Zemědělský podnikatel může být postižen různými sankcemi za porušení platných právních předpisů nebo za porušení uzavřené smlouvy. Může jít o sankce ze závazkových vztahů, uzavřených podle zákona č. 513/1991 Sb. , obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“), resp. zákona č. 40/1964 Sb. , občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), nebo sankce za pozdě odvedenou daň, sankce za pozdě a nesprávně odvedené pojištění na sociální nebo zdravotní pojištění, sankce za opožděně podané daňové přiznání, resp. sankce za nesprávně vedené účetnictví. Některé sankce mohou být daňově uznatelné ve smyslu znění § 24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jiné pak jsou daňově neuznatelné dle znění § 25 odst. 1 písm. f) ZDP.
Sankce v daňových výdajích zemědělského podnikatele
Ing.
Ivan
Macháček
1 Sankce daňově uznatelné
Z ustanovení vyplývá, že daňově uznatelným výdajem (nákladem) jsou smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, a to jen
tehdy, pokud byly zaplaceny.
1.1 Úrok z prodlení při dodavatelsko odběratelských vztazích
Úrok z prodlení je sankcí za opožděné plnění peněžitého závazku, kdy dlužník měl zaplatit, ale neučinil tak včas a řádně, čímž způsobil věřiteli újmu. Stanovení výše úroku z prodlení je odlišné podle toho, zda se jedná o občanskoprávní úpravu vztahu nebo zda jde o obchodně-právní smluvní vztah. K úroku z prodlení se vztahují ust. § 369 a § 369a ObchZ a ust. § 517 ObčZ.
a) smluvní vztah uzavřený dle ObčZ
Při stanovení výše úroku z prodlení se použije nařízení vlády č. 142/1994 Sb. ve znění nařízení vlády č. 33/2010 Sb.
Úrok z prodlení od 1. 7. 2010 vychází z výše repo sazby stanovené ČNB pro poslední den kalendářního pololetí, které předchází kalendářnímu pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o sedm procentních bodů.
Procentní sazba úroku z prodlení pak zůstává pro konkrétní případ prodlení dlužníka stejná, i když dochází ke změnám v repo sazbě. Úrok z prodlení tak od 1. 7. 2010 bude po celou dobu prodlení dlužníka činit stálé procento z dlužné částky a nebude se přepočítávat k 1. 1. a k 1. 7. jako tomu bylo dříve. b) smluvní vztah uzavřený dle ObchZ
Je-li dlužník v prodlení se splněním peněžitého závazku nebo jeho části a není smluvena sazba úroků z prodlení, je dlužník podle znění § 369 ObchZ povinen platit z nezaplacené částky úroky z prodlení určené ve smlouvě, jinak určené předpisy práva občanského.
Ve vztahu mezi podnikateli nebo ve vztahu mezi podnikateli a veřejnoprávními korporacemi nebo podnikateli a státními příspěvkovými organizacemi, jehož předmětem je úplatná dodávka zboží nebo služeb, vzniká věřiteli právo na úrok z prodlení stanovený předpisy práva občanského (§ 369) dnem následujícím po dni splatnosti nebo po uplynutí lhůty k placení ceny dodávky stanovenými smlouvou.
Ze znění § 369a odst. 2 ObchZ vyplývá, že není-li den nebo lhůta splatnosti ceny dodávky stanovena smlouvou, vznikne právo na úrok z prodlení, aniž je zapotřebí výzvy k plnění:
a)
uplynutím 30 dnů ode dne, kdy dlužník obdržel fakturu nebo obdobnou žádost k zaplacení,
b)
není-li možno určit den obdržení faktury nebo obdobné žádosti o zaplacení, uplynutím 30 dnů od obdržení zboží nebo služby,
c)
obdrží-li dlužník fakturu nebo obdobnou žádost o zaplacení dříve než zboží nebo služby, uplynutím 30 dnů od obdržení zboží nebo služby,
d)
jestliže zákon nebo smlouva ukládá převzetí nebo ověření shody zboží nebo služby se smlouvou a jestliže dlužník obdrží fakturu nebo obdobnou žádost o zaplacení před nebo při převzetí nebo před nebo při ověření shody, uplynutím 30 dnů po tomto pozdějším datu.
Dle § 369a odst. 3 ObchZ má věřitel právo požadovat úroky z prodlení jenom v míře, v jaké splnil své zákonné a smluvní povinnosti a jestliže neobdržel dlužnou částku v době její splatnosti, ledaže dlužník není odpovědný za prodlení.
V případě, kdy je dohoda stran odchylná od znění § 369a odst. 2 a 3 a dohoda o výši úroku je odchylná od výše stanovené předpisy práva občanského (§ 369), která je i s ohledem na konkrétní okolnosti případu, praxi zavedenou mezi stranami a na obchodní zvyklosti zřejmě zneužívající ve vztahu k věřiteli, je tato dohoda neplatná. Jestliže soud zjistí, že tato dohoda je zneužívající a neexistuje objektivní důvod pro úpravu ve smlouvě odchylnou od odstavců 2 a 3 nebo o odchylné výši úroku, použijí se odst. 2 a 3 a výše úroku stanovená předpisy obecného občanského práva; právo na náhradu škody podle § 369 odst. 2 není dotčeno.
1.2 Úrok z prodlení v pracovněprávních vztazích
Podle znění § 326 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předmětů, se na závazky z pracovněprávních vztahů mimo jiné vztahuje i znění § 517 ObčZ, takže se může domáhat jak zaměstnavatel tak zaměstnanec při prodlení druhé strany nároku na zaplacení úroku z prodlení, a to ve výši stanovené pro občanskoprávní vztahy, tedy podle ObčZ.
1.3 Poplatek z prodlení
Jedná se o situace:
*
prodlení nájemce s placením nájemného nebo úhrady za plnění poskytovaná s užíváním bytu podle § 697, přičemž do prodlení se dostane nájemce po uplynutí 5 dnů po termínu splatnosti - poplatek z prodlení lze požadovat, i když nebyl ve smlouvě dohodnut,
*
prodlení nájemce s vrácením pronajaté movité věci podle § 723 odst. 1 - poplatek z prodlení lze požadovat, i když nebyl ve smlouvě dohodnut,
*
při ztrátě nebo zničení pronajaté movité věci podle § 723 odst. 2, pokud bylo placení poplatku z prodlení dohodnuto; nájemné i poplatek z prodlení se platí do doby, dokud ztrátu nebo zničení věci neohlásil nájemce pronajímateli nebo dokud se o tom pronajímatel jinak nedozvěděl.
Výše poplatku z prodlení vychází z § 2 nařízení vlády č. 142/1994 Sb. a činí za každý den prodlení 2,5 promile dlužné částky, nejméně však 25 Kč za každý i započatý měsíc prodlení.
Novelami tohoto nařízení nedošlo v tomto ustanovení nařízení ke změnám. 1.4 Smluvní pokuta
Smluvní pokuta patří k prostředkům zajištění závazku, přičemž je vymezena v § 544 a § 545 ObčZ a v § 300 až § 302 ObchZ. Zatímco úrok z prodlení není nutno ve smlouvě sjednat a nárok věřitele na úrok z prodlení vzniká ze zákona,
je nutno smluvní pokutu sjednat písemně.
Může tedy dojít k situaci, že věřitel má nárok jak na písemně sjednanou smluvní pokutu za včasné nezaplacení smluvní ceny, tak na úrok z prodlení, vyplývající přímo ze zákona. Podle § 301 ObchZ může nepřiměřeně vysokou smluvní pokutu soud snížit s přihlédnutím k hodnotě a významu zajišťované povinnosti, a to až do výše škody vzniklé do doby soudního rozhodnutí porušením smluvní povinnosti, na kterou se vztahuje smluvní pokuta.
1.5 Odstupné
Mezi smluvní sankce lze zahrnout i odstupné, které je vymezeno v § 355 ObchZ a v § 497 ObčZ. Nejčastějším případem uplatnění odstupného v rámci závazkových vztahů bude jednostranné zrušení smlouvy jednou ze smluvních stran.
1.6 Daňové souvislosti daňově uznatelných sankcí
Podnikatel vede daňovou evidenci
Podnikatel zahrne
zaplacené smluvní sankce
ze závazkových vztahů v rámci daňové evidence jako daňové účinné výdaje a přijaté smluvní sankce ze závazkových vztahů jako zdanitelné příjmy. Podnikatel vede účetnictví
Podnikatel bude účtovat o smluvních sankcích výsledkově již při vzniku povinnosti resp. nároku na smluvní sankci v rámci účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady (u dlužníka) a 64 - Jiné provozní výnosy (u věřitele). Lze použít účtování na účet 544-Smluvní pokuty a úroky z prodlení a účet 644-Smluvní pokuty a úroky z prodlení. Pouze úroky z prodlení podle smlouvy o úvěru se účtují na účet 562-Úroky a 662-Úroky.
Účtování
u poplatníka, který vede účetnictví, o vzniku povinnosti nebo nároku na smluvní sankci je prováděno bez ohledu na to, zda smluvní sankce byla zaplacena
či nikoliv. Proto je nutno z hlediska daňového při sestavení daňového přiznání k dani z příjmů provést úpravu výsledku hospodaření
podle § 23 odst. 3 písm. a) body 2 a 6, písm. b) body 1 a 3 ZDP, a to následovně: *
Výsledek hospodaření z účetnictví se podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP zvýší u věřitele
o přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů pokud byly podle písmene b) bodu 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích. Přitom za přijetí úhrady se považuje i vzájemné započtení pohledávky a závazku podle zvláštního právního předpisu. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. Věřitel, který vede účetnictví a postoupí pohledávku z těchto smluvních sankcí nebo u kterého pohledávka z těchto sankcí zanikne jiným způsobem než jejím uhrazením nebo splynutím práva s povinností u jedné osoby a její výše byla podle písmene b) bodu 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích, je povinen o částku této pohledávky zvýšit výsledek hospodaření, pokud již nebyl o stejnou částku zvýšen podle bodu 2. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. *
Výsledek hospodaření se podle § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP sníží u věřitele o rozdíl,
o který smluvní pokuty a úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů zúčtované ve prospěch výnosů podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), u poplatníka, který vede účetnictví, převyšují přijaté částky v tomto zdaňovacím období. Do tohoto rozdílu nelze zahrnout částky pohledávek z těchto sankcí, které zanikly v průběhu nebo k poslednímu dni zdaňovacího období. Za zánik pohledávky se pro účely tohoto ustanovení považuje i její postoupení. *
Výsledek hospodaření se podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 ZDP zvýší u dlužníka o rozdíl,
o který výše smluvních sankcí zaúčtovaných v účetnictví do nákladů převyšuje v daném zdaňovacím období výši zaplacených částek smluvních sankcí. *
Výsledek hospodaření se podle § 23 odst. 3 písm. b) bod 3 ZDP sníží u dlužníka
o částky úhrad smluvních sankcí, které lze uplatnit jako daňové výdaje (náklady), dojde-li k jejich zaplacení v jiném zdaňovacím období, než ve kterém tyto náklady ovlivnily výsledek hospodaření. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. 2 Sankce daňově neuznatelné
Z ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) ZDP vyplývá, že kromě zaplacených sankcí ze závazkových vztahů jsou všechny ostatní penále, úroky z prodlení a pokuty daňově neuznatelným výdajem (nákladem). Půjde například o následující sankce:
*
veškeré sankce vyplývající z DŘ,
*
veškeré pokuty za přestupky a správní delikty vymezené v § 37 až § 37ab ZU,
*
penále za pozdě zaplacené pojistné na sociální zabezpečení dle § 20 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 589/1992 Sb.“),
*
přirážka k pojistnému na sociální zabezpečení uložené zaměstnavateli příslušnou okresní správou sociálního zabezpečení dle § 21 zákona č. 589/1992 Sb.,
*
pokuty za nesplnění nebo porušení povinností zaměstnavatele v oblasti sociálního zabezpečení dle § 22 zákona č. 589/1992 Sb.,
*
penále za pozdě zaplacené pojistné na všeobecné zdravotní pojištění dle § 18 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 592/1992 Sb.“),
*
pokuty za nesplnění nebo porušení povinností uložené zaměstnavateli v oblasti zdravotního pojištění podle § 26 zákona č. 592/1992 Sb.
2.1 Sankce dle DŘ
V čísle 6/2011 časopisu jsme se podrobně zabývali následujícími sankcemi obsaženými v DŘ, které jsou ve smyslu znění § 25 odst. 1 písm. f) ZDP daňově neuznatelným výdajem podnikatele:
a)
pokuta za opožděné tvrzení daně dle § 250 DŘ,
b)
úrok z prodlení za pozdní platbu daně dle § 252 DŘ,
c)
penále z doměřené daně dle § 251 DŘ,
d)
úrok z posečkání daně dle § 157 DŘ,
e)
pokuta za porušení povinnosti mlčenlivosti dle § 246 DŘ,
f)
pořádková pokuta dle § 247 až 249 DŘ.
2.2 Sankce podle § 98 ZDPH1)
Nesplní-li osoba povinná k dani povinnost se registrovat podle § 95 odst. 1 nebo podle § 95 odst. 2 písm. a) ZDPH, stanoví správce daně daň náhradním způsobem. Daň stanovenou náhradním způsobem stanoví správce daně ze základu daně, kterým je souhrn úplat náležejících osobě povinné k dani za uskutečněná zdanitelná plnění, která byla uskutečněna bez daně za období, kdy měla být osoba povinná k dani plátcem. Správce daně při stanovení výše daně použije sazby daně platné ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Daň stanovená náhradním způsobem je splatná do 30 dnů ode dne doručení platebního výměru. Pokud správce daně stanoví daň náhradním způsobem, dodatečné daňové přiznání není přípustné.
2.3 Sankce podle § 104 odst. 2 ZDPH
Pokud plátce daně uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti k DPH v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého příslušely, a snížil tím v tomto zdaňovacím období daňovou povinnost, správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří, ale
uplatní úrok z prodlení
podle DŘ z částky daně uvedené v daňovém přiznání za nesprávné zdaňovací období za každý den krácení státního rozpočtu. Úrok z prodlení je splatný ve lhůtě 15 dnů ode dne doručení platebního výměru. 2.4 Daňové souvislosti daňově neuznatelných sankcí
Podnikatel vede daňovou evidenci
Podnikatel zahrne výše uvedené sankce při jejich zaplacení v rámci vedení daňové evidence jako nedaňový výdaj.
Podnikatel vede účetnictví
Podnikatel účtuje o těchto sankcích výsledkově již při vzniku povinnosti, resp. nároku, na smluvní sankci v rámci účtové skupiny 54-Jiné provozní náklady. Lze použít účtování na účet 545-Ostatní pokuty a penále. Vzhledem k tomu, že tyto sankce jsou daňově neuznatelné, nutno výsledek hospodaření při jeho transformaci na základ daně v rámci sestavení daňového přiznání zvýšit o částku uvedenou na účtu 545 podle znění § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 ZDP.