Daňové doklady v roce 2013

Obvykle se výklad právní úpravy daňových dokladů soustředí na jejich právní úpravu v podobě, ve které je do zákona o DPH přinesla výše zmíněná novela č. 502/2012 Sb. U tohoto přístupu se může stát, že nám unikne smysl nové právní úpravy, a to dokonce i v případě, vezmeme-li si k ruce i důvodovou zprávu k novele č. 502/2012 Sb. Je to způsobeno tím, že důvodem nové právní úpravy je eurounijní úprava daňových dokladů, což se pochopitelně v důvodové zprávě můžeme dočíst, ale jaké jsou důvody nové eurounijní úpravy již důvodová zpráva příliš podrobně nevysvětluje.

Pro pochopení právní úpravy daňových dokladů je nutné si klást otázky typu "Proč má být určitá náležitost daňového dokladu tak či onak?" a "Co se stane, když to uděláme jinak?" apod. Pochopitelně na otázku "Proč?" nemůžeme odpovědět "Protože i takto lze doslovně vyložit text zákona", ale v duchu "Protože to odpovídá eurounijní úpravě, která byla přijata z toho či onoho důvodu".

Novela zákona o DPH č. 502/2012 Sb. přinesla zcela nové znění které je obsaženo v § 26-35a v tomto členění:

§ 26 - Daňový doklad

§ 27 - Určení pravidel pro vystavování daňových dokladů

§ 28 - Pravidla pro vystavování daňových dokladů v tuzemsku

§ 29 - Náležitosti daňového dokladu

§ 29a - Náležitosti daňového dokladu skupiny

§ 30 - Vystavování zjednodušeného daňového dokladu

§ 30a - Náležitosti zjednodušeného daňového dokladu

§ 31 - Splátkový kalendář

§ 31a - Platební kalendář

§ 31b - Souhrnný daňový doklad

§ 32 - Doklad o použití

§ 33 - Daňový doklad při dovozu

§ 33a - Daňový doklad při vývozu

§ 34 - (Zajištění věrohodnosti původu, neporušenosti obsahu a čitelnosti daňových dokladů)

§ 35 - Obecné ustanovení o uchovávání daňových dokladů

§ 35a - Elektronické uchovávání daňových dokladů

Uvedená nová úprava daňových dokladů byla do zákona o DPH zapracována na základě ze dne 13. července 2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o pravidla fakturace. Uvedená směrnice (označovaná jako druhá směrnice o fakturaci) s použitím od 1. 1. 2013 změnila právní úpravu daňových dokladů ve směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, a to konkrétně v či. 217-249 v tomto členění:

Oddíl 1 - Definice

ČI. 217

Oddíl 2 - Pojem faktury

ČI. 218 a 219

Oddíl 3 - Vystavování faktur

ČI. 219a až 225

Oddíl 4 - Obsah faktur

ČI. 226 až 230

Oddíl 5 - Papírové faktury a elektronické faktury

ČI. 232 až 237

Oddíl 6 - Zjednodušující opatření

ČI. 238 až 240

Oddíl 1 - Definice

ČI. 241

Oddíl 2 - Obecné povinnosti

ČI. 242 a 243

Oddíl 3 - Konkrétní povinnosti týkající se uchovávání všech faktur

ČI. 244 až 248

Oddíl 4 - Právo na přístup k fakturám uchovávaným elektronickými prostředky v jiném členském státě

ČI. 248a a 249

Pojem "faktura", resp. "fakturace" používaný ve směrnici odpovídá pojmu "daňový doklad", resp. "vystavování daňových dokladů" používanému v zákoně o DPH. Pojem "účetnictví" použitý ve směrnici lze z pohledu terminologie zákona o DPH chápat jako uchovávání daňových dokladů a přístup k nim.

Důvodová zpráva k novele zákona o DPH č. 502/2012 Sb. předpokládala vydání metodického materiálu Generálního finančního ředitelství (dále také "GFŘ") s detailními postupy a příklady použití různých způsobů zajištění zmíněných vlastností daňových dokladů. Tento materiál - - byla zveřejněna na stránkách Finanční správy cds.mfcr.cz až 28. 3. 2013.

