Kapitálové společnosti - s. r. o. a a. s. - jsou zakládány za účelem relativně bezpečného podnikání jejich společníků, přičemž hnacím motorem je - ostatně jako u ostatních forem podnikání - zisk. Přirozenou snahou společníků je pak tento zisk v požadované míře převést a spotřebovat v jejich prospěch. V potaz by ovšem měla být primárně brána ekonomická hlediska, aby činnost dotyčné firmy byla dlouhodobě udržitelná. V zájmu věřitelů přitom stanoví obchodní právo jisté omezující podmínky pro výplatu zisku. Po zdárném průchodu právní stránkou věci je pak navazující problematikou správné daňové posouzení a zaúčtování rozdělení zisku.
Zdanění podílů na zisku
Ing.
Martin
Děrgel
Ekonomické hledisko
Zisk, o jehož rozdělení a zdanění se jedná, je ziskem účetním
, v němž jsou promítnuty všechny nákladové položky běžného období dle účetní metodiky. Nelze nikdy rozdělit více, než činí tzv. disponibilní zisk účetní jednotky. Je dobré hned zkraje zdůraznit, že není možné účtovat použití zisku běžného účetního období. Je tomu tak proto, že nemůže být rozdělován zisk, který dosud nebyl vytvořen, respektive zjištěn řádným účetním postupem. Účetní období nelze účelově členit na dílčí období, za něž by se zisk stanovoval. Teprve zisk vyčíslený v účetní závěrce lze rozdělovat
, ať už ve prospěch fondů účetní jednotky, nebo jejich majitelů.Vhodné je taktéž ctít nepsané pravidlo vyváženého financování
, kdyby dlouhodobě vázané peníze (tj. vložené do dlouhodobého majetku) měly být kryty dlouhodobými zdroji (vlastní kapitál
, dlouhodobé úvěry a půjčky). Jsou-li tyto dlouhodobé zdroje vyšší, hovoříme o překapitalizaci, v opačném případě o podkapitalizaci. Do všech úvah je přitom třeba zahrnovat nejen právě uplynulé účetní období, ale i prognózy a plány na období budoucí, zejména co se týče investičního rozvoje, vývoje platební schopnosti (likvidity), zaúvěrování a zásobového hospodářství. V neposlední řadě by měl dobrý hospodář pamatovat na horší časy a pro případ naléhavé potřeby peněžních prostředků jich mít vždy určitou část deponovanou na relativně snadno dostupných místech, například v podobě krátkodobých (například měsíčních) termínovaných vkladů revolvingových (není-li vztah ukončen, automaticky se prodlouží o stejnou dobu), obchodovatelných cenných papírů nebo podílových listů.Ponechání vyššího vlastního kapitálu může mít nepřímo i daňový význam.
A to v případě přijetí úvěrů a půjček od tzv. spojených osob (zejména od společníků). Jestliže totiž objem takovýchto dluhů převýší více než 4x stav vlastního kapitálu dlužníka, nejsou úroky odpovídající tomuto přesahu daňově účinné. Tento test nízké kapitalizace upravuje § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).Právní hledisko
Rozdělení zisku v kapitálových společnostech obchodní právo omezuje ve třech směrech:
*
kompetenčně - kdo o tom může rozhodovat,
*
povinnou tvorbou zákonného rezervního fondu,
*
podmínkami pro výplatu podílů na zisku.
Rozhodování o rozdělení zisku s. r. o. a a. s. spadá do , jak stanoví § 125 odst. 1 písm. b) a § 187 odst. 1 písm. f) zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“). ObchZ sice ukládá závazný termín pro konání valné hromady, a to do šesti měsíců od konce účetního období, ovšem tato valná hromada nemusí ještě nutně schvalovat rozdělení zisku za uplynulé účetní období.
kompetence
valné hromadyVšem společnostem s ručením omezeným (s. r. o.) a akciovým společnostem (a. s.) je uložena
povinnost vytvářet „zákonný" rezervní fond
(dále jen „RF“) ze zisku
běžného účetního období po zdanění (§ 124 a 217 ObchZ).První příděl do RF
bude za rok, v němž společnost poprvé vytvoří zisk, a to nejméně:*
s. r. o. 10 % čistého zisku
vykázaného v řádné účetní závěrce, avšak ne více než 5 % základního kapitálu („ZK“),*
a. s. 20 % čistého zisku
vykázaného v řádné účetní závěrce, avšak ne více než 10 % ZK.RF se dále
ročně doplňuje
o částku určenou společenskou smlouvou nebo ve stanovách, nejméně však o 5 % z čistého zisku
, což platí shodně pro s. r. o. i a. s., a to až dokud nedojde k naplnění
RF nejméně do výše:*
10 % ZK u s. r. o.,
*
20 % ZK u a. s.
Poznamenejme, že obdobnou úlohu jako RF u kapitálových obchodních společností má u družstev tzv.
nedělitelný fond
(viz § 235 ObchZ). Tento je družstvo povinno zřídit již při svém vzniku, a to nejméně ve výši 10 % zapisovaného základního kapitálu. Dále jej musí doplňovat nejméně o 10 % ročního čistého zisku, a to až do doby než výše nedělitelného fondu dosáhne poloviny zapisovaného základního kapitálu družstva. Třetí avizované omezení
rozdělení zisku kapitálové společnosti - s. r. o. i a. s. - se týká výplaty podílů na zisku
, můžeme si jej vyjádřit třemi omezujícími podmínkami, které musí být splněny všechny současně.1. podmínka
(§ 123 odst. 2 a § 178 odst. 2 ObchZ): Podíly na zisku je možno vyplatit pouze do té výše, aby po jejich vyplacení platilo, že:*
Vlastní
kapitál
> Základní kapitál
(zapsaný i nezapsaný) + Povinně vázaný RF*
(41x + 42x + 431) > (411 + 419) +(421)
2. podmínka
(§ 123 odst. 2 a § 178 odst. 6 ObchZ): Následuje výpočet maximální částky, kterou lze vyplatit jako podíly na zisku:+----------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------------------+ | Položka druhé podmínky | Účet | Výpočet | +----------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------------------+ | Výsledek hospodaření vykázaný za poslední uzavřené účetní období | 431 | + (zisk) / - (ztráta) | | Povinný příděl do rezervního fondu (z aktuálního zisku firmy) | - | - | | Neuhrazené ztráty minulých let | 429 | - | | Nerozdělené zisky minulých let | 428 | + | | Fondy tvořené ze zisku, které je možné použít dle uvážení účetní jednotky | 423, 427 | + | | Případná část zákonného RF, kterou lze použít dle uvážení účetní jednotky | 421 AE | + | | Kolik lze vyplatit jako podíl na zisku | – | = kladné číslo | +----------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------------------+
3. podmínka
(§ 65a ObchZ): Zřizovací výdaje je nutné účetně odepsat do pěti let, jinak omezují vyplacení podílů na zisku takto.*
Účetní zůstatková cena zřizovacích výdajů ? Zisk minulých let + schvalovaný zisk + Fondy tvořené ze zisku, které je možné použít dle uvážení účetní jednotky
*
(011) ? (428) + (431) + (423, 427, 421 AE)
ObchZ
zakazuje vyplácet zálohy na podíly na zisku
. Pokud jsou potencionálním příjemcům podílů na zisku během roku poskytována jakákoli plnění, je nutno je považovat (a taktéž i účtovat) za půjčky. Je třeba zdůraznit, že není v kompetenci stanov, společenské smlouvy ani valné hromady omezit nebo vyloučit vliv výše uvedených tří podmínek pro možnost vyplácení podílů na zisku, stejně jako zmírnit podmínky tvorby RF. Pokud by byly podíly na zisku s. r. o. vyplaceny společníkům v rozporu s těmito podmínkami, museli by je vrátit. Naproti tomu dividendu přijatou v dobré víře nemusejí akcionáři vracet, nahradilo by ji představenstvo a. s.Daňové režimy podílů na zisku
Existuje několik možných daňových scénářů podílů na zisku (dividend a. s.) vyplácených kapitálovou společností - a. s. nebo s. r. o. - jejím společníkům (akcionářům), které si pro přehlednost rozdělíme do tří skupin:
1)
Podíly na zisku v Česku:
*
Čímž máme na mysli nejčastější situaci, kdy podíly na zisku vyplácí česká a. s. nebo s. r. o., která je daňovým rezidentem ČR českému společníkovi (akcionáři), který je rovněž rezidentem Česka.
2)
Podíly na zisku z Česka:
*
Také tentokrát jde o poměrně hojný případ, kdy podíly na zisku (dividendy) vyplácí česká a. s./s. r. o. (daňový rezident ČR) zahraničnímu společníkovi (akcionáři), který je daňovým nerezidentem Česka.
