Účtování dospělých zvířat v zásobách

Bude jistě prospěšné, když si nejdříve připomeneme, jaká ustanovení vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou tomuto problému věnována:

Zmínky o zvířatech jsou též v popisu obsahu výnosů a přílohy k účetním výkazům.

Další úpravu účtování obsahují České účetní standardy (dále jen „ČÚS“). Pro naše účely potřebujeme pouze ustanovení upravující účtování zvířat, tj. článek 4 „Postup účtování“ v účetním standardu č. 015 - Zásoby. Zjišťujeme ale, že kromě zmínky v odstavci 4.2.3. o tom, že nákup zvířat lze účtovat přímo na účet zásob s vynecháním účtu pořízení a odstavce 4.4.3., popisujícím účtování převodu zvířat vlastního chovu, která dospěla a jsou určena k prodeji, s výjimkou jatečních zvířat, není účtování zásob zvířat nijak dále upraveno. Z toho by mohlo být usuzováno, že na účtování dospělých zvířat platí stejná ustanovení, jako na jiné kategorie zásob vlastní výroby, jejichž jsou součástí, i když může jít též o zvířata nakoupená. Proto se i na účtování zvířat vztahuje článek 4.2.2. ČÚS 015 - Zásoby. To znamená, že pohyby na účtu Zvířata by měly být účtovány souvztažně proti účtu skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti (pokud nejde o výjimečné případy, jako např. manko).

V dlouhodobém majetku je povinnost vykazovat dospělá zvířata a jejich skupiny s dobou použitelnosti delší jak jeden rok a od výše ocenění stanovené účetní jednotkou při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

Pro účely daně z příjmů jsou za odpisovaný hmotný majetek považována dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší jak 40 000 Kč. Pokud by tedy účetní jednotka považovala dospělá zvířata se vstupní cenou 40 000 Kč a méně za dlouhodobý majetek, pak by v souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. v) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vstupovaly do základu daně účetní odpisy.¹

V případě, že zařadíme dospělá zvířata, která nejsou zbožím nebo materiálem, do zásob vytvořených vlastní činností, pak již účetní předpisy, s výjimkou uvedenou v předchozí části, neuvádějí žádný zvláštní postup pro jejich další účtování.

Z toho vyplývá, že mladá zvířata jsou účtována v zásobách do jejich dospělosti běžným způsobem, tj. přírůstky jsou účtovány proti účtu skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. Po dosažení dospělosti, pokud nejsou určena k prodeji, se zařadí buď do dlouhodobého majetku zaúčtováním úbytku z účtu zásob proti účtu skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti a přírůstku na příslušném účtu dlouhodobého majetku proti účtu skupiny 62 - Aktivace, nebo jsou v souladu s pravidly stanovenými účetní jednotkou ponechána v zásobách v účtové skupině Zásoby vlastní činností.

Potud je vše jasné. První problém, který je třeba rozebrat, je otázka, zda do zásob vytvořených vlastní činností patří, či nepatří zvířata? Toto členění vyplývalo z účetní osnovy stanovené Opatřením FMF čj. V/20 100/1992, které bylo zrušeno vyhláškou č. 500/2002 Sb. V této vyhlášce nejsou zásoby vlastní činnosti (výroby) jednoznačně definovány. V § 21 - Výkony je ale uvedeno, že změna zásob vlastní výroby je představována změnou nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a zvířat. Podobně v ČÚS č. 007 je v souvislosti s popisem účtování přebytků zásob uvedeno, že sem patří přebytky zásob vlastní výroby, včetně zvířat. Lze tedy i v současnosti považovat zvířata za součást zásob vlastní činnosti? Nedostatečné formulační přesnosti, tj. položky „Změna zásob vlastní činnosti“ a na druhé straně „Zásoby vlastní výroby“, vyplývají z neprovedené úpravy předchozího znění při změně označení výroby na činnost.

Nyní je možné se začít zabývat hlavním problémem. Dle ČÚS č. 015, článku 4.2.2., se účtuje vyskladnění zásob na vrub účtu skupiny 61 a ve prospěch účtu skupiny 12. U zásob, např. výrobků, je samozřejmé, co se rozumí vyskladněním. U zvířat to bylo dříve vždy tak, že vyskladněním se rozuměl obvykle prodej nebo úhyn. Pokud ale zvíře dospěje a je převedeno do dlouhodobého majetku, je též zaúčtováno „vyskladnění“, tj. převod do dlouhodobého majetku. Jak by tedy mělo být postupováno v situaci, kdy zvíře dospěje, ale je ponecháno v zásobách? Jde, či nejde o vyskladnění?

Nejdříve trochu odbočíme. Dle § 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), musí účetní jednotky vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě, podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo, a je poctivé, jestliže jsou metody použity způsobem, který vede k dosažení věrnosti.

