Když Ústavní soud na jaře letošního roku rozhodl ve věci Kovové profily1) o tom, že správce daně porušil ústavně zaručená základní práva stěžovatele tím, že mu v souvislosti s prováděnou daňovou kontrolou zadržoval i část nadměrného odpočtu, o jehož existenci nebylo sporu, vzedmula se vlna emocí, jejichž zabarvení vycházelo zejména z profesní příslušnosti komentátora daného nálezu. Zejména představitelé Finanční správy se mnohdy netajili svou skepsí – skepsí nad údajnou argumentační nekvalitou nálezu i skepsí nad tím, zda a jak bude možno závěry Ústavního soudu přenést do praxe. Zaznívaly odsudky označující nález za izolované rozhodnutí Ústavního soudu, více či méně skrytě vybízející Finanční správu k revoltě v očekávání, že nosné důvody nálezu nebudou v praxi uplatňovány. V pojednání, které čtenáři nabízím, se pokusím s časovým odstupem, v němž emoce mohly opadnout a který mohl být využit k racionální reflexi závěrů Ústavního soudu, provést analýzu nosných důvodů nálezu Ústavního soudu a jeho možných dopadů do správní praxe v rovině de lege lata. Vědomě tedy ponechávám stranou pozornosti pokus řešit situaci legislativně zavedením institutu zálohy na nadměrný odpočet. Místo toho se budu zabývat obecnějšími otázkami významu a důsledků autoritativní ústavněprávní argumentace Ústavního soudu, která je ve smyslu čl. 89 Ústavy závazná pro správní praxi. Některé diskuse, kterých jsem se účastnil,2) mě totiž vedou k přesvědčení, že stále ještě nemáme jasno v tom, jaká je role jednotlivých aktérů v procesu aplikace práva.
Zadržování nesporné části nadměrného odpočtu neobstálo v testu ústavnosti, aneb já nerozumět řeči tvého kmene
JUDr.
Ondřej
Moravec,
Ph.D.,
advokát a člen rady Unie daňových poplatníků
1. Skutkový základ případu a jeho řešení obecnými soudy
Z hlediska záměru tohoto článku nejsou skutkové okolnosti řešeného případu nijak zvlášť významné. Správce daně u daňového subjektu prováděl daňovou kontrolu, v níž ověřoval oprávněnost výše nadměrného odpočtu vykázaného daňovým subjektem. Správce daně takto u daňového subjektu otevřel postupně pět měsíčních zdaňovacích období, za která zahájil daňovou kontrolu či postup k odstranění pochybností. Daňový subjekt v kontrolovaném období obchodoval se stříbrným granulátem a vedle toho realizoval výstavbu haly ve Švédsku, přičemž kontrolní činnost správce daně byla zaměřena jen na obchod se stříbrným granulátem. Daňový subjekt proto po správci daně požadoval, aby zúžil rozsah daňové kontroly tím, že z něho vyjme transakce související s výstavbou stavební haly ve Švédsku, a nadměrný odpočet vzniklý z těchto transakcí daňovému subjektu vyplatil.
Posléze daňový subjekt podal zásahovou žalobu, kterou brojil proti způsobu provádění daňové kontroly projevujícím se zejména průtahy a bezúčelnými úkony. Tato žaloba a posléze i kasační stížnost žalobce byly zamítnuty s odůvodněním, že žalovaný správce daně při provádění daňové kontroly nevybočil z mezí daných zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále také „daňový řád“ nebo „d. ř.“), a proto jeho zásah nebyl nezákonný.
