v poloviční výši,
*
prodávající daňově řeší rozdíl účetních a daňových zůstatkových cen prodávaného majetku,
*
již z účetního postupu vyplynula povinnost zúčtování opravných položek a rezerv.
Závěr
Cílem tohoto příspěvku bylo nabídnout čtenáři podrobné účetní a daňové řešení prodeje podniku zemědělským podnikatelem za účelem převedení veškeré činnosti zemědělského podnikatele do s. r. o., které vlastní. Pokud by následovalo úplné ukončení činnosti prodávajícího, proběhnou úpravy podle § 23 odst. 8 písm. a) ZDP (tímto tématem jsme se zabývali v zářijovém čísle časopisu).