Tato slova je třeba při rozhodování o tom, jakými metodami bude zobrazena skutečnost, vždy brát v úvahu. Jestliže tedy převedeme zvířata do dlouhodobého majetku, pak je jejich pořizovací cena přenášena do nákladů postupně pomocí odpisů. Při tom odpisy musí být dle § 28 ZU stanoveny tak, aby přenášely tuto cenu do výsledku hospodaření v průběhu používání. Tím je míněno po celou dobu používání tohoto majetku. To platí i pro odpisování zvířat. U nich jde o dobu, po kterou jsou využitelná k produktivní činnosti.

Pokud ale nejsou zvířata při dosažení dospělosti převedena do dlouhodobého majetku a jsou ponechána na účtu zásob, přičemž v dalším chovu nejsou již u nich vykazovány žádné přírůstky, pak nemůže jít o podání věrného obrazu, protože tato zvířata stárnou a ztrácejí svou hodnotu, ale v účetnictví je ponechávána jejich hodnota beze změny. K tomu přistupuje ještě to, že částky jejich pořizovací hodnoty v nákladech na produkci, která je jejich pomocí získávána, jsou nižší, než by měly být. Jde o zvířata sledovaná jako jednotlivé kusy, ne jako součást stáda, ledaže by pořizovací cena tohoto stáda nepřekročila stanovenou hranici (dejme tomu 40 000 Kč). Teprve při jejich vyřazení, např. prodejem či úhynem, je jejich pořizovací cena promítnuta jednorázově do výsledku hospodaření.

Je tedy zřejmé, že je třeba u zvířat nebo jejich skupin, která:

Účetní jednotka se může rozhodnout evidovat v zásobách zvířata, jejichž pořizovací cena je nižší jak daný limit a jejichž produkty jsou využívány k činnosti účetní jednotky, přičemž nemusí jít přímo o výnosy vznikající prodejem produktů, ale může jít i o jakékoli využití těchto zvířat pro činnost účetní jednotky, např. zvířata pro chov nebo např. hlídací psi.

Pokud tato zvířata ztrácejí při jejich využívání věkem svou hodnotu a jejich hodnota jako součet hodnoty všech využívaných kusů není zanedbatelná, pak by tato hodnota měla být postupně přenášena do nákladů. Při rozhodování o tom, zda je určitá hodnota významná, je třeba se řídit především ustanovením § 19 odst. 6 ZU, kde je uvedeno, že v účetní závěrce se považuje za významnou taková položka, jejíž neuvedení nebo chybné uvedení by mohlo ovlivnit úsudek osoby, která využívá informace touto účetní závěrkou podávané. Dále lze pro stanovení hranice významnosti vyžít ustanovení ČÚS č. 019 - Náklady a výnosy, bod 6.4., dle kterého není nutno časově rozlišovat nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech není dotčen účel časového rozlišení, a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku. Dle následujícího bodu 6.5. je vhodné postup předem stanovit. Nejlépe by bylo vydat vnitřní předpis upravující, které druhy dospělých zvířat a při splnění jakých podmínek je možné účtovat v zásobách a jakým způsobem bude přenášena jejich hodnota do nákladů.

Pokud lze předpokládat, že celková hodnota určitého druhu zvířat, která budou splňovat účetní jednotkou dané podmínky pro jejich evidenci v zásobách, nebude za účetní období přesahovat účetní jednotkou stanovenou hodnotu významnosti, pak je nejen možné, ale i správné zaúčtovat při zahájení jejich využívání jejich hodnotu jednorázově do nákladů, analogicky jako jakýkoliv předmět charakteru drobného dlouhodobého majetku.

Pokud ale jejich hodnota není nevýznamná, pak je třeba se rozhodnout, jaká metoda postupného přenosu této hodnoty do nákladů bude zvolena.

Pro postupný přenos pořizovací ceny těchto zásob zvířat do nákladů lze využít dvou metod:

Použití opravných položek k zásobám se řídí § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Zde je stanoveno, že opravné položky se použijí v případech, kdy snížení hodnoty majetku není trvalého charakteru. Proto jejich použití pro tento účel není správné.

Časové rozlišení je upraveno § 13 a 19 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kde je jako základní kritérium pro jejich použití stanovena znalost účelu, částky a období, kterého se týkají. Všechny podmínky jsou splněny.

Z výše uvedeného rozboru vyplývá, že evidence dospělých zvířat v zásobách je možná za předpokladu, že jsou dodržena pravidla daná účetními předpisy, a dále že jsou v rámci těchto pravidel upraveny podmínky pro sledování a účtování těchto zvířat vnitřním předpisem účetní jednotky.

Pokud jsou tato zvířata sledována v zásobách, je v zájmu podání věrného obrazu skutečností, které jsou předmětem účetnictví, aby byla jejich hodnota postupně po dobu jejich využitelnosti přenášena do nákladů, pokud nejde o nevýznamnou hodnotu, která může být zaúčtována do nákladů jednorázově v momentě zahájení jejich využívání.

Současná úprava účtování zvířat používá stejnou metodu pro stanovení hranice mezi dlouhodobým majetkem a zásobou (drobným dlouhodobým majetkem) pro neživé předměty jako pro zvířata. Proto nemůže být v rozporu s účetními předpisy, a naopak je v souladu s účetními metodami jejich účtování tak, jak bylo výše popsáno.