Při tvorbě tohoto příspěvku bylo přihlédnuto k uvedené informaci GFŘ, ale také k (Generální ředitelství Evropské komise pro daně a cla). Tyto vysvětlivky (v různých jazykových verzích včetně češtiny) lze nalézt na www stránkách Evropské komise (ec.europa.eu/), bohužel se zde však obtížně hledají. Kdo by o vysvětlivky měl zájem, může o ně bezplatně požádat autora příspěvku e-mailem na behounekpavel@volny.cz.

Vysvětlivky mají toto členění:

(netýká se ČR) (v terminologii zákona o DPH zjednodušené daňové doklady) -

Rozhodně nedošlo od 1. 1. 2013 k žádné změně ve vztahu daňových dokladů a účetních dokladů. Daňový doklad je přitom termín zákona o DPH a týká se tedy pouze této daně. Účetní doklady mají pochopitelně zásadní význam pro stanovení základu daně z příjmů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, však žádný pojem daňový doklad nepoužívá a u účetních jednotek vycházíme pro stanovení základu daně z účetnictví, vedeného pochopitelně na základě účetních dokladů.

Jedná se o dvě odlišné oblasti, které se však vzájemně prolínají. Pochopitelně každý účetní doklad je daňovým dokladem - např. mzdový list jako podklad pro zaúčtování mezd je účetním dokladem, který nemá s DPH nic společného a daňovým dokladem není. Typickým daňovým dokladem, který může posloužit i jako účetní doklad, je však faktura za prodané zboží či poskytnutou službu - tato faktura je daňovým dokladem (zároveň může být účetním dokladem) i u odběratele. Tato faktura má i soukromoprávní význam, je totiž výzvou k úhradě sjednané ceny a může sloužit i jako podklad pro začátek běhu splatnosti apod. [viz § 369a zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "obchodní zákoník"), resp. § 340 obchodního zákoníku po jeho novele, která by měla být v průběhu dubna definitivně schválena - stane-li se tak, nabude novela účinnosti od 1. 5. 2013]. Daňový doklad tedy může sloužit i jako výzva k platbě pro účely soukromého práva (obchodním zákoníkem označovaná jako faktura ve smyslu písemně uplatněného nároku na úhradu sjednané ceny).

Praxe ovšem není tak jednoduchá, jako výše uvedený příklad. A i v naprosto jednoduchých situacích je třeba odlišovat:

Ve výše uvedeném příkladu se liší datum uvedený na daňovém dokladu jako datum, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň, od data účetního případu. Zda dodavatel poskytne odběrateli i doklad obsahující datum účetního případu, záleží na jeho dobrovolném rozhodnutí. Toto je důležité zejména v situacích, kdy je za zdanitelné plnění zaplaceno s poměrně velkým časovým odstupem před jeho uskutečněním. Např. je uhrazena kupní cena ve výši 100 % včetně DPH, na základě této úhrady je vystaven daňový doklad a zboží je dodáno 1 měsíc po úhradě kupní ceny. V tomto případě není důvod vystavovat na základě dodání zboží daňový doklad (žádná povinnost přiznat daň nevznikla). Je však třeba na základě účetního dokladu zaúčtovat splnění dodávky. Je otázkou, zda musí být vystaven na uzavření dodávky samostatný zúčtovací účetní doklad. Rozhodně lze však vystavení tohoto samostatného dokladu doporučit a poskytnout jej (dobrovolně) i odběrateli. Pokud však odběratel zúčtovací doklad neobdrží, nemůže podle mého názoru tento zúčtovací doklad na dodavateli požadovat a musí si sám vystavit účetní doklad, na jehož základě účetní případ uzavře (podkladem by mohl být např. doklad o převzetí zboží).

Daňový doklad může mít Podle § 26 odst. 3 zákona o DPH (stejně jako směrnice 2006/112/ES) má daňový doklad elektronickou podobu tehdy, pokud je vystaven a obdržen elektronicky. Z této definice plyne, že za daňový doklad v elektronické podobě se považuje i daňový doklad v PDF formátu poslaný jako příloha e-mailu, a to i v případě, kdy je příjemcem vytištěn (toto vytištění musíme chápat jako konverzi elektronické podoby na podobu listinou). Vysvětlivky v části A-2 uvádí: "...

