I mistr tesař se někdy utne, všichni chybujeme, a tak nejsou žádnou výjimkou ani případy, kdy plátce DPH, resp. jeho odpovědný pracovník, zjistí - ať už sám nebo díky upozornění obchodního partnera - že na původní daňový doklad uvedl nesprávnou výši DPH. Ještě častější jsou všemožné změny cen již uskutečněných plnění ve formě reklamací nebo dodatečných cenových zvýhodnění či naopak navýšení úplat, anebo může dojít k odstoupení od smlouvy a vrácení předem přijaté zálohy apod. Také v těchto případech je na pořadu dne oprava DPH. A novela zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), od dubna 2011 přinesla také zcela nový typ oprav výše DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení.
Opravy DPH
Ing.
Martin
Děrgel
Tři druhy oprav DPH
Do konce března 2011 se opravy základu daně a výše daně prováděly jednoduše dobropisy a vrubopisy, přičemž se zahrnovaly do běžného daňového přiznání. Nebylo podstatné, zda je důvodem sleva z ceny, vrácení nebo zrušení části plnění, nebo původně chybný postup plátce. Pak ale nabyla účinnosti zmíněná novela - zákon č. 47/2011 Sb. - a mnohé se změnilo.
Takže nyní - od dubna 2011 - je třeba rozlišovat tři druhy oprav DPH:
1)
Oprava základu daně a oprava výše daně podle § 42 ZDPH:
*
Jedná se o změny základu daně a DPH v důsledku dodavatelsko-odběratelských vztahů
(např. došlo ke zrušení či vrácení části plnění, nebo byla snížena či zvýšena cena apod.) nebo vyplývají z mechanismu DPH
(např. byla přijata a zdaněna záloha ale k uskutečnění plnění nedošlo). *
Plátce je povinen opravu provést, ať už jde o zvýšení
(v minulosti bylo povinně řešeno vrubopisem) nebo o snížení základu daně a DPH
(v minulosti mohlo být řešeno dobrovolně, a to dobropisem). *
Oprava je samostatným zdanitelným plněním a
zahrne se do běžného přiznání k DPH.
*
V těchto případech se zpravidla vystavuje opravný daňový doklad podle § 45 ZDPH.
2)
Oprava výše daně v jiných případech podle § 43 ZDPH:
*
Když jsou změny základu daně a DPH důsledkem původně chybného postupu plátce
(např. místo správné základní sazby daně uplatnil sníženou, nebo naopak, anebo myslel, že plnění je osvobozeno). *
Pokud je takto DPH zvyšována, je plátce povinen opravu provést, při jejím snížení je oprávněn.
*
Oprava je samostatným zdanitelným plněním a
zahrne se do dodatečného přiznání k DPH,
což při dodatečném zvýšení DPH má samozřejmě za následek časovou sankci v podobě úroku z prodlení. *
A rovněž příjemce zdanitelného plnění musí tuto opravu výše daně promítnout do dodatečného přiznání k DPH, takže v jeho případě hrozí úrok z prodlení naopak při dodatečném snížení DPH.
*
V těchto případech se zpravidla vystavuje
opravný daňový doklad
podle § 45 ZDPH. 3)
Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 44 ZDPH:
*
Jedná se avizovanou novinku umožňující plátci - dodavateli - „vrátit“ DPH, kterou původně zaplatil na výstupu z titulu uskutečněného zdanitelného plnění, za které ale nedostal od odběratele - který musí být rovněž plátcem DPH - již přes 6 měsíců zaplaceno a tento navíc skončil v insolvenčním řízení.
*
Plátce může tuto opravu DPH provést, pak ale z přijatých plateb od dlužník zase přizná daň.
*
Oprava je samostatným zdanitelným plněním a
zahrne se do běžného přiznání k DPH.
*
Při provedení této opravy dodavatel musí vystavit speciální daňový doklad podle § 46 ZDPH.
Oprava DPH z věcných důvodů podle § 42 ZDPH
Více méně jako doposud se bude postupovat pouze u prvního typu oprav základu daně a daně podle § 42 ZDPH, kdy bude i nadále možné, resp. nutné, opravit základ daně a daň
v běžném přiznání k DPH:
*
při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění,
*
při snížení, popřípadě při zvýšení základu daně,
k němuž dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění, *
při vrácení spotřební daně zaplacené v jiném členském státě při pořízení zboží z jiného členského státu,
*
pokud nedojde k dodání zboží nebo převodu nemovitosti podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, tedy nebude-li u finančního leasingu naplněna povinnost nájemce nabýt najaté zboží/nemovitosti do vlastnictví,
*
při vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo, nebo
*
pokud byla úplata, z jejíhož přijetí vznikla plátci povinnost přiznat daň, použita na úhradu jiného plnění.
Opravný daňový doklad
Nová právní úprava současně zrušila daňový dobropis a vrubopis, které nahradil jednotný
opravný daňový doklad.
Ten je nutno vystavit pouze, pokud plátce měl povinnost vystavit původní (opravovaný) daňový doklad, tj. u plnění pro osobu povinnou k dani a právnickou osobu, která nebyla založena k podnikání. Pokud plátce neměl povinnost vystavit původní daňový doklad, provede opravu jednoduše pouze ve své interní evidenci pro účely DPH. Opravný daňový doklad musí obsahovat:
*
náležitosti odpovídající původnímu daňovému dokladu, včetně evidenčního čísla,
*
důvod opravy,
*
rozdíl mezi opraveným a původním základem daně,
*
rozdíl mezi opravenou a původní daní,
*
rozdíl mezi opravenou a původní úplatou.
