Promlčené závazky a závazky po lhůtě splatnosti v účetnictví a daňové
evidenci
Ing.
Ivana
Pilařová
1. Úvod
V minulém čísle časopisu jsme rozebírali pohledávky po lhůtě splatnosti,
promlčené či jinak problematické pohledávky. Nejinak to může být i s našimi závazky - některé z nich
jsou již dlouho (déle než 36 měsíců) po lhůtě splatnosti, či jsou dokonce promlčené. Abychom stále
nemuseli opakovat, o jaké závazky se jedná, nazveme je pracovním pojmem „polhůtní závazky“. Jaké
jsou jejich účetní a daňové souvislosti? V tomto článku výjimečně spojíme téma problematických
závazků v účetnictví a v daňové evidenci. Pochopitelně, že jak účetnictví, tak i daňová evidence má
své vlastní zákonitosti, což se projevuje i v této oblasti.
2. Polhůtní závazky v účetnictví
Již od roku 2008 řešíme v souvislosti se sestavením základu daně ust.
§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona č. 586/1992
Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Jedná se o zvýšení
základu daně o závazky, pro které se vžil termín „polhůtní“. Není určitě na místě po tolika letech
účinnosti podrobně popisovat polhůtní závazky, ani techniku zvýšení základu daně o jejich hodnotu. V
následujících čtyřech příkladech se zamyslíme nad dvěma specifickými situacemi:
1.
Závazek dosud polhůtním není, ale k nadcházejícímu rozvahovému dni roku
2011 se jím stane. Jaké jsou možnosti řešení tohoto závazku v účetnictví a v daních?
2.
Polhůtní, v minulosti již zdaněný závazek, se kterým se dále může různě
nakládat. Jaké účetní a daňové dopady budou dotyčné operace
mít?
Pro názornost a možnost širšího použití, řešíme situace jak z pohledu
dlužníka, tak i věřitele.
Jak naložit se závazkem, který se k rozvahovému dni stane
polhůtním
Společnost k 31. 12. 2010 eviduje závazek ve výši 200 tis. Kč z titulu
přijaté služby, který byl k datu vzniku zaúčtován do daňově účinných nákladů. K 31. 12. 2010 je po
lhůtě splatnosti 32 měsíců, což znamená, že v roce 2010 se dosud nejedná o polhůtní závazek. V
průběhu roku 2011 může dojít k různým situacím a následným účetním a daňovým dopadům:
a) Uzavření dohody o narovnání s tím, že reálně hrazená hodnota závazku činí
50 tis. Kč
Účtování u dlužníka:
+-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | Č. | Text | Částka v tis. Kč | MD | D | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | | Počáteční stav závazku | 200 | | 321 | | 1. | Narovnání | 150 | 321 | 648 | | 2. | Úhrada | 50 | 321 | 221 | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+
Hodnota závazku zaniklého narovnáním proúčtovaná do výnosů nebude znovu
mimoúčetně zvyšovat základ daně. Pokud by však o narovnání nebylo účtováno do výnosů (tedy bylo by
účtováno chybně), bylo by nutné o jeho hodnotu základ daně zvýšit.
Účtování u věřitele:
+-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | Č. | Text | Částka v tis. Kč | MD | D | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | | Počáteční stav pohledávky | 200 | 311 | | | 1. | Narovnání | 150 | 546 | 311 | | 2. | Úhrada | 50 | 221 | 311 | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+
b) Věřitel dlužníkovi závazek prominul
Účtování u dlužníka:
+-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | Č. | Text | Částka v tis. Kč | MD | D | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | | Počáteční stav závazků | 200 | | 321 | | 1. | Zánik závazku prominutím | 200 | 321 | 648 | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+
Hodnota závazku zaniklého prominutím proúčtovaná do výnosů nebude znovu
mimoúčetně zvyšovat základ daně. Pokud by však o prominutí nebylo účtováno do výnosů (tedy bylo by
účtováno chybně), bylo by nutné o jeho hodnotu základ daně zvýšit.
Účtování u věřitele:
+-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | Č. | Text | Částka v tis. Kč | MD | D | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | | Počáteční stav pohledávky | 200 | 311 | | | 1. | Prominutí | 200 | 546 | 311 | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+
Odpis pohledávky je daňově neuznatelný, neboť nenastal žádný z důvodů
uvedený v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
c) Započtení závazku s nakoupenou pohledávkou vůči osobě věřitele ve
jmenovité hodnotě 400 tis. Kč oceněnou v pořizovací ceně 150 tis. Kč.