Pro pochopení právní úpravy daňových dokladů je třeba rozlišovat mezi podobou (listinná - elektronická) a formátem (u listinné podoby např. termoúčtenka a její kopie, u elektronické podoby např. formát XML nebo PDF). Skutečnost, že i na daňové doklady v PDF formátu posílané jako přílohy e-mailu je nutno hledět jako na daňové doklady v elektronické podobě, nemá sama o sobě na plátce žádné zásadní negativní dopady. Nelze se sice již odvolávat na závěry Koordinačního výboru ze dne 27. 4. 2011 č. 329/30.03.11: které tento postup považovaly jen za určitou formu doručení daňového dokladu v listinné podobě (za předpokladu vytištěného PDF souboru na tiskárně), ale to neznamená nemožnost tohoto postupu komunikace mezi plátci daně.

Zásadní změnou od 1. 1. 2013 je to, že (opatřeny elektronickým podpisem, resp. elektronickou značkou), resp. nemusí být v režimu elektronické výměny dat (EDI). Je to z toho důvodu, aby se plátcům umožnila elektronická komunikace v jednodušší podobě. Na druhou stranu (z obavy možného zneužití musí být v případě elektronické komunikace zaručena věrohodnost původu daňového dokladu. Směrnice 2006/112/ES a zákon o DPH tomuto postupu (zaručení věrohodnosti původu daňového dokladu jiným způsobem než elektronickým podpisem či elektronickou výměnou informací EDI) říká "kontrolní mechanismy procesů vytvářející spolehlivou vazbu mezi daňovým dokladem a daným plněním".

neznamená nic jiného než to, co každý stejně běžně dělá. Pokud mi přijde e-mail s připojenou fakturou, tak před jejím proplacením vyhodnotím, zda jsem plnění uváděné na faktuře skutečně odebral a zda mi fakturu neposílá nějaký podvodník. Kontrolní mechanismus procesů proběhne někdy automaticky (aniž bychom si uvědomili, že toto činíme) - příjemce e-mailu fakturu očekává a dostane e-mail z e-mailové adresy, přes kterou s daným dodavatelem komunikoval při objednávce zboží apod. Někdy se již jedná o vědomý proces - daňový doklad necháme schválit, prověříme e-mailovou adresu, ze které byl daňový doklad odeslán, ověříme, že uváděné číslo bankovního účtu jsme s daným obchodním partnerem již v minulosti použili (anebo po novu, že jej daný plátce nechal zveřejnit v registru plátců) apod.

V tomto duchu se také k použití daňových dokladů v PDF podobě vyjádřilo GFŘ ve své informaci:

Informace dále pokračuje:

Důležitou oblastí daňových dokladů v elektronické podobě je jejich převod do podoby papírové. Byť je papírová podoba daňových dokladů náročná na skladovací prostory a má v porovnání s elektronickou podobou i jiné nevýhody, v některých případech může být praktické převést daňový doklad z elektronické podoby do papírové. Věrohodnost tohoto převodu zaručuje zejména tzv. což je poměrně náročný proces. GFŘ se k tomuto problému ve své informaci postavilo prakticky (ovšem dle mého názoru naprosto v mezích zákona a smyslu eurounijní úpravy), když autorizovanou konverzi nepožaduje, pokud

Podle mého názoru není žádný praktický důvod, proč se daňovým dokladům v elektronické podobě bránit, pokud jsou plátci zasílány ve formátu, se kterým nemá technický problém, např. ve formátu PDF. Jak je níže vysvětleno, tzv. auditní stopu stejně plátce musí prokázat, pokud na základě přijatého daňového dokladu uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu.

S vystavením daňového dokladu zdanitelného plnění.