Oprava základu daně a výše daně je (jako doposud)
samostatným zdanitelným plněním,
které se považuje za uskutečněné
nejpozději posledním dnem zdaňovacího období (měsíc/čtvrtletí), ve kterém plátce: a)
opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň
na výstupu nebo svoji daňovou povinnost, b)
opravou základu daně a výše daně snižuje daň
na výstupu nebo svoji daňovou povinnost a osoba povinná k dani,
právnická osoba, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání, nebo osoba identifikovaná k dani, pro kterou se původní plnění uskutečnilo
nebo která poskytla úplatu, z níž vznikla povinnost přiznat daň, obdržela opravný daňový doklad,
nebo c)
provedl opravu základu daně a výše daně
v daňové evidenci, pokud plátce neměl povinnost vystavit opravný daňový doklad,
tj. když neměl povinnost vystavit původní (opravovaný) doklad. U opravy základu daně a výše daně se uplatní:
*
sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění,
*
pro přepočet cizí měny na českou měnu
měnový kurz ČNB platný
pro osobu provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění.
Opravu základu daně a výše daně nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění.
Specifická situace se týká finančního leasingu,
nedojde-li nakonec k převodu vlastnictví k najaté věci na nájemce, kdy lze opravu provést do 3 let od konce kalendářního roku, v němž nastala skutečnost, na jejímž základě nedošlo k nabytí zboží nebo nemovitosti nájemcem. V tomto jediném případě je speciálně stanoven i základ daně, z něhož bude vypočteno snížení DPH, a to jako rozdíl mezi původní úplatou a částkou, která plátci náleží do data předčasného ukončení smlouvy. Tato nová pravidla platí univerzálně obdobně také při opravě základu daně u pořízení zboží z jiného členského státu, dodání zboží do jiného členského státu, poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou a při dovozu zboží. Proto byla vypuštěna dosavadní speciální úprava.
Příklad
Oprava základu daně kvůli snížení ceny
Výrobce A (měsíční plátce DPH) podle smlouvy 20. 8. 2011 dodal odběrateli B (měsíční plátce) zboží za sjednanou cenu 100 000 Kč + 20 % DPH (20 000 Kč), tedy celkem za 120 000 Kč, kterou odběratel plně uhradil dne 25. 8. Příslušný daňový doklad vystavil dodavatel 28. 8. a doručil jej odběrateli B poštou do dvou dnů nato.
V daňovém přiznání k DPH za srpen 2011 tak plátce A přiznal DPH na výstupu 20 000 Kč, a naopak plátce B si uplatnil odpočet této DPH na vstupu rovněž 20 000 Kč (předpokládáme plný nárok na odpočet daně).
Jelikož ale dodané zboží mělo nižší kvalitu, dohodli se smluvní strany v rámci reklamačního řízení ukončeného koncem září 2011 na dodatečném snížení kupní ceny, resp. základu daně, o slevu 10 000 Kč. Po dni uskutečnění zdanitelného plnění tedy dochází ke snížení základu daně, s čímž je v souladu s § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH spojena povinnost dodavatele A opravit základ daně a DPH.
Protože měl dodavatel A povinnost vystavit pro odběratele B při uskutečnění původního zdanitelného plnění daňový doklad, musí rovněž při opravě základu daně a výše daně pro něj vystavit opravný daňový doklad. A to do 15 dnů od zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy, prakticky tedy od ukončení reklamace.
Tento opravný daňový doklad dodavatel A vystavil v pátek 30. září 2011, načež jej odběratel B obdržel v úterý 4. října 2011. Kromě běžných náležitostí původního daňového dokladu přitom musí dále obsahovat:
*
důvod opravy, tj. informaci, že v důsledku reklamace poskytl slevu 10 % z kupní ceny zboží,
*
rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, tj. 90 000 Kč -100 000 Kč = -10 000 Kč,
*
rozdíl mezi opravenou a původní daní, tj. 18 000 Kč - 20 000 Kč = -2 000 Kč,
*
rozdíl mezi opravenou a původní úplatou, tj. 108 000 Kč - 120 000 Kč = -12 000 Kč.
Jelikož dodavatel A touto opravou snižuje svou daň na výstupu, je podle § 42 odst. 3 písm. b) ZDPH toto samostatné zdanitelné plnění považováno za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období (tj. v jeho případě kalendářního měsíce), ve kterém „podnikající“ odběratel B obdržel opravný daňový doklad. Tedy v daném případě nejpozději 31. října 2011. Pročež plátce A uvede opravu - snížení své DPH na výstupu o 2 000 Kč - do běžného daňového přiznaní k DPH nejpozději za říjen (může tak učinit již za září).
Návazně na tuto opravu daně - znamenající pro odběratele B snížení uplatněného odpočtu daně - musí tento plátce B opravit odpočet daně. Pozor na to, že dle § 74 odst. 1 ZDPH tak musí odběratel B učinit již za zdaňovací období, ve kterém se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik této jeho povinnosti, a nikoli až návazně při obdržení opravného daňového dokladu. V daném případě odběratel B o slevě z ceny v definitivní podobě věděl zjevně již v září, takže snížit odpočet DPH na vstupu o 2 000 Kč by měl už v přiznání za září 2011.