2. Nosné důvody rozhodnutí Ústavního soudu
Ústavní soud, jak známo, shledal postup správce daně v projednávané věci nezákonným a obě rozhodnutí obecných soudů za porušující ústavně zaručené základní právo stěžovatele na ochranu vlastnictví, pročež svým nálezem sp. zn. II. ÚS 819/18 rozhodnutí soudů obou stupňů zrušil. Ústavní soud po provedené rekapitulaci zmínil probíhající řízení před Soudním dvorem EU ve věci
Agrobet
3) i rozhodnutí Nejvyššího správního soudu vydaná ve věcech tohoto subjektu.4) Dospěl však k závěru, že není třeba vyčkávat na rozhodnutí Soudního dvora EU v této věci, neboť byť je v obou případech řešena prakticky totožná právní otázka, v každém řízení je řešena ve vlastní perspektivě a bez toho, aby její zodpovězení předurčovalo hledání odpovědi na otázku druhou. Jinými slovy řečeno, ať už bude postup Finanční správy v obou (jakož i dalších obdobných) věcech shledán za souladný či rozporný s právem Evropské unie, může (či nemusí) být současně v souladu či rozporu s ústavním pořádkem České republiky, přičemž přezkum ústavní konformity je výsostnou pravomocí Ústavního soudu. Následně Ústavní soud konstatoval, že byť se v daném případě jedná o otázku daňového práva, není důvod aplikovat test proporcionality v jakkoli modifikované podobě užívané pro ověřování ústavnosti zákonů ve věci daní či (v jiné své modifikaci) ve věcech zásahů do sociálních práv, neboť řešena není typicky politická otázka míry přerozdělování a rozložení daňové zátěže (implikující provádění mírnějšího testu ústavnosti), nýbrž jde o otázky procedurální a kontrolní, kdy se uplatňuje standardní (přísný) test proporcionality. Ten se skládá ze tří navazujících kroků, v nichž je postupně zkoumána vhodnost opatření, jeho potřebnost a přiměřenost v úzkém slova smyslu.
K vlastnímu provedení tohoto testu se však Ústavní soud paradoxně vůbec nedostal, neboť shledal důvody ke zrušení rozhodnutí obecných soudů už v „předkole“, kdy je ověřováno, zda zásah do sféry chráněné základním právem má vůbec podklad v zákoně. Ústavní soud přitom dospěl k závěru, že ona zákonná opora projednávané věci chybí. Právě pro tento svůj závěr (logicky nutně ústící v kasační nález) bylo rozhodnutí kritizováno z pozic, které podrobně rozebereme dále v textu. Ústavní soud naproti tomu své rozhodnutí založil na třech klíčových tezích:
1.
Je povinností správce daně postupovat v souladu se zákonem a pouze na základě zákona a
rovněž v souladu s principem proporcionality minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným
(bod 31 nálezu).2.
Daňový řád sám o sobě nezakládá explicitní pravomoc správce daně zadržet i nespornou část nadměrného odpočtu – pokud totiž ust. § 85 odst. 1 d. ř. a § 90 odst. 3 d. ř. umožňují správci daně vymezit rozsah daňové kontroly tak, že daňové kontrole bude podrobena jen sporná část nadměrného odpočtu, pak závěr Nejvyššího správního soudu, dle něhož
„nesporná část tohoto odpočtu musí sdílet osud té části, která je dosud prověřována“,
nevyplývá z daňového řádu více než závěr přesně opačný (bod 35 nálezu). Právě z této okolnosti Ústavní soud vyvodil, že správce daně neměl pro svůj zásah do ústavně zaručeného základního práva na ochranu majetku dostatečný zákonný podklad.3.
Pokud správce daně nemá dostatečný zákonný podklad, aby nespornou část nadměrného odpočtu zadržoval, nelze jeho postup obhájit tím, že procesní předpis nestanoví procesní postup výplaty nesporné části nadměrného odpočtu (bod 40 nálezu). Jinými slovy řečeno, kde je cíl, musí být i cesta.
3. Uplatnění principu proporcionality při správě daní
První teze Ústavního soudu se jeví být poměrně málo kontroverzní v obecné rovině, nicméně, jak ukazuje právě analyzovaný nález, její praktické uplatnění může vést k (pro někoho) překvapivým výsledkům. Působení ústavních norem při interpretaci daňového práva se v tomto ohledu nikterak neliší od jejich uplatňování v jiných právních odvětvích. Názor Ústavního soudu lze volně parafrázovat i tak, že pokud zákonná úprava zakládá orgánu aplikace práva (zde správci daně) určitou pravomoc a současně mu ponechává prostor pro diskreci, neznamená to, že orgán aplikující právo je nadán pravomocí vyplnit tento prostor jakkoli.