Tento text zákona o DPH (stejný najdeme i ve směrnici 2006/112/ES) můžeme chápat i tak (a důvodová zpráva nebo některé jazykové mutace směrnice k tomuto výkladu částečně svádí), že příjemce souhlas nemůže odepřít a že elektronickou podobu daňového dokladu musí akceptovat. Tento výklad však správný není a jak vysvětlivky TAXUD, tak informace GFŘ potvrzují, že nelze zaslat daňový doklad v elektronické podobě tomu odběrateli, který jej odmítá. Toto je však teorie, protože dodavatel má poměrně jednoduchou praktickou možnost, jak daňový doklad v elektronické podobě dodavateli vnutit. Pokud totiž odběratel odmítne přijmout daňový doklad v elektronické podobě (a na to právo má), vystaví mu doklad v listinné podobě a umožní mu, aby jej převzal. Tím povinnost dodavatele končí, rozhodně nemá právní povinnost (něco jiného jsou pochopitelně dobré obchodní vztahy) daňový doklad v listinné podobě odběrateli odeslat. Situace, kdy odběratel s daňovým dokladem v elektronické podobě nesouhlasí, není v praxi až tak neobvyklá. Otázkou je, zda má odběratel nějakou šanci neochotného dodavatele přimět k vystavení (a zejména k odeslání) daňového dokladu v písemné podobě. Obávám se, že praktickou šanci příliš nemá. Někteří odběratelé se snaží přinutit dodavatele k vystavení daňového dokladu v písemné podobě tím, že odmítají za zdanitelné plnění zaplatit (dokud neobdrží písemný daňový doklad). Tato výhrůžka sice může v praxi zafungovat, žádný právní podklad však nemá. Jak je výše uvedeno, daňový doklad často slouží jako výzva k úhradě za zdanitelné plnění. To však neznamená, že bychom měli za výzvu k úhradě požadovat pouze daňový doklad. Navíc soukromoprávní úprava splatnosti závazků pamatuje i na případy, kdy výzva k úhradě není doručena - viz § 369a odst. 2 písm. b) obchodního zákoníku, resp. § 340 odst. 3 písm. b) obchodního zákoníku po jeho přepokládané novelizaci (pravděpodobně od 1. 5. 2013). Protože se již blíží účinnost nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník), podívejme se na odpovídající úpravu v novém občanském zákoníku, tedy na úpravu účinnou od 1. 1. 2014:

Jak vysvětlivky TAXUD, tak informace GFŘ, potvrzují, že souhlas s elektronickou podobou daňového dokladu může odběratel vyjádřit i mlčky. Jinými slovy, správce daně nemůže po plátci, který vystavuje daňové doklady v elektronické podobě, požadovat důkaz, že jeho jednotliví odběratelé s touto podobou daňových dokladů souhlasí.

Velká nedorozumění vznikla v otázce Podle § 34 odst. 2 písm. b) zákona o DPH se touto neporušeností rozumí skutečnost, že obsah daňového dokladu požadovaný podle zákona o DPH nebyl změněn. Porušený je tedy ten doklad, kde byla změněna jeho podstatná náležitost, např. označení odběratele (oprava chybného DIČ atd.). Porušený rozhodně není daňový doklad, na který je doplněno něco, co není podstatnou náležitostí daňového dokladu - např. předpis předkontace pro zaúčtování daňového dokladu. Bohužel GFŘ uvedenou právní úpravu, která byla převzata z článku 233 směrnice 2006/112/ES, vůbec nepochopilo. Obsah daňového dokladu (v terminologii směrnice 2006/112/ES obsah faktury) je totiž definován v článku 226 stejně, jako jsou v § 29 zákona o DPH vymezeny náležitosti daňového dokladu. Je tedy naprosto jasné, že se nerozumí doklad jako celek (papír, na kterém je daňový doklad vytištěn), ale Neporušenost obsahu tedy znamená, že nebudou měněny žádné zákonem vyžadované náležitosti.

Přes naprosto jednoznačnou právní úpravu GFŘ v informaci uvádí:

Názor GFŘ by byl pro mne dost těžko pochopitelný i v případě, pokud by jej právní úprava alespoň náznakem umožňovala (a to neumožňuje ani náhodou). Vypadá to, že si tvůrci informace GFŘ neprostudovali ani směrnici 2006/112/ES, ani odůvodnění směrnice 2010/45/EU, která novelizovala směrnici 2006/112/ES ve věci daňových dokladů, a zřejmě ani vysvětlivky TAXUD.

Nová úprava daňových dokladů (faktur) je směrnicí 2010/45/EU odůvodněna mimo jiné takto: "...