Účtování u dlužníka:
+-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | Č. | Text | Částka v tis. Kč | MD | D | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | | Počáteční stav závazků | 200 | | 321 | | 1. | Nákup pohledávky v pořizovací ceně*) | 150 | 315 | 379 | | 2. |Kompenzacepohledávky a závazku | 150 | 321 | 315 | | 3. | Zaniklá část závazku | 50 | 321 | 648 | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+
*) jmenovitá hodnota ve výši 400 tis. Kč je zachycena na podrozvahových
účtech účtové skupiny 7
Podrozvahově je stále evidována neinkasovaná část pohledávky ve výši 200
tis. Kč.
Hodnota závazku proúčtovaná do výnosů ve výši 50 tis. Kč se stává součástí
základu daně. Výše započteného závazku ve výši 150 tis. Kč je daňově neutrální.
d) Kapitalizace pohledávky věřitelem do společnosti dlužníka
Účtování u dlužníka:
+-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | Č. | Text | Částka v tis. Kč | MD | D | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | | Počáteční stav závazků | 200 | | 321 | | 1. | Zvýšení základního kapitálu | 200 | 353 | 419 | | 2. | Zápočet s hodnotou závazku | 200 | 321 | 353 | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+
Účtování věřitele:
+-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | Č. | Text | Částka v tis. Kč | MD | D | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | | Počáteční stav pohledávky | 200 | 311 | | | 1. | Úpis vkladu do společnosti dlužníka | 200 | 061 | 367 | | 2. | Započtení závazku a pohledávky | 200 | 367 | 311 | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+
Z pohledu věřitele i dlužníka se jedná o daňově neutrální
záležitost.
e) Prodloužení splatnosti závazku
Metoda, která zamezí zařazení závazku mezi polhůtní, nicméně často nebude
jednoduché se na něčem podobném dvoustranně dohodnout. Ani na jedné straně není o čem účtovat. Pokud
však věřitel k dané pohledávce vytvořil zákonné opravné položky, pak v souvislosti s prodloužením
doby splatnosti je nutné přehodnotit jejich existenci, případě přistoupit k jejich zrušení. Toto
nehrozí ve vztazích mezi spojenými osobami, kde se zákonné opravné položky nesmí tvořit.
f) Vyřešení závazku půjčkou od stejného věřitele
Účtování u dlužníka:
+-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | Č. | Text | Částka v tis. Kč | MD | D | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | | Počáteční stav závazků | 200 | | 321 | | 1. | Poskytnutí půjčky zápočtem na hodnotu závazku | 200 | 321 | 379, 249 | | 2. | Úroky z půjčky | 10 | 562 | 379, 249 | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+
I tímto způsobem je možné zlikvidovat závazek, který by jinak k rozvahovému
dni zvýšil základ daně dlužníka. Závazek původní, který by se mohl stát polhůtním, je nahrazen novým
závazkem, ten ale základ daně nezvyšuje ani v případě, kdy je po splatnosti déle než 36 měsíců. Toto
řešení je vhodné pouze pro čestná obchodní jednání, kdy věřitel hodlá zaplatit. Toto řešení není
vhodné pro dlužníky, kteří mají problémy s nízkou kapitalizací a věřitelem by se stala spojená
osoba.
Účtování u věřitele:
+-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | Č. | Text | Částka v tis. Kč | MD | D | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | | Počáteční stav pohledávky | 200 | 311 | | | 1. | Započtení pohledávky na půjčku | 200 | 378 | 311 | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+
g) Existence závazku beze změny
Účtování u dlužníka:
+-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | Č. | Text | Částka v tis. Kč | MD | D | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | | Počáteční stav závazků | 400 | | 321 | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+
Závazek bude v účetnictví ponechán a o jeho hodnotu bude zvýšen základ daně
dlužníka (řádek 30 daňového přiznání). Pokud bude závazek v následujících letech uhrazen, dojde
recipročně ke snížení základu daně dlužníka (řádek 112 daňového přiznání).