Příklad
Oprava základu daně při vrácení zálohy
ABC, s. r. o., je dovozce výpočetní techniky (měsíční plátce DPH). 20. 8. 2011 uzavřela coby dodavatel kupní smlouvu s panem Novákem (nepodnikatel, soukromě jednající občan, neplátce) na dodávku notebooku za sjednanou cenu 10 000 Kč + 20 % DPH (2 000 Kč), tedy celkem za 12 000 Kč. Podle dohody uhradil pan Novák dne 25. 8. zálohu (úplatu) na kupní cenu v dohodnuté výši 10 000 Kč. Kvůli problémům se zahraničním prodejcem notebooku ale musela firma v září 2011 vypovědět smlouvu a vrátit kupujícímu zálohu 10 000 Kč.
V daňovém přiznání k DPH za srpen 2011 tak dovozce - plátce vedoucí účetnictví - musel přiznat DPH na výstupu ve výši 1 667 Kč (10 000 Kč x 0,1667) z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění - prodeje
alias
dodání přenosného počítače. Kupující pan Novák není plátcem DPH, takže odpočet této DPH nemohl uplatnit. Protože není osobou povinnou k dani (např. podnikatelem), nemusel pro něj dovozce vystavovat daňový doklad podle § 26 odst. 1 písm. b) ZDPH. Vrácení zálohy (úplaty), ze které vznikla plátci (ABC, s. r. o.) ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň, z důvodu neuskutečnění předmětného zdanitelného plnění (prodeje notebooku) představuje důvod pro povinnou opravu základu daně a výše daně dodavatelem, jak stanoví § 42 odst. 1 písm. e) ZDPH.
Protože dodavatel ABC, s. r. o., neměl povinnost vystavit pro odběratele pana Nováka při přijetí zálohy daňový doklad, nemusí ani návazně při opravě základu daně a výše daně pro něj vystavit žádný opravný daňový doklad. Pouze do 15 dnů od zjištění skutečností rozhodných pro provedení této opravy, prakticky tedy od zrušení kupní smlouvy (dohodou, výpovědí, odstoupením či jinak) je povinen provést patřičnou opravu ve své evidenci.
Jelikož takto dovozce opravou snižuje svou daň na výstupu, je podle § 42 odst. 3 písm. c) ZDPH toto samostatné zdanitelné plnění považováno za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období (tj. v jeho případě kalendářního měsíce), ve kterém provedl opravu základu daně a výše daně ve své daňové evidenci. Tedy v daném případě nejpozději 30. září 2011. Pročež tento plátce uvede opravu - snížení své DPH na výstupu o 1 667 Kč - do běžného daňového přiznaní k DPH nejpozději za září (může tak učinit již za srpen).
Jak známo, od dubna 2011 lze u tuzemských zdanitelných plnění
nárokovat odpočet DPH na vstupu vždy až poté, co příjemce plnění,
resp. plátce, který uhradil úplatu (nejčastěji zálohu) před uskutečněním plnění, má k dispozici daňový doklad
- fyzicky v papírové podobě nebo v elektronické podobě ve svém počítači. Proto nepřekvapí, že obdobné pravidlo platí také pro možnost opravy výše daně
podle § 42 ZDPH odběratelem, která má za následek zvýšení uplatněného odpočtu daně na vstupu.
Najdeme jej v § 74 odst. 2 ZDPH, podle kterého je příjemce zdanitelného plnění, jehož opravou následně dochází ke zvýšení uplatněného odpočtu daně, oprávněn provést opravu odpočtu daně až na základě přijatého opravného daňového dokladu, a to nejdříve za zdaňovací období, ve kterém došlo k opravě základu daně a výše daně. Jde o to, aby stát - obrazně řečeno - nevracel DPH například z titulu opravy zvyšující cenu odběrateli dříve, než jí obdrží od dodavatele. Nejpozději pak lze odpočet uplatnit 3 roky od konce zdaňovacího období, jehož se oprava týká. Od dubna 2011 nově vyvstala otázka, zda došlo také ke změně v dosavadním postupu při poskytování
množstevních slev a bonusů
z titulu nadlimitních odběrů zboží za vymezené časové období, a také z titulu poskytnutí platebního skonta,
tedy situace, kdy je odběratel oprávněn z důvodu dřívější úhrady (např. 14 dnů před splatnosti faktury) nebo ihned v hotovosti při odběru zboží zaplatit o něco nižší částku, než na kterou zní daňový doklad. V těchto případech se do konce března 2011 neprováděla oprava základu daně a výše daně,
jelikož se tyto jisté formy slevy z původně dohodnutých cen za zdanitelná plnění zkrátka považovaly za pouhou finanční transakci, přičemž samotné peníze nejsou podle § 4 odst. 2 ZDPH považovány za zboží. Podle původní informace Ministerstva financí zveřejněné
14. března 2011
na jejich WWW stránkách měl i po 1. 4. platit dosavadní postup: http://www.mfcr.cz/ cps/rde/xbcr/mfcr/DANE_DPH_01042011_Opravyzakladudane-a-vyse-dane-a-oprava-v-jinych-pripadechprgf-42-43.pdf Žel tento oficiální názor vydržel jen něco málo přes jeden měsíc.