Skutečně nechápu, jak může nenarůst administrativní zátěž s daňovými doklady v listinné podobě, když by se jich podle logiky GFŘ zřejmě nesměla ani dotknout lidská ruka (jaký je principiální rozdíl mezi doplněním listiny obsahující daňový doklad o předkontaci a doplněním o otisk zpoceného prstu). Pokud bychom akceptovali přístup GFŘ, nemohli bychom daňový doklad použít jako účetní doklad - zřejmě bychom jej měli okopírovat a na kopii doplnit náležitosti účetního dokladu (jak bychom toho však dosáhli bez nárůstu administrativní zátěže, to doopravdy nevím). Věrohodnost daňového dokladu je požadována, aby bylo zaručeno, že daňový doklad zachycuje skutečné dodání zboží či poskytnutí služeb. Není mi jasné, jak daňový doklad tuto vlastnost ztratí tím, že jej opatříme předkontaci.

Pokud by omyl GFŘ nebyl principiálně tak zásadní, nevěnoval bych mu takovou pozornost. Informace totiž dále pokračuje:

Informace GFŘ tedy Bohužel nikoli jako potvrzení platné úpravy, ale jako jakousi benevolenci. Z praktického hlediska je to možná bezvýznamné, ale osobně v tom vidím zásadní principiální rozdíl.

Z praktického hlediska se postavila informace GFŘ k otázce které sice považuje za naprosto nevyhovující, ale umožňuje jejich převod do jiného formátu listinného daňového dokladu, tedy okopírování.

Daňový doklad, v listinné i elektronické podobě, musí být Tzn., že musí být prokazatelné, že jej uskutečnil plátce uvedený jako dodavatel na daňovém dokladu. Toto lze prokázat např. podpisem (ať již elektronickým v případě daňového dokladu v elektronické podobě, nebo fyzickým podpisem v případě daňového dokladu v listinné podobě). Informace GFŘ uvádí i další způsoby zajištění věrohodnosti původu daňového dokladu v listinné podobě -

(článek 229 směrnice 2006/112/ES dokonce výslovně uvádí, že členské státy nemohou požadovat, aby faktury byly podepsány), ale zvyšuje jeho věrohodnost. Důležitější by však mělo být prokázání, že deklarované zdanitelné plnění se doopravdy uskutečnilo. K tomuto slouží tzv. auditní stopa.

se skládá z různých důkazů, které ve své vzájemné souvislosti prokazují, že se určité zdanitelné plnění uskutečnilo tak, jak je deklarováno. Vysvětlivky TAXUD v části A-9 auditní stopu popisují jako zdokumentovaný tok plnění od zahájení zdrojového dokumentu, např. objednávky, až po ukončení, např. konečný záznam v roční účetní závěrce. A naopak, který propojuje různé dokumenty v rámci procesu. Auditní stopa zahrnuje zdrojové dokumenty, zpracovaná plnění a odkazy na propojení mezi nimi. Auditní stopu lze popsat jako spolehlivou, pokud je propojení mezi podklady a zpracovanými plněními snadno sledovatelné (auditní stopa obsahuje dostatečně podrobné informace k propojení dokumentů), odpovídá uvedeným postupům a zachycuje procesy které skutečně nastaly. Toho lze dosáhnout např. pomocí dokumentů třetích stran, např. bankovních výpisů, dokumentů od pořizovatele či příjemce nebo od dodavatele či poskytovatele (dokumentů druhé strany) a interních kontrolních mechanismů, např. oddělením povinností. Spolehlivá auditní stopa je z praktického hlediska rozhodujícím důkazním prostředkem pro tvrzení uváděná v daňových přiznáních obchodních partnerů. To, že spolehlivá auditní stopa zároveň zaručuje věrohodnost daňového dokladu, je v podstatě automatický doprovodný jev.

Problematika daňových dokladů si zasluhuje velkou pozornost a je dobře, že legislativní změny od 1. 1. 2013 tuto pozornost odborné veřejnosti jen zvýšily. Na druhou stranu lze konstatovat, že se již začíná usazovat hladina rozbouřená některými názory a praxi tyto legislativní změny nijak zásadně nezměnily. Ponecháme-li stranou, že Finanční správa se k nové úpravě daňových dokladů vyjádřila až na samém konci třetího měsíce její účinnosti, lze přístup Finanční správy (přes výše uvedenou kritiku) vcelku hodnotit pozitivně a lze především ocenit, že je i poměrně konkrétní.