Následné nakládání se zdaněnými polhůtními
závazky
Společnost k 31. 12. 2010 evidovala závazek z titulu přijaté služby ve výši
200 000 Kč, který je po lhůtě splatnosti 38 měsíců. V daňovém přiznání roku 2010 byl tento závazek v
souladu se zákonem zdaněn v řádku 30 daňového přiznání. V účetnictví je tento závazek stále evidován
na analytickém účtu 321. Co se následně s tímto závazkem v roce 2011 může stát?
a) Úhrada závazku nebo jeho započtení
+-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | Č. | Text | Částka v tis. Kč | MD | D | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | | Počáteční stav závazku | 200 | | 321 | | 1. | Úhrada (Započtení) | 200 | 321 (321) | 221 (311) | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+
Hodnota uhrazeného či započteného závazku bude uvedena na řádku 112 daňového
přiznání k dani z příjmů roku 2011.
b) Prominutí závazku, případně zánik závazku zánikem věřitele
+-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | Č. | Text | Částka v tis. Kč | MD | D | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | | Počáteční stav závazku | 200 | | 321 | | 1. | Zánik závazku prominutím nebo zánik závazku zánikem věřitele | 200 | 321 | 648 | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+
Hodnota závazku (tj. výnos z účtu 648) zaniklého prominutím či zánikem
věřitele bude uvedena na řádku 140 daňového přiznání za rok 2011 jako výnos, který již u tohoto
poplatníka byl zdaněn.
c) Závazek zůstává beze změny
+-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | Č. | Text | Částka v tis. Kč | MD | D | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+ | | Počáteční stav závazků | 200 | | 321 | +-----+---------------------------------------------------------------+-------------------+------------+------------+
Již jednou zdaněný závazek nebude znovu vstupovat na řádek 30 daňového
přiznání.
3. Polhůtní závazky v daňové evidenci
Stejně jako v účetnictví je problematika polhůtních závazků řešena v
ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP,
tak i pro podnikatele vedoucí daňovou evidenci budeme odpověď na otázku zdanění polhůtních závazků,
hledat právě zde. Z dotyčného ustanovení lze poměrně rychle zjistit, že poplatníci, kteří nejsou
účetní jednotkou, se musí polhůtními závazky zabývat ve vztahu k jejich příjmům z podnikání podle
§ 7 ZDP a ve vztahu k příjmům z pronájmu podle
§ 9 ZDP.
Tyto fyzické osoby však nebudou zvyšovat o základ daně o závazky,
které:
*
při úhradě nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
avšak s výjimkou, kterou tvoří:
*
závazky vzniklé z titulu pořízení hmotného majetku
a
*
závazky
vzniklé z titulu finančního leasingu s následnou koupí najaté věci.
Právě u těchto dvou typů závazků je třeba i v daňové evidenci zvýšit základ
daně o jejich hodnotu, pokud od jejich splatnosti uplynula lhůta delší než 36 měsíců, či se jedná o
závazky promlčené. Zdanění proběhne mimoúčetně v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, a
to v příloze č. 1 u závazků vzniklých v souvislosti s podnikáním, nebo v příloze č. 2 u závazků
vzniklých v souvislosti s pronájmem, a to jako položka zvyšující základ
daně.
Jen pro zvýšení jistoty podnikatelů a pronajímatelů je třeba
prohlásit, že nebudou v daňové evidenci zdaněny polhůtní závazky z titulu nákupu zboží či poskytnutí
služeb, a to ani tehdy, pokud jsou promlčené. Podobně nebudou pochopitelně zvyšovat základ daně
závazky, které by při úhradě neznamenaly vznik daňově účinného výdaje (například z půjčky či
například sankcí od správce daně).
Na pozoru je však třeba se mít v průběhu podnikání či pronájmu před případy
zániku závazku,
a to bez ohledu na jejich dobu po splatnosti. Jedná se o závazky, které
zanikly jinak než jejich splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou
mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazky nahrazují závazky novými, a narovnáním. Ve
jmenovaných případech dojde podle § 5 odst. 10 písm.
a) ZDP ke zvýšení základu daně o jejich hodnotu. Výjimku tvoří závazky ze smluvních pokut,
úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí, u kterých nedochází ke zvýšení základu daně
ani ve výše jmenovaných případech.