Aplikováno v konkrétní situaci: Daňový řád ponechává správci daně rozsáhlý prostor pro vlastní úvahu, zda u určitého subjektu zahájí daňovou kontrolu a v jakém rozsahu, a to i před prvotním vyměřením daně dokonce i v těch případech, kdy v důsledku zahájení daňové kontroly bude oddálena výplata nadměrného odpočtu. To ovšem v žádném případě neznamená, že s touto svou kompetencí může správce daně nakládat jakkoli a zcela bez zřetele na to, že dochází k zásahu do ústavně zaručeného základního práva na ochranu majetku. Bez zajímavosti není skutečnost, že obdobný názor je prezentován i v komentářích k daňovému řádu.5)
4. Absence zákonného podkladu
Patrně nejkontroverznější částí analyzovaného nálezu je druhá z jeho nosných tezí a argumentace Ústavního soudu, na níž je tato teze založena. Ústavní soud se explicitně opírá o ust. § 85 odst. 1 d. ř. (vymezení rozsahu daňové kontroly) a § 90 odst. 3 d. ř. (determinace rozsahu daňové kontroly pochybnostmi neodstraněnými po provedeném postupu k odstranění pochybností). Zde Ústavní soud vyvozuje klíčový závěr: Pokud daňový řád svěřuje správci daně pravomoc vymezit rozsah daňové kontroly, pak nemusí nutně platit teze třetího a šestého senátu Nejvyššího správního soudu, dle nichž nesporná část nadměrného odpočtu musí nutně sdílet osud části prověřované. Na otázku
„Proč?,“
odpovídá Ústavní soud „Proč ne.“
Ústavněprávní podstata argumentace Ústavního soudu je pak obsažena v první větě bodu 38 nálezu:
„Správce daně mohl cíle řádného výběru daní dosáhnout i bez nezákonného zásahu do majetkových práv stěžovatelky, a sice rozdělením částky nárokovaného nadměrného odpočtu na částku spornou, odpovídající zákonným plněním, jež byla předmětem šetření správce daně, a částku nespornou, kterou bylo možné daňovému subjektu bez dalšího přiznat a vyplatit.“
Tímto Ústavní soud jednoznačně odpovídá na častou námitku kritiků, kteří se ptají, co vlastně onou nespornou částí nadměrného odpočtu je. Pominu-li obecné poznatky procesního práva, které – zejména v kontradiktorních řízeních – s rozlišením sporných a nesporných skutečností automaticky pracují, je z citované věty odůvodnění nálezu Ústavního soudu zcela zřejmé, co je nespornou částí nadměrného odpočtu.
Další výhrady vůči komentovanému nálezu jsou vznášeny z pozic dělby moci, kterou měl Ústavní soud narušit svým aktivistickým rozhodnutím. Tento aktivismus má spočívat v tom, že Ústavní soud měl vstoupit do kompetencí jiných ústavních orgánů, zejména do kompetencí zákonodárce. Tyto výhrady jsou podle mého soudu založeny na hlubokém nedorozumění či dokonce neporozumění tomu, jakou roli Ústavní soud hraje v ústavním systému. Ústavní soud totiž podle mého názoru učinil právě to, k čemu je z titulu své role v ústavním systému povolán.
Příčinou zásahu do ústavně zaručeného základního práva stěžovatele na ochranu vlastnického práva byla skutečnost, že správce daně
uplatnil svou pravomoc zahájit daňovou kontrolu před vyměřením daně v plném rozsahu, čímž zasáhl do vlastnického práva stěžovatele více, než bylo zapotřebí
(bod 38 nálezu), a obecné soudy tento zásah správce daně aprobovaly. Na tomto závěru Ústavního soudu není podle mého názoru nic šokujícího, Ústavní soud nikterak nevybočil ze zavedených pořádků. Odmítl zkrátka úvahu správce daně (na níž je implicitně založen jeho postup), že pokud má pravomoc zahájit daňovou kontrolu i před vyměřením daně (což má), pokud důsledkem zahájení daňové kontroly je oddálení okamžiku vyměření daně (což je) a pokud je vyplacení nadměrného odpočtu podmíněno jeho vyměřením (což je), pak výsledkem rovnice je povinnost daňového subjektu čekat na nadměrný odpočet, dokud správce daně nezkontroluje vše, co zkontrolovat chce. To vše proto, že demokratický zákonodárce stanovil, že si to takto přeje. Ústavní soud shledal výsledný stav protiústavním zásahem do práv stěžovatele, přičemž podstatné je, že nedospěl k závěru, že zákon, v němž je projevena vůle zákonodárce, je protiústavní, nýbrž proto, že správce daně špatně interpretoval zákon, v důsledku čehož došlo k porušení ústavně zaručených základních práv stěžovatele. Prostě a jednoduše, rovnice správce daně popsaná v předešlém odstavci nevychází proto, že nereflektuje ust. § 5 odst. 3 d. ř., § 85 odst. 1 d. ř. a § 90 odst. 3 d. ř. Tato ustanovení i na úrovni podústavního práva umožňovala správci daně vyřešit celou situaci s menšími dopady do práv daňového subjektu (bod 38 nálezu) a zadržování nesporné části nadměrného odpočtu není nevyhnutelnou nutností.