3)
Podíly na zisku do Česka:
*
Méně obvyklý případ, kdy podíly na zisku (dividendy) vyplácí zahraniční kapitálová společnost (nerezident ČR) českému společníkovi, který je daňovým rezidentem Česka.
Dodejme, že čtvrtý případ - zahraniční a. s./s. r. o. a zahraniční společník - nemusíme řešit, neboť předmětem zdanění nerezidentů v Česku jsou jen příjmy ze zdroje na území ČR, tedy jen podíly na zisku od českých firem.
Zdanění podílů na zisku v Česku
Jde o nejčastější případ, kdy podíly na zisku vyplácí česká a. s./s. r. o. českému společníkovi, který je:
*
fyzickou osobou:
*
pak podíl na zisku vždy podléhá zvláštní sazbě daně z příjmů 15 % (
alias
konečné srážkové dani), kterou má za úkol srazit a odvést svému správci daně plátce daně (dotyčná společnost rozdělující zisk),*
právnickou osobou:
*
pokud je naplněn vztah tzv. mateřská
versus
dceřiná společnost, je podíl na zisku osvobozen od daně,*
v ostatních případech podíl na zisku obdobně jako u fyzických osob podléhá konečné srážkové dani 15 %, kterou sráží a odvádí svému správci daně plátce daně (dotyčná společnost rozdělující zisk).
Společné všem variantám je, že společník se o zdanění podílu na zisku nemusí zajímat, buď je osvobozen, nebo jej s konečnou platností zdanila a. s./s. r. o., a kdyby na to zapomněla, bude postihnuta pouze ona.
Vztah mateřská
versus
dceřiná společnost je definičně vymezen v § 19 odst. 3 ZDP:*
právní forma
společnosti: *
podle Směrnice EU (v Česku se jedná o a. s., s. r. o. nebo družstvo);
*
daňová rezidence
společnosti: *
musí být v některém státě EU (a současně nikde mimo EU),
*
společnost podléhá zdanění:
*
podle Směrnice EU (v Česku se jedná o daň z příjmů právnických osob);
*
kvalifikovaný podíl
mateřské společnosti na dceřiné společnosti: *
nejméně
10% podíl na základním kapitálu
,*
držený
nejméně nepřetržitě 12 měsíců
(lze splnit i dodatečně).Poznámka:
Právní formy a
relevantní
daně v souladu se směrnicí Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států („směrnice EU“) zpřístupnilo Ministerstvo financí široké veřejnosti zveřejněním ve Finančním zpravodaji, naposledy v čísle 3/2007.Příklad
Podíly na zisku v Česku
Valná hromada české ABCD, a. s., rozhodla o podílech na zisku (dividendách) těmto akcionářům:
*
A je tuzemskou akciovou společností a její podíl na základním kapitálu ABCD, a. s., je již přes rok 50 %:
•
jde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, podíl na zisku bude osvobozen od daně z příjmů u vyplácející dceřiné společnosti ABCD, a. s., takže tato jej nebude zdaňovat srážkovou daní z příjmů,•
tento příjem mateřská společnost A, a. s., vyloučí ze základu daně na řádku 110 v přiznání k dani z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“).
*
B je tuzemskou fyzickou osobou a její podíl na základním kapitálu ABCD, a. s., je již přes rok 20 %:
•
fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, její podíl na zisku zdaní a. s. srážkovou daní 15 %,
•
tento příjem nebude u společníka B zahrnován do základu daně, vůbec jej neuvede do přiznání k DPFO.
*
C je tuzemskou s. r. o., která se stala akcionářem s podílem 15 % na základním kapitálu ABCD, a. s., teprve před půl rokem, kdy celý tento obchodní podíl odkoupila od předešlého akcionáře X:
•
sice nejde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost (překážkou je doposud krátká držba kvalifikovaného podílu), ale v souladu s § 19 odst. 4 ZDP je i přesto možno uplatnit osvobození od daně, pokud bude časová podmínka splněna následně (pod hrozbou sankce zpětného dodanění).*
D je českou veřejnou obchodní společností s podílem na základním kapitálu ABCD, a. s., již přes rok 15 %:
•
tentokrát je překážkou vztahu mateřská
versus
dceřiná společnost právní forma akcionáře (v. o. s.), takže osvobození od daně zde nepřichází do úvahy, ABCD, a. s., zdaní podíl na zisku srážkovou daní 15 %,•
tento příjem vyloučí společníci D, v. o .s., ze základu daně z příjmů na řádku 120 v přiznání k DPPO.
Osvobození podílů na zisku (dividend) plynoucích mateřské společnosti od její dceřiné společnosti je jistě příjemné, ovšem je třeba pamatovat i na s tím související poněkud skrytou daňovou nepříjemnost.
Podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP totiž nejsou daňově účinné výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti, přičemž se rozlišují
přímé a nepřímé (režijní) náklady související s držbou podílů
. Podrobnosti i s příklady takovýchto výdajů uvádí pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-6. O přímé výdaje
(náklady) spojené s držbou podílů na dceřiné společnosti lze podle § 24 odst. 7 ZDP zvýšit nabývací cenu podílu.Přitom nepřímé (režijní) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP omezuje
paušálně shora na 5 % příjmů z podílů na zisku
vyplácených dceřinou společností. Nulové přijaté podíly na zisku ve zdaňovacím období tak automaticky znamenají nulové nepřímé nedaňové výdaje.Příklad
Nedaňové výdaje spojené s držbou podílu
Matka, a. s., se rozhodla odkoupit majoritní obchodní podíl na Dcera, s. r. o. Za tímto účelem si vzala bankovní úvěr. Z pečlivě vedené evidence firmy Matka, a. s., byly zjištěny tyto údaje za rok 2011:
*
od daně osvobozené přijaté podíly na zisku od dceřiné společnosti Dcera, s. r. o. = 1 mil. Kč,
*
úroky z bankovního úvěru na pořízení účasti v této dceřiné společnosti = 120 000 Kč,
*
ostatní přímé výdaje (náklady) spojené s držbou podílu v dceřiné společnosti = 30 000 Kč.
Matka, a. s., nejprve vyčíslí daňově neúčinné výdaje (náklady) spojené s držbou tohoto podílu:
*
přímé nedaňové náklady = úroky + ostatní = = 120 000 Kč + 30 000 Kč = 150 000 Kč,
*
nepřímé nedaňové náklady = „paušálních“ 5 % z přijatých podílů na zisku = 50 000 Kč.
O tyto celkové nedaňové 200 000 Kč Matka, a. s., zvýší základ daně z příjmů za rok 2011.
Zdanění podílů na zisku z Česka
Zatímco poplatníci daní z příjmů z řad daňových rezidentů ČR podléhají v Česku zdanění ze všech příjmů z celého světa, tak poplatníci z řad nerezidentů jen z
příjmů plynoucích tzv. ze zdrojů na našem území
. Tyto příjmy jsou úplným výčtem uvedeny v § 22 ZDP, přičemž mezi nimi najdeme také příjmy z titulu podílů na zisku od tuzemských společností (a. s., s. r. o.)
. Přičemž zde mohou nastat následující pestré daňové případy:*
Společník je fyzickou osobou:
*
ze smluvního státu
, s nímž má ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění („smlouva“): •
podíl na zisku (ve smlouvách zkratka „dividendy“) podléhá české srážkové dani 15 % (§ 36 odst. 1 ZDP) plátcem daně (a. s./s. r. o.), nestanoví-li smlouva jinak (může snížit maximální sazbu daně, a to nejčastěji na 10 %, případně zdanění těchto příjmů v Česku vyloučit nebo speciálně podmínit),
*
z nesmluvního státu
, s nímž ČR nemá uzavřenu smlouvu: •
podíl na zisku podléhá české srážkové dani 15 %, kterou zúřaduje opět plátce daně (a. s./s. r. o.).
*
Společník je právnickou osobou:
*
ze smluvního státu
, s nímž má ČR uzavřenu smlouvu: •
pokud je naplněn vztah „mateřská
versus
dceřiná společnost“, je podíl na zisku osvobozen od daně,•
v ostatních případech podléhá české srážkové dani 15 %, nestanoví-li příslušná smlouva jinak,
*
z nesmluvního státu
, s nímž má ČR nemá uzavřenu smlouvu: •
zde možnost osvobození z titulu vztahu „mateřská
versus
dceřiná společnost“ prakticky nepřichází do úvahy, proto podíl na zisku (dividenda) podléhá české srážkové dani 15 % (§ 36 odst. 1 ZDP).Pojmy „mateřská
versus
dceřiná společnost“ vymezuje v návaznosti na směrnici EU § 19 odst. 3 ZDP, a jak již bylo výše uvedeno, rozhodující je právní forma, a minimální podíl 10 % po dobu alespoň 12 měsíců. Podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 ZDP jsou osvobozeny příjmy z dividend a jiných podílů na zisku
:*
Vyplácené dceřinou společností,
*
která je daňovým rezidentem ČR;
*
mateřské společnosti,
*
která je daňovým rezidentem ČR nebo
*
daňovým rezidentem jiného státu EU.
Poznámka:
Český ZDP se samozřejmě netýká zdanění příjmů mateřské společnosti v jiném státě EU (tenká šipka). V souladu se směrnicí EU by ale měl být tento příjem osvobozen podle zákona daného státu EU.
Omezující výjimka z tohoto osvobození (§ 19 odst. 2 ZDP) se ale týká situace, kdy uvedená česká dceřiná společnost je v likvidaci. Poznamenejme, že v souladu s § 70 ObchZ společnost vstupuje do likvidace ke dni, k němuž je zrušena, pokud zákon nestanoví jinak (což se týká zejména zrušení bez likvidace přeměnou).
Dále jsou podle § 19 odst. 8 ZDP
osvobozeny příjmy z dividend a jiných podílů na zisku:
*
Vyplácené „dceřinou společností",
*
která je daňovým rezidentem ČR;
*
„mateřské společnosti",
*
která je daňovým rezidentem Švýcarské konfederace, Norska nebo Islandu.
Poznámka:
Pojmy mateřská společnost a dceřiná společnost jsou definovány jen v rámci EU, vůči jiným státům se jejich definiční podmínky uplatní pouze obdobně, proto zde dáváme pro odlišení pojmy do uvozovek.
A počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2011 již likvidace „dceřiné společnosti“ brání osvobození podílů na zisku plynoucích z Česka „mateřské společnosti“ ve Švýcarsku, Norsku nebo Islandu.
Příklad
Podíly na zisku z Česka
Valná hromada české ABC, a. s., rozhodla o podílech na zisku (dividendách) těmto třem akcionářům:
*
A je rakouskou fyzickou osobou a její podíl na základním kapitálu ABC, a. s., je již přes rok 50 %:
•
Fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, osvobození od daně podle ZDP se jí tedy netýká.
•
Smlouva mezi ČR a Rakouskem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem nerezidenta ČR (je rezidentem Rakouska) podle českých daňových zákonů, tedy tzv. srážkovou daní. Českou zvláštní sazbu daně 15 % ale smlouva omezuje na 10 %, proto plátce daně (a. s.) srazí českou daň jen ve výši 10 %.
•
Daňové posouzení příjmu na straně společníka A (v Rakousku) závisí na tamních daňových zákonech.
*
B je slovenskou společností s r. o. a její podíl na základním kapitálu ABC, a. s., je již přes rok 41 %:
•
Jde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, podíl na zisku proto bude osvobozen od české daně z příjmů u vyplácející dceřiné společnosti ABC, a. s., a vyplatí jej akcionáři v plné (hrubé) výši.•
V souladu se směrnicí EU by měl být tento příjem rovněž osvobozen od daně z příjmů na Slovensku.
*
C je německou akciovou společností a její podíl na základním kapitálu ABC, a. s., je již přes rok 9 %:
•
Nejde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, překážkou je nedostatečná majetková účast, což nelze naplnit ani dodatečně (na rozdíl od příliš krátké doby kvalifikované účasti).•
Smlouva ČR s Německem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem nerezidenta ČR (rezidenta Německa) podle českých daňových zákonů, tedy plátcem daně srážkovou daní. Přitom českou zvláštní sazbu daně 15 % smlouva nijak neomezuje, protože umožňuje zdanění právě nejvýše 15% sazbou daně.
•
Daňové posouzení příjmu na straně akcionáře C (v Německu) závisí na tamních daňových zákonech.
Zdanění podílů na zisku do Česka
Jak bylo řečeno, daňový rezident ČR obecně přiznává ke zdanění v Česku všechny své celosvětové příjmy, a to bez ohledu na jejich případné zdanění v zahraničí - tomuto režimu podléhají také podíly na zisku vyplácené zahraniční kapitálovou společností (nerezidentem ČR) českému společníkovi (daňový rezident ČR).
*
Společník je fyzickou osobou a příjem plyne:
*
ze smluvního státu
, s nímž má ČR uzavřenu smlouvu: •
v souladu s § 8 odst. 4 ZDP příjem z podílu na zisku v hrubé výši (před případným zdaněním v zahraničí!) zahrne do dílčího základu daně z příjmů z kapitálového majetku,
•
v souladu se smlouvou uplatní příslušnou metodu zamezující dvojímu (opakovanému) zdanění, což je vždy metoda prostého zápočtu daně, s výjimkou Brazílie (kde je to metoda úplného vynětí);
*
z nesmluvního státu
, s nímž ČR nemá uzavřenu smlouvu: •
v souladu s § 8 odst. 4 ZDP příjem z podílu na zisku v hrubé výši (tedy před případným zdaněním v zahraničí!) zahrne do dílčího základu daně z příjmů z kapitálového majetku,
•
pro absenci smlouvy nelze v Česku uplatnit žádnou metodu omezující nepříjemné dvojí zdanění.
*
Společník je právnickou osobou a příjem plyne:
*
ze smluvního státu
, s nímž má ČR uzavřenu smlouvu: •
pokud je naplněn vztah „mateřská
versus
dceřiná společnost“, je podíl na zisku osvobozen od daně,•
v ostatních případech se podíl na zisku ze zahraničí zahrnuje (brutto) do tzv. samostatného základu daně (§ 20b ZDP) a podléhá samostatnému zdanění poplatníkem v přiznání speciální sazbou 15 % (§ 21 odst. 4 ZDP), přitom se podle smlouvy uplatní metoda zamezující dvojímu zdanění, což je vždy metoda prostého zápočtu daně, s výjimkou Brazílie (kde je to metoda úplného vynětí);
*
z nesmluvního státu, s nímž ČR nemá uzavřenu smlouvu:
•
zde možnost osvobození od daně z titulu vztahu „mateřská
versus
dceřiná společnost“ nepřichází do úvahy, takže podíl na zisku se vždy (brutto) zahrne do samostatného základu daně a poplatník jej zdaní v přiznání sazbou 15 % (bez možnosti uplatnění metody zamezující dvojímu zdanění).Příklad
Příjmy fyzické osoby z dividend ze zahraničí
Paní Petra je daňovou rezidentkou ČR, která kromě toho, že je zaměstnankyní české firmy, je rovněž akcionářkou francouzské akciové společnosti. Valná hromada této francouzské firmy v roce 2011 přiznala paní Petře dividendu v hrubé výši 10 000 EUR. Tyto příjmy obecně podléhají ve Francii srážkové dani u zdroje podle tamních předpisů, předpokládejme přitom sazbu francouzské daně z příjmů 25 %. Ovšem podle smlouvy mezi Českou republikou a Francií má česká rezidentka nárok na zvýhodněnou sazbu francouzské daně jen 10 %.
Přesto bude muset francouzská a. s. srazit plných 2 500 EUR, takže se paní Petra může těšit jen ze 7 500 EUR. Problém je totiž v tom, že Francie uplatňuje tzv. refundační systém, kdy je nejprve nerezidentovi vždy sražena plná daň podle francouzského práva, bez ohledu na smlouvu. A teprve poté může nerezident prokázat rezidenci ve smluvním státě vyplněním oficiálního formuláře potvrzeného správcem daně. Je-li vše v pořádku, poukáže francouzský daňový úřad poplatníkovi přeplatek na sražené dani, zde by tedy vyplatil 1 500 EUR.
Ze smlouvy vyplývá, že tento příjem se může v Česku zahrnout do základu daně rezidenta, přičemž se česká daň sníží o francouzskou daň, kterou umožňuje smlouva, tedy v daném případě 10% daň 1 000 EUR, nejvýše však o takovou část české daně, která poměrně připadá na příjmy zdaněné ve Francii. Jedná se tak o prostý zápočet francouzské daně na českou daňovou povinnost, k čemuž se využije příloha č. 3 přiznání k DPFO.
Do přiznání přitom musí paní Petra zahrnout celkovou hrubou výši dividendy před jejím zdaněním ve Francii, tedy 10 000 EUR, samozřejmě po přepočtu na českou měnu. K čemuž může uplatnit buď obvyklá účetní pravidla (aktuální nebo pevný kurs ČNB), anebo v souladu s § 38 odst. 1 ZDP tzv. jednotný kurs, což je průměr kursů ČNB vypočtený za celý rok (zdaňovací období) a zveřejňovaný po skončení roku ve Finančním zpravodaji.
Za rok 2011 činil jednotný kurs EUR 24,60 Kč/EUR a paní Petra kromě dividendy z Francie má ještě zmíněný příjem ze závislé činnosti po tzv. superhrubém navýšení o povinné pojistné zaměstnavatele 600 000 Kč. V přiznání uplatňuje nezdanitelné částky 46 000 Kč a pouze základní osobní slevu na dani poplatníka 23 640 Kč.
*
Základ daně = 600 000 Kč (zaměstnání v ČR) + + 246 000 Kč (dividenda z Francie) = 846 000 Kč.
*
Snížený základ daně = základ daně - nezdanitelné částky = 846 000 Kč - 46 000 Kč = 800 000 Kč.
*
Vypočtená daň v ČR (před slevami a před zápočtem daně) = 15 % z 800 000 Kč = 120 000 Kč.
*
Podíl zahraničních příjmů na celkových příjmech (před odpočty) = 246 000 Kč / 846 000 Kč = 29,08 %.
*
V zahraničí (Francii) zaplacená daň k zápočtu (podle smlouvy jen 1 000 EUR) = 24 600 Kč.
*
Maximální zápočet = podíl zahraničních příjmů x x vypočtená daň v ČR = 0,2908 x 120 000 = 34 896 Kč.
*
K zápočtu daně v ČR se uplatní nižší z obou částek 24 600 Kč
versus
34 896 Kč, tedy jen 24 600 Kč.*
Daň v ČR po zápočtu francouzské daně = 120 000 Kč -- 24 600 Kč = 95 400 Kč.
*
Konečná daň v ČR (daňová povinnost) = daň po zápočtu - slevy na dani = 95 400 - 23 640 = = 71 760 Kč.
Pro dividendové příjmy plynoucí českým rezidentům ze zahraničí jsou v rámci ZDP nastaveny podmínky tak, aby jejich efektivní zdanění odpovídalo zdanění dividend plynoucích jim z Česka. Za tímto účelem jsou tyto příjmy ze zahraničí
vyjmuty z obecného základu daně DPPO
(který podléhá sazbě 19 %) a zdaňovány odděleně v samostatném základu daně
dle § 20b ZDP podléhajícím jednotné sazbě daně 15 %
.Protože příjmy zahrnované do
samostatného základu daně
se podle § 23 odst. 4 písm. b) ZDP vylučují z obecného základu daně, a to technicky jejich uvedením v přiznání DPPO na řádku 130. A jelikož výdaje související s příjmy zahrnovanými do samostatného základu daně nejsou podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP daňově uznatelné (v rámci obecného základu daně), zvyšuje se o ně výsledek hospodaření alias
základ daně na řádku 40 přiznání.Daň zaplacenou v zahraničí je možné i při výpočtu daně ze samostatného základu daně uplatnit v souladu se smlouvami. S výjimkou Brazílie jde vždy o
metodu prostého zápočtu daně
, kterou je nutno aplikovat samostatně za každý smluvní stát, aby nedocházelo ke kompenzaci rozdílných zdanění. Zaplacená daň, kterou nebylo možno započíst na českou daň, je přímým daňovým výdajem
(nákladem) poplatníka v následujícím zdaňovacím období, a to v souladu s § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.Příklad
Příjmy právnické osoby z dividend ze zahraničí
České akciové společnosti (rezident ČR) plynul mimo jiné i příjem z dividendy 100 000 Kč (hrubá výše, brutto po přepočtu cizí měny účetním kursem) z minoritní účasti 5 % na základním kapitálu rakouské a. s., který tam podle smlouvy byl zdaněn 10% srážkovou daní (nutné potvrzení). V Česku bude zdaněn v rámci samostatného základu daně, přičemž podle smlouvy s Rakouskem se pro zamezení dvojího zdanění uplatní prostý zápočet daně.
II. oddíl základní části daňového přiznání k DPPO +--------+-------------------------------------------------------------------------------------+---------+ | Řádek | Název položky | Kč | +--------+-------------------------------------------------------------------------------------+---------+ | 330 | Daň z obecného základu daně po případném zápočtu zahraničních daní (nebylo zadáno) | 400 000 | | | Daň ze samostatného základu daně | | | 331 | Samostatný základ daně (dividendy z Rakouska z podílu pod 10 % nejsou osvobozeny) | 100 000 | | 332 | Sazba daně (v %) ze samostatného základu daně (§ 21 odst. 4 ZDP) | 15 | | 333 | Daň ze samostatného základu daně (řádek 331 x řádek 332/100) | 15 000 | | 334 | Zápočet daně zaplacené v zahraničí na daň ze samostatného základu daně | 10 000 | | 335 | Daň ze samostatného základu daně po zápočtu (řádek 333 - řádek 334) | 5 000 | | | Konečná daň z příjmu v Česku | | | 340 | Celková daňová povinnost (řádek 330 + řádek 335) | 405 000 | | 360 | Poslední známá daňová povinnost pro účely periodicity a výše záloh | | | | (řádek 340 - řádek 335 = řádek 330, tj. bez daně ze samostatného základu daně). | | | | Přesáhla 150 000 Kč, proto firma bude muset podle § 38a odst. 4 ZDP platit | | | | tzv. čtvrtletní zálohy ála 100 000 Kč | 400 000 | +--------+-------------------------------------------------------------------------------------+---------+ Poznámka: Poplatník dále vyplní tabulku I přílohy č. 1 II. oddílu a samostatnou přílohu k této tabulce I.
Účtování o podílech na zisku
Účtování o podílech na zisku (dividendách)
navazuje na daňový postup
- osvobození versus
srážková daň. Pak už jde o rutinní záležitost, přičemž dnem uskutečnění účetního případu je rozhodnutí valné hromady.
Podíly na zisku (dividendy) lze vyplatit nejen z právě schvalovaného (ziskového) výsledku hospodaření, ale
i z nerozděleného zisku minulých let (428), případně ze statutárních a ostatních fondů vytvořených v minulých letech ze zisku
(pokud tomu nebrání interní dokumenty). Naopak nelze vyplácet prostředky z účelově vázaného rezervního fondu (421) ani z účtů oceňovacích rozdílů (414 a 418). Podle převažujících právních výkladů nelze rozdělit jako podíly na zisku ani emisní ážio (412) a ostatní kapitálové fondy (413).Jednoduché je i
účtování o podílu na zisku u společníka
. Také v jeho případě bude dnem uskutečnění tohoto účetní účetního případu datum rozhodnutí valné hromady o rozdělení zisku výplatou společníkům. Věcně se jedná o finanční výnos (z dlouhodobého finančního majetku) účtovaný v netto výši po případném zdanění
.
Příklad
Účtování o využití zisku a. s.
Česká akciová společnost má dva české akcionáře - firmu A, s. r. o., s podílem 60 % a fyzickou osobu B s podílem 40 %. Valná hromada a. s. v roce 2012 rozhodla o účetním zisku 1 mil. Kč za rok 2011 takto:
*
povinný příděl do rezervního fondu (5 % ze zisku) ve výši 50 000 Kč,
*
příděl do statutárního fondu ve výši 50 000 Kč,
*
úhrada ztráty minulých let 100 000 Kč,
*
podíly akcionářům (za podmínek obchodního zákoníku) 800 000 Kč brutto před zdaněním, z čehož:
•
na akcionáře A (mateřská společnost) připadá 60 %, tj. 480 000 Kč, které jsou osvobozeny od daně,
•
na akcionáře B zbývá 40 %, tj. 320 000 Kč, které podléhají srážkové dani 15 % (jde o starost a. s.).
+-----+------------------------------------------------------------------------+--------------+---------+---------+ | Č. | Popis účetního případu u akciové společnosti | Částka v Kč | MD | D | +-----+------------------------------------------------------------------------+--------------+---------+---------+ | 1 | Vykázání účetního výsledku hospodaření po zdanění (zisku) za rok 2010 | 1 000 000 | 701 | 431 | | 2 | Povinný příděl do zákonného rezervního fondu | 50 000 | 431 | 421 | | 3 | Příděl do statutárního fondu a. s. | 50 000 | 431 | 423 | | 4 | Úhrada ztráty minulých let z rozdělovaného zisku | 100 000 | 431 | 429 | | 5 | Přiznání podílů na zisku (dividend) akcionářům: | 800 000 | 431 | | | | * nárok akcionáře A (60 %), který je mateřskou společností | 480 000 | | 364. A | | | * nárok akcionáře B (40 %), který je českou fyzickou osobou | 320 000 | | 364. B | | 6 | Zdanění podílů na zisku akcionářů: | | | | | | * podíl na zisku akcionáře A je osvobozen od daně | - | - | - | | | * srážková daň 15 % z podílu na zisku akcionáře B | 48 000 | 364. B | 342 | | 7 | Výplata „čistých“ (netto) podílů na zisku (po zdanění) akcionářům: | | | | | | * výplata čistého podílu na zisku akcionáři A | 480 000 | 364. A | 221 | | | * výplata čistého podílu na zisku akcionáři B | 272 000 | 364. B | 221 | | 8 | Odvod srážkové daně z dividendového příjmu akcionáře B | 48 000 | 342 | 221 | +-----+------------------------------------------------------------------------+--------------+---------+---------+