Následující příspěvek konfrontuje některé závěry obsažené v aktualizované Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy a Pokynu č. GFŘ D-34 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny s platnou právní úpravou a judikaturou Nejvyššího správního soudu. Autor se bude v dokončení příspěvku zabývat důkazními prostředky, tentokrát z hlediska nepřímých metod, dat a rozpětí, dále dokumentace nebo zprávy o vztazích a její prověrky auditorem. Pozornost bude věnována také znaleckému posudku a požadavku nepodjatosti úředních osob.
K některým otázkám transferových cen – dokončení
Mgr. Ing.
Pavel
Fekar,
LL.M.,
advokát
4. Důkazní prostředky – charakter nepřímých metod
Veškeré metody založené na srovnání ziskovosti, hrubé marže apod. budou mít charakter důkazu nepřímého – dokazují skutečnost jinou, ale takovou, ze které je možno usuzovat, zda se stala, či nestala skutečnost, o jejíž důkaz jde, tzn. objasňují cenu, jaká by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek pomocí ziskovosti, hrubé marže apod., které k dokazované skutečnosti mají jen nepřímý vztah. Výsledkem dokazování vedeného správcem daně pro aplikaci ust. 23 odst. 7 ZDP však nikdy není a nemůže být stanovení ziskovosti či hrubé marže, kterou nezávislé osoby realizují v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.
Nejvyšší správní soud1) s odkazem na trestní judikaturu Nejvyššího soudu2) uvedl, že
„..
. i v daňovém řízení ovšem může k prokázání určitých skutečností postačovat i řetězec nepřímých důkazů, tedy ve svém souhrnu logická, ničím nenarušená a uzavřená soustava vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které vcelku shodně a spolehlivě dokazují skutečnost nebo skutečnosti, které jsou v takovém příčinném vztahu k dokazované skutečnosti, že z nich je možno vyvodit jen jediný závěr a současně vyloučit možnost jiného závěru“.
Nejvyšší správní soud3) k tomu dále uvedl, že „... nepřímost důkazů však musí být vyvážena jejich množstvím a přesvědčivostí. Celkově musí důkazy v neprospěch daňového subjektu navzájem souviset a vytvářet celek, na jehož pozadí tvrzení předkládaná daňovým subjektem neobstojí“.
V oblasti přestupkového práva Nejvyšší správní soud4) ve vztahu k nepřímým důkazům akcentoval nutnost „... tvořit ucelený logicky provázaný důkazní řetězec, v němž žádný důkaz nezpochybňuje pravost, věrohodnost a přesvědčivost ostatních důkazů“.
Judikatura
NSS nepřímé metody fakticky ztotožňuje s užitím hypotetického odhadu:5) „S určením referenční ceny při neexistenci alespoň v jádru srovnatelných transakcí na základě hypotetického odhadu zákon nepočítá. Ostatně základem tohoto hypotetického odhadu je vždy existence nějakého srovnatelného parametru. Smyslem § 23 odst. 7 věty první před středníkem zákona o daních z příjmů je srovnání řízené transakce s reálným relevantním trhem. Jelikož v řadě případů nebude takovýto plně srovnatelný trh existovat, lze připustit i srovnání řízené transakce s reálným trhem co nejpříbuznějším při současné přiléhavé korekci zjištěných údajů. V žádném případě se však nejedná o úpravu řízené transakce (a v důsledku toho její ceny) podle podmínek uměle vytvořeného, hypotetického trhu. Opačný závěr nelze připustit již proto, že by fakticky vylučoval možnost určení srovnávací ceny jako ceny administrativní podle § 23 odst. 7 věty první za středníkem zákona o daních z příjmů; jednalo by se tak o výklad, který právní normu vyprazdňuje, činí ji