Právě tak lichá je úvaha, že Ústavní soud coby tzv. negativní zákonodárce vybočil ze svých kompetencí proto, že na místo toho, aby zrušil ustanovení, jež shledal protiústavním, aktivisticky diktuje zákonodárci obsah zákonné úpravy. Podle mě ale Ústavní soud nic takového v komentovaném nálezu nečiní. Ústavní soud nepředepisuje, jak má zákonná úprava vypadat, dokonce ani explicitně nekonstatuje, že situaci lze napravit výhradně legislativní cestou. To jediné, co Ústavní soud říká, je, že nelze zadržovat nesporně existující nadměrný odpočet pouze proto, že jeho jiná část je předmětem kontroly. Věcně na takovém závěru není nic podezřelého: Pokud daňový subjekt tvrdí nárok na odpočet ve výši
x Kč
a správce daně zpochybňuje jen menší část plnění, z čehož plyne, že výsledkem celého řízení musí tak jako tak být vyměření nadměrného odpočtu, pak není důvod, aby tato část nadměrného odpočtu nebyla daňovému subjektu vyplacena okamžitě. Argument, že procesní předpis, kterým je správce daně vázán, to neumožňuje, je z perspektivy Ústavního soudu irelevantní, neboť Ústavní soud věc posuzuje výhradně z pozic ústavněprávních. Není proto důvod vytýkat Ústavnímu soudu, že nedomýšlel důsledky svého rozhodnutí. Ústavní soud tyto důsledky jistě domýšlet mohl, avšak tato úvaha mu nepřísluší. Pokud skutečně má rozhodnutí Ústavního soudu potenciál destruovat zavedenou správní praxi (což je ovšem do značné míry zakódováno v samotných pravomocích Ústavního soudu) bez toho, že by formulovalo pozitivní alternativu, pak nutno dodat, že míč je na straně normotvůrce. Jak přitom poznamenává Šimka,6) rozhodně nejde o žádnou ránu z čistého nebe.
5. Kde je cíl, musí být i cesta
Předešlými úvahami jsme plynule přešli ke třetí tezi, na níž je analyzované rozhodnutí Ústavního soudu založeno. Ústavní soud se v ní vypořádává s námitkou, že daňový řád nepředepisuje správci daně procesní postup, jak má nespornou část nadměrného odpočtu vyplatit, pročež nespornou část nadměrného odpočtu před vyměřením daně za kontrolované období vyplatit nelze, neboť by správce daně porušil ústavněprávní princip enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí.
Pominu-li zjevnou bizarnost7) myšlenky, dle níž správní orgán nemůže předejít zásahu do ústavně zaručeného základního práva proto, že nesmí vykonávat svěřenou pravomoc jinak, než mu je uloženo, základní právo adresáta prostě porušit musí, lze poukázat na úvahu Ústavního soudu vyjádřenou v bodech 38–41 nálezu. Doplnit pak lze, že je nutno rozlišovat mezi pravomocí a konkrétním procesním postupem, kterým je tato pravomoc realizována. Podstata teze Ústavního soudu ani v tomto případě není podle mého názoru nijak překvapivá ani kontroverzní: Pokud existuje určité hmotné právo ( právo základní) a není jednoznačně stanoven procesní postup pro jeho uplatnění, nedochází k popření hmotného práva, nýbrž je třeba hledat cestu, jak tomuto právu umožnit, aby se prosadilo. Ústavní soud nabízí ve svém nálezu řešení (vychází přitom z ústavně konformní
ergo
nota bene
interpretace
§ 134 odst. 2 d. ř.), naproti tomu odmítá analogii iuris
s ohledem na znění § 262 d. ř. Pokud se tato cesta z jakýchkoli důvodů nejeví být schůdnou, jistě lze hledat cesty jiné, či přistoupit ke změně zákona. Jediné, co je zapovězeno, je popřít hmotné právo proto, že údajně není procesní cesta, jak je lze ochránit.8) 6. Zamlčený test proporcionality?
Závěrem se dotknu argumentace, která někomu v nálezu Ústavního soudu může chybět. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí obecných soudů byla zrušena z důvodu absence zákonného podkladu, nedostal se totiž Ústavní soud vůbec k vlastnímu testu proporcionality. Nabízí se proto hned dvě otázky. Zaprvé, zda by rozhodnutí obecných soudů v takovém testu obstála, a zadruhé, zda by argumentace Ústavního soudu nebyla přesvědčivější, pokud by důvodem zrušení bylo právě selhání rozhodnutí obecných soudů v testu proporcionality.