29. dubna 2011
byla totiž na internetových stránkách ministerstva zveřejněna zcela opačná informace Generálního finančního ředitelství, viz http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/legislativa_metodika_1353 6.html. Podle ní GFŘ spolu s Ministerstvem financí zastává naopak názor, že jelikož jde, mj. i v případě tzv. množstevních bonusů a platebních skont, věcně o jistou formu slevy z původní ceny (úplaty) je po 1. 4. nutno z titulu těchto obchodně-právních důvodu snížení základu daně a výše daně provést opravu podle § 42 ZDPH. A to včetně vystavení opravného daňového dokladu, pokud byl původně odběrateli rovněž vystaven daňový doklad, jinak pouze formou evidence u plátce. *
Oprava základu daně a výše daně při snížení základu daně po uskutečnění zdanitelného plnění byla doposud nepovinná. Novela ZDPH účinná
od 1. 4. 2011
však s ohledem na požadavek závazné unijní úpravy (Směrnice o DPH) zavedla povinnost provádění oprav základu daně a výše daně. *
S ohledem na uvedené Generální finanční ředitelství (dále také „GFŘ“), po projednání s Ministerstvem financí, provedlo detailnější rozbor dotčené problematiky, na jehož základě se vydává následující informace, která slouží k ujednocení výkladových východisek pro budoucí aplikace zmíněného ustanovení a problematiky:
*
Předmětem posouzení dopadů do DPH jsou tzv.
skonta, slevy či bonusy.
Tyto se v praxi vyskytují pod různými označeními a definicemi, což však nic nemění na jejich společné věcné podstatě. GFŘ je toho názoru, že není v zásadě rozdíl, zda se jedná o poskytnutí skonta či bonusu (dále jen „bonusy“), ale je vždy rozhodující, zda mají, resp. jsou poskytovány, jednoznačně ve vazbě na již uskutečněné zdanitelné plnění nebo soubor uskutečněných zdanitelných plnění za určitou část uplynulého období. V takovýchto případech je plátce - oproti minulé právní úpravě - vždy povinen provést opravu základu a výše daně.
Příklad
Množstevní
bonus
včera a dnesPodle obchodních podmínek prodejce zboží A má odběratel, který v kalendářním pololetí odebere zboží aspoň za 10 milionů Kč nárok na množstevní
bonus
ve výši 5 % z úhrnu základů daně (bez DPH) za tato plnění. Odběratel B (měsíční plátce DPH) od zmíněného prodejce A ve druhém kalendářním pololetí roku 2010 odebral zboží za 12 milionů Kč bez DPH, takže mu vznikl nárok na množstevní
bonus
za ve výši 600 000 Kč. Za tímto účelem odběratel B v lednu 2011 vystavil fakturu na uvedený množstevní bonus
, který mu prodejce A buď samostatně uhradil nebo (v praxi častěji) započetl na částečnou úhradu jím vstavených dodavatelských faktur za další dodané zboží. Žádné DPH na vstupu ani na výstupu se množstevního bonusu netýkalo, původní základy daně za uskutečněná zdanitelná plnění (prodeje zboží ve druhém pololetí 2010) se nijak neměnily. Stejně tak i v prvním kalendářním pololetí roku 2011 odběratel B od prodejce A odebral zboží za 12 milionů Kč bez DPH, takže mu opět vznikl nárok na množstevní bonus
za ve výši 600 000 Kč. Podle prozatím posledního oficiálního stanoviska GFŘ a MF je nutno opravit základy daně a výše daně u všech předmětných zdanitelných plnění uskutečněných prodejcem A vůči odběrateli B. Protože měl plátce A u těchto původních zdanitelných plnění povinnost vystavit daňový doklad, musí z důvodu opravy jejich základů daně a výše daně pro B vystavit opravný daňový doklad. Měl by tak učinit do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro tyto opravy. Což nemusí být nutně ihned 15. 7., ale více či méně zdůvodnitelný pozdější den.
Jelikož se povinnost opravy týká více zdanitelných plnění, může si prodejce A zjednodušit administrativu a vystavit tzv. souhrnný opravný daňový doklad podle § 45 odst. 2 ZDPH. K čemuž zmíněné stanovisko GFŘ zaujalo vstřícnější přístup a umožňuje i jen rámcové vymezení původních zdanitelných plnění v souhrnném opravném dokladu, a to tak, aby vazby na původní zdanitelná plnění byly určitelné (např. daňové doklady vystavené v určitém časovém období nebo číselná řada daňových dokladů od-do). Obdobně zjednodušeně lze vyčíslit také příslušné úhrnné rozdíly základů daně a daně, a to podle jednotlivých sazeb daně.
Odběratel B je návazně povinen v těchto případech opravit odpočet daně, a to ve zdaňovacím období (kalendářním měsíci), kdy se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti ji provést - tj. v zásadě bez ohledu na doručení opravného daňového dokladu. V daném případě tak musí učinit v přiznání za červenec, bylo-li např. dohodnuto, že si obě strany výši obratu a návazně i bonusu bezprostředně po uplynutí prvního pololetí odsouhlasí a potvrdí.
Příklad
Oprava základu daně kvůli snížení ceny platebním skontem
Výrobce A (měsíční plátce DPH) podle smlouvy 20. 8. 2011 dodal odběrateli B (měsíční plátce) zboží za sjednanou cenu 100 000 Kč + 20 % DPH (20 000 Kč), tedy celkem za 120 000 Kč, splatnou do 20. 9. Daňový doklad vystavil dodavatel 22. 8. a doručil jej odběrateli B poštou do dvou dnů nato. Podle obchodních podmínek firmy A má odběratel nárok na platební skonto snižující celkovou úhradu o 2 %, při úhradě do týdne, tj. do 27. 8. Této možnosti odběratel B využil a za zboží zaplatil 25. 8. o 2 % méně, tj. 98 000 Kč + + 19 600 Kč = 117 600 Kč.
V daňovém přiznání k DPH za srpen 2011 tak plátce A přiznal DPH na výstupu 20 000 Kč, a naopak plátce B si uplatnil odpočet této DPH na vstupu rovněž 20 000 Kč (předpokládáme plný nárok na odpočet daně).
Jelikož po datu uskutečnění zdanitelného plnění (20. srpen) došlo v souladu s obchodními podmínkami prodejce (výrobce A) k dodatečnému snížení úplaty, resp. základu daně, za plnění o platební skonto
alias
o slevu 2 %, je v souladu s § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH dodavatele A povinen opravit základ daně a DPH. Protože měl dodavatel A povinnost vystavit pro odběratele B při uskutečnění původního zdanitelného plnění daňový doklad, musí rovněž při opravě základu daně a výše daně pro něj vystavit opravný daňový doklad. A to do 15 dnů od zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy, prakticky tedy od přijetí snížené úhrady.
Tento opravný daňový doklad dodavatel A vystavil 31. srpna 2011, načež jej odběratel B obdržel 2. září 2011. Kromě náležitostí původního daňového dokladu přitom musí dále obsahovat:
*
důvod opravy, tj. informaci, že v důsledku dřívější úhrady poskytl slevu (skonto) 2 % z ceny,
*
rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, tj. 98 000 Kč -100 000 Kč = -2 000 Kč,
*
rozdíl mezi opravenou a původní daní, tj. 19 600 Kč - 20 000 Kč = -400 Kč,
*
rozdíl mezi opravenou a původní úplatou, tj. 117 600 Kč - 120 000 Kč = -2 400 Kč.
Jelikož dodavatel A touto opravou snižuje svou daň na výstupu, je podle § 42 odst. 3 písm. b) ZDPH toto samostatné zdanitelné plnění považováno za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období (tj. v jeho případě kalendářního měsíce), ve kterém „podnikající“ odběratel B obdržel opravný daňový doklad. Tedy v daném případě nejpozději 30. září 2011. Pročež plátce A uvede opravu - snížení své DPH na výstupu o 400 Kč - do běžného daňového přiznaní k DPH nejpozději za září (může tak učinit již za srpen).
Návazně na tuto opravu daně - znamenající pro odběratele B snížení uplatněného odpočtu daně - musí tento plátce opravit odpočet daně. Jak bylo již výše uvedeno, dle § 74 odst. 1 ZDPH tak musí odběratel B učinit již za zdaňovací období, ve kterém se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro vznik této jeho povinnosti, a nikoli až návazně při obdržení opravného daňového dokladu. V daném případě odběratel B o slevě z ceny z titulu skonta věděl zjevně již v srpnu, takže snížit odpočet DPH na vstupu o 400 Kč měl už v přiznání za srpen.
Obě firmy přitom budou o skontu účtovat v souladu s DPH jako o samostatném zdanitelném plnění snižujícím základ daně původního plnění (dodání zboží). A to buď na opačné strany účtů než na které účtovaly původní daňový doklad (fakturu) nebo mínusem na stejné strany dotčených účtů. O snížení základu daně o 2 000 Kč bude dodavatel A konkrétně účtovat mínusem na MD 31x/60x a odběratel B mínusem na MD 50x/D 32x, případně jako snížení ocenění zásob mínusem na MD 11x (13x). O snížení DPH na výstupu pak bude dodavatel A účtovat mínusem na MD 31x/D 343, a odběratel B o snížení DPH na vstupu mínusem na MD 343/D 32x.
Oprava DPH z důvodů chyb podle § 43 ZDPH
Složitější administrativa pak na plátce čeká v případě jiných oprav základu daně a výše daně. Pokud plátce uplatnil a
přiznal chybně daň a tím zvýšil daň na výstupu
nebo svoji daňovou povinnost, má podle § 43 ZDPH možnost provést opravu
základu daně a výše daně, nikoli povinnost. Podle očekávání, když naopak plátce uplatnil a
přiznal chybně daň a tím snížil daň na výstupu
nebo svoji daňovou povinnost, má povinnost provést opravu,
přičemž postupuje dle § 141 daňového řádu podáním dodatečného daňového přiznání.
A to za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo původní plnění nebo byla přijata úplata, ze které vznikla povinnost přiznat daň. Stejně tak i odběratel musí podat dodatečné daňové přiznání.
Tuto opravu chybné výše daně lze provést nejdříve ke dni, ve kterém příjemce plnění (plátce nebo osoba identifikovaná k dani) obdržel opravný daňový doklad nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro daňové účely. S dodatečným přiznáním na vyšší daň je ale spojena nemilá časová sankce - úrok z prodlení.
Příklad
Oprava základu daně kvůli chybě plátce
Výrobce A (měsíční plátce DPH) podle smlouvy 20. 7. 2011 dodal odběrateli B (měsíční plátce) zboží za sjednanou cenu 100 000 Kč + 20 % DPH (20 000 Kč), tedy celkem za 120 000 Kč, kterou odběratel plně uhradil dne 25. 7. Příslušný daňový doklad vystavil dodavatel 28. 7. a doručil jej odběrateli B poštou do dvou dnů nato.
Koncem srpna ale dodavatel A zjistil, že nesprávně přisoudil dodanému zboží základní sazbu daně 20 %, zatímco správně podléhá snížené sazbě 10 % DPH. Protože tímto chybným postupem zvýšil DPH na výstupu, tak v souladu s § 43 ZDPH nemá povinnost ale pouze možnost příslušnou opravu výše daně provést.
a) Dodavatel nebude opravu DPH provádět.
Pak dodavatel A jednoduše žádnou změnu své nesprávně vyšší daně neprovádí ani nevystavuje žádný opravný daňový doklad. Zkrátka plátce A odvedl státu na DPH více než měl, místo zákonem stanovených 10 000 Kč přiznal a v důsledku zaplatil dvojnásobek, tj. 20 000 Kč DPH na výstupu. Čemuž samozřejmě zákon nebrání.
Pozor na to, že již od dubna 2011 zákon o DPH neumožňuje odběrateli B uplatnit k odpočtu nesprávně vyšší DPH na vstupu, než jaká měla být správně stanovena podle ZDPH. I když je uvedena na přijatém běžném daňovém dokladu, za který odpovídá dodavatel A. Podle § 73 odst. 6 ZDPH totiž platí, že:
*
„Převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle tohoto zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle tohoto zákona.“
Takže odběratel nemohl nárokovat odpočet nesprávně vyšší DPH 20 000 Kč uvedené na daňovém dokladu, neboť vychází z nesprávné vyšší sazby daně. Ale již v přiznání za červenec 2011 (po obdržení daňového dokladu) směl nárokovat toliko správně (podle zákona stanovenou) nižší DPH na vstupu, tedy jen 10 000 Kč.
b) Dodavatel bude opravu DPH provádět.
Protože měl dodavatel A povinnost vystavit pro odběratele B při uskutečnění původního zdanitelného plnění daňový doklad, musí rovněž při opravě chybné výše daně pro něj vystavit opravný daňový doklad. Přičemž zde zákon nestanoví povinnost vystavit jej např. do 15 dnů od rozhodnutí plátce A tuto opravu provést.
Tento opravný daňový doklad dodavatel A vystavil 30. srpna 2011, načež jej odběratel B obdržel 2. září 2011. Kromě náležitostí původního daňového dokladu přitom musí dále obsahovat:
*
důvod opravy, tj. informaci, že takto opravuje původně chybně uplatněnou vyšší sazbu daně,
*
rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, tento zde ale nevzniká, jelikož se opravou sazby daně mění jen výše daně a nikoli základ daně, tj. uvede 100 000 Kč - 100 000 Kč = 0 Kč,
*
rozdíl mezi opravenou a původní daní, tj. 10 000 Kč - 20 000 Kč = -10 000 Kč,
*
rozdíl mezi opravenou a původní úplatou, tj. 110 000 Kč - 120 000 Kč = -10 000 Kč.
Bez ohledu na minimum povinných náležitostí doporučujeme plátcům, uváděli na doklad:
*
-100 000 ZD; -20 000 DPH; -120 000 celkem,
*
+100 000 ZD; +10 000 DPH; +110 000 celkem,
*
aby tak dostali také návod, jakým způsobem opravit v daňové evidenci a v přiznání.
Jelikož se jedná o „opravu daně v jiných případech“, je dodavatel A podle § 43 odst. 1 ZDPH povinen provést jí nejdříve ke dni, ve kterém příjemce uskutečněného plnění obdržel opravný daňový doklad, tedy až počínaje 2. zářím 2011. Tato oprava ale nepředstavuje samostatné zdanitelné plnění a nelze jí provést v řádném přiznání k DPH za září (ani za srpen nebo jiný měsíc), ale pouze v dodatečném přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo původní plnění, tedy v dodatečném přiznání k DPH za duben 2011!
V dodatečném přiznání k DPH za duben 2011 - podaném nejdříve 2. září, kdy odběratel B obdržel opravný daňový doklad - proto dodavatel A sníží svou DPH na výstupu o 10 000 Kč.
Protože, jak bylo uvedeno již výše v rámci varianty ad a), si mohl odběratel B uplatnit odpočet daně v přiznání za duben pouze ve správné nižší výši DPH a nikoli v nesprávně vyšší částce uvedené chybně na daňovém dokladu, nemusí prakticky odběratel B na přijatý opravný daňový doklad nijak reagovat. Jestliže by ale z neznalosti věci uplatnil v přiznání za duben nesprávnou vyšší DPH k odpočtu uvedenou na přijaté daňovém dokladu (tj. 20 000 Kč), musel by to řešit rovněž jedině formou dodatečného přiznání k DPH za duben 2011, kde by snížil nárokovanou DPH na vstupu na 10 000 Kč, a to do měsíce následujícího po tomto zjištění chyby.
Oprava DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenci
V § 44 ZDPH počínaje dubnem 2011 najdeme zcela nový typ opravy výše daně. Po vzoru řady jiných evropských států tímto získal věřitel (dodavatel)
nárok na opravu výše daně na výstupu, pokud mu jeho odběratel (dlužník) nezaplatil
za dodané zboží nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti tomuto odběrateli zahájil insolvenční řízení. Tento „odpis daně“ je umožněn pouze u tzv. předinsolvenčních pohledávek, které vznikly nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku,
a nejedná se o „spojené osoby“. Bohužel tuto možnost provází řada komplikací, podmínek a zvýšená administrativa. Například věřitel je povinen doručit dlužníkovi v úpadku speciální opravný doklad. Kopii původních neuhrazených faktur spolu s výpisem ze samostatně vedené podrobné evidence těchto oprav daně navíc musí přiložit k daňovému přiznání. Návazně na snížení DPH na výstupu věřitelem je dlužník naopak povinen snížit svoji daň na vstupu, takže v principu stát o DPH nepřijde.
Praktickou využitelnost opravy výše daně za dlužníky v insolvenčním řízení značně omezuje, že jí
nelze provést
po 3 let od uskutečnění původního zdanitelného plnění, ani v případě, že dlužník přestal být plátcem.
A aby toho nebylo málo půjde často pouze o dočasné řešení pro věřitele.
Pokud totiž předmětnou pohledávku vymůže nebo postoupí (prodá) anebo zruší svou registraci k DPH, bude muset zase daň v plném rozsahu „vrátit“. Zdůrazněme, že takovýto „odpis daně“ je umožněn pouze u pohledávek, které - vznikly - nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka. Přičemž vznik pohledávky je soukromo-právním pojmem a vychází ze sjednaného předmětu plnění, zpravidla se jedná o den splnění dodávky, tedy den dodání zboží nebo poskytnutí služby, kdy v souladu s uzavřenou obchodní smlouvou dodavateli vzniklo právo na obvykle peněžité protiplnění od odběratele. Není proto významný den vystavení faktury ani den jejího zaúčtování, které obecně mohou jak předcházet, tak i následovat s větší či menší prodlevou za dnem vzniku předmětné pohledávky.
Časovou podmínku - nejpozději 6 měsíců před úpadkem - lze přitom chápat dvojím způsobem. Zaprvé tak, že se lhůta 6 měsíců počítá zpětně od úpadku dlužníka nebo že plyne odněkud z minulosti a končí 6 měsíců před úpadkem. Například když o úpadku dlužníka soud rozhodl 31. 12. 2010. Pak při použití prvního přístupu by se oprava daně týkala pohledávek, které vznikly v době od 1. 7. 2010 do 31. 12. 2010, a zřejmě i po 1. 1. 2011. Naproti tomu při druhém postupu je možno opravu výše daně provést pouze u pohledávek vzniklých před 1. 7. 2010. Výkladově i ze smyslu daného ustanovení lze dovodit, že správný je druhý přístup, tedy, že
podmínkou je, aby pohledávka vznikla dříve než 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka.
Příklad
Oprava DPH u pohledávek za dlužníkem v insolvenci
Plátce má dvě pohledávky za dlužníkem v insolvenčním řízení, které řádně ve stanovené lhůtě přihlásil u insolvenčního soudu. Dlužník je v insolvenčním řízení od 1. 12. 2010, přičemž první faktura byla vystavená již 5. 7. 2008 a dnem uskutečnění zdanitelného plnění byl 30. 6. 2008. Druhá faktura byla vystavená 13. 6. 2010 a den uskutečnění připadl na 30. 5. 2010. Může u těchto pohledávek věřitel provést novou opravu výše daně?
Jak bylo předesláno, pro možnost opravy výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenci je určující den vzniku pohledávky, který není zadán, a tak pro určitost za něj budeme považovat den uskutečnění plnění. Tedy u první pohledávky již 30. 6. 2008 a u druhé 30. 5. 2010. U obou je nutno zkoumat dvě časové podmínky.
*
Vznikla pohledávka nejpozději 6 měsíců před úpadkem, tedy 1. 6. 2010 nebo dříve před tímto datem?
-
První pohledávka vznikla již 30. 6. 2008, tedy o necelé dva roky před oním dnem „D“, tedy vyhovuje.
-
Druhá pohledávka vznikla až 30. 5. 2010, takže sice jen o dva dny, ale rovněž první časový test splňuje.
*
Je oprava výše daně prováděna před uplynutím 3 let od konce zdaňovacího období uskutečnění plnění?
-
3 roky od konce zdaňovacího období uskutečnění první z pohledávek (což byl červen 2008) uplynul již s červnem 2011. Proto opravu výše daně v jejím případě bylo možno provést nejpozději v červnu 2011.
-
U druhé pohledávky bude tato druhá časová podmínka splněna až do konce května 2013.
Podmínkou opravy výše daně dále je doručení speciálního daňového dokladu podle § 46 ZDPH dlužníkovi. Jelikož jde o stěžejní podmínku, je vhodné odeslání formou doporučeného dopisu, není ale zapotřebí čekat na zpětné potvrzení přijetí tohoto dokladu dlužníkem, nicméně pokud věřitele netlačí čas (zejména druhá z výše zmíněných časových podmínek), je praktické raději posečkat na takovéto písemné potvrzení.
A protože opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení nelze provést, když dlužník přestal být plátcem DPH, je vhodné preventivně prověřit i tuto okolnost ve volně dostupném registru plátců.
Protože poměrně složitých
podmínek pro uplatnění této opravy výše daně
je hodně a záleží na každém slůvku, raději si upřesníme jejich výše nastíněné stručné shrnutí, aby nebylo věřiteli špatně pochopeno: 1)
Věřitel inkriminované pohledávky byl plátcem DPH již při uskutečnění zdanitelného plnění, k němuž se daná pohledávka váže a je samozřejmě plátcem daně i nyní, když hodlá tuto opravu výše daně provést.
2)
Dlužník byl rovněž plátcem DPH
při uskutečnění zdanitelného plnění, k němuž se daná pohledávka váže a je samozřejmě plátcem daně i nyní,
když věřitel takto opravuje výši daně, aby mohl tuto daň státu „vrátit“. 3)
Věřiteli při vzniku pohledávky, resp. při uskutečnění daného zdanitelného plnění, vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň, což samozřejmě nenastane v případě, kdy se daňová povinnost tzv. přenesla na příjemce plnění ve smyslu § 92a ZDPH. Naproti tomu ale není významné, jestli věřitel tuto povinnost naplnil a příslušnou DPH na výstupu tehdy uvedl do daňového přiznání a v důsledku tak odvedl správci daně.
4)
Pohledávka vznikla
nejpozději 6 měsíců
před rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka, a současně ještě neuplynuly 3 roky
od konce zdaňovacího období uskutečnění původního plnění, viz výklad a příklad výše. 5)
Pohledávka z tohoto plnění doposud nezanikla, přičemž její případné promlčení není podstatné.
6)
Věřitel je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu
pouze z hodnoty zjištěné pohledávky,
což je pojem insolvenčního práva. Pokud pohledávka nebyla v přezkumném jednání podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, zjištěna v hodnotě, kterou měla v době vzniku, pak se takto opravovaná výše daně vypočte tzv. metodou shora podle § 37 odst. 2 ZDPH (tedy z celkové úplaty vynásobením koeficientem 0,0909 či 0,1667). 7)
Dlužník se nachází v insolvenčním řízení a insolvenční
soud rozhodl o způsobu řešení úpadku.
Pozor na to, že někdy insolvenční soud nejprve rozhodne o úpadku dlužníka a až následně samostatně o způsobu řešení úpadku (v případě podnikatelů obvykle konkursem, výjimečně u hodně velkých firem reorganizací). 8)
Věřitel přihlásil pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku,
pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží. Což je celý balík podmínek, které musejí být všechny naplněny, jelikož jde opět o pojmy insolvenčního práva, nemáme prostor je zde blíže řešit. Poznamenejme ale, že lhůta pro přihlašování pohledávek nesmí být kratší než 30 dnů a delší než 2 měsíce. 9)
Věřitel a dlužník nejsou
osobami, které jsou (tj. je důležitý aktuální stav, resp. jejich vztah, a nikoli kdykoli v minulosti, na rozdíl od daní z příjmů není tedy pro DPH určující jejich vztah ke dni vzniku pohledávky): *
kapitálově spojenými osobami
podle § 5a odst. 3 ZDPH s tím, že výše podílu představuje alespoň 25 % základního kapitálu
nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, *
osobami blízkými, nebo
*
osobami, které podnikají s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení nebo obdobné smlouvy.
10)
Věřitel doručil dlužníkovi daňový doklad
s více méně standardními a předpokládanými náležitostmi podle § 46 odst. 1 ZDPH (mj. včetně spisové značky insolvenčního řízení vedeného s daným dlužníkem). Protože tato oprava výše daně nijak nesnižuje hodnotu předmětné pohledávky (typicky tedy stav účtu 311-Odběratelé), takže dlužník nadále dluží věřiteli stále stejnou částku,
účtuje věřitel
o této specifické opravě výše daně do ostatních zdanitelných provozních výnosů (MD 343/D 648). A naopak dlužník o své povinnosti na základě této opravy snížit DPH na vstupu
z přijatého zdanitelného plnění bude účtovat do ostatních provozních nákladů (MD 548/D 343). Vznikne-li následně věřiteli povinnost opravenou daň znovu přiznat a uhradit (ať už z důvodu plné nebo částečné úhrady pohledávky, nebo kvůli jejímu postoupení, anebo když zruší svou registraci k DPH), tak se jejich účetní metodika prohodí. Věřitel bude účtovat na účet nákladů v účtové skupině 54 souvztažně s účtem DPH v účtové skupině 34 (MD 548/D 343), zatímco dlužník zaúčtuje takto vzniklý výnos v účtové skupině 64 souvztažně s účtem DPH ve skupině 34 (MD 343/D 648). Tento postup potvrdil i Koordinační výbor č. 326/23.02.11 Způsob účtování opravy daně z přidané hodnoty u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, Autor: Ing. Jiří Nesrovnal, Ing. Petr Toman, datum vydání: 16. 2. 2011.