Odpověď na první otázku naznačuje první věta bodu 38 analyzovaného nálezu, jejíž znění stojí za to znovu připomenout:
„Správce daně mohl cíle řádného výběru daní dosáhnout i bez nezákonného zásahu do majetkových práv stěžovatelky, a sice rozdělením částky nárokovaného nadměrného odpočtu na částku spornou, odpovídající zákonným plněním, jež byla předmětem šetření správce daně, a částku nespornou, kterou bylo možné daňovému subjektu bez dalšího přiznat a vyplatit.“
Ústavní soud v této své větě velice stručně načrtává výsledek takového testu, jímž je selhání přezkoumávaných rozhodnutí v testu potřebnosti.
Pokud by tedy Ústavní soud ve své argumentaci dále pokračoval, patrně by výsledek musel být stejný. Prostor pro polemiku s jeho argumentací by byl zúžen, protože stanovisko Ústavního soudu by nebylo možno „ostřelovat“ z pozic podústavního práva, jímž Ústavní soud není vázán. Bylo by ale takto odůvodněné rozhodnutí skutečně přesvědčivější? Nikoli nezbytně.
Ústavní soud totiž zjevně dospěl k závěru, že vzniklá situace – zásah do vlastnického práva – byla řešitelná ústavně souladným výkladem podústavního práva. Toto řešení je přitom k dispozici jak správním soudům, tak i správcům daně.9) Ti totiž již mohou zahájit daňovou kontrolu v omezeném rozsahu (§ 85 odst. 1 d. ř.), či takto dokonce v některých případech postupovat musejí (§ 90 odst. 3 d. ř.). Zásada přiměřenosti (§ 5 odst. 3 d. ř.) přímo na úrovni podústavního práva zužuje diskreci správce daně, jež zkrátka není oprávněn zahájit daňovou kontrolu před vyměřením daně zcela libovolně a bez zřetele na důsledky, které tím daňovému subjektu způsobí. Právě zde se nachází hmotněprávní podstata problému. Nejde totiž o to, jak má správce daně nespornou část nadměrného odpočtu vyplatit, nýbrž o to, že není oprávněn (nemůže takto svěřenou pravomoc vykonávat) nespornou část nadměrného odpočtu zadržovat.
de lege lata
a priori
V tomto světle lze jen stěží cokoli namítat vůči tezi Ústavního soudu, dle něhož má správce daně povinnost vykládat a aplikovat jednotlivá ustanovení daňového řádu ústavně konformně a se zřetelem k ústavně zaručeným základním právům v souladu s čl. 4 Listiny základních práv a svobod. Ze stejných důvodů nemůže obstát námitka, že senát Ústavního soudu nad rámec svých kompetencí vstoupil do prostoru vyhrazeného zákonodárci. Druhý senát neshledal na zákonu (jakožto výsledku činnosti zákonodárného sboru) nic protiústavního, a proto neměl žádný důvod k derogačnímu zásahu. Příčinou porušení základních práv stěžovatele byl až výsledek aplikace práva v konkrétní věci, což vedlo ke zrušení konkrétních individuálních rozhodnutí. K vydání takového rozhodnutí senát rozhodující o ústavní stížnosti pravomoc nesporně měl.
Možnost částečného rozhodnutí o stanovení daně, které Ústavní soud v rovině označil za jedinou ústavně konformní možnost postupu správce daně (bod 40 cit. nálezu), je nástrojem procesní realizace hmotného práva. Pokud by Ústavní soud takovou kompetenci z daňového řádu nevyvodil, pak podle mého názoru nutným důsledkem její neexistence
de lege lata
de lege lata
je závěr o nepřiměřenosti a tedy nezákonnosti
samotného zahájení daňové kontroly, kterým dojde k oddálení výplaty nadměrného odpočtu včetně jeho nesporné části. Pokud totiž neakceptujeme přípustnost částečného rozhodnutí o výši daňové povinnosti, pak při vědomí nutných důsledků, které postup správce daně vyvolá, může – za určitých okolností – jít o opatření, jež neobstojí v testu přiměřenosti v úzkém slova smyslu.10) 7. Co smí být dál?
Pokud dohlédneme tyto důsledky postupu, který druhý senát Ústavního soudu zvolil, nelze na jeho rozhodnutí nahlížet jako na aktivistické v jakémkoli slova smyslu. Dikce zákona zůstala nedotčena, Ústavní soud pouze usměrnil správní praxi v situaci, kdy tak měl učinit již Nejvyšší správní soud.11) Pokud zákonodárci takový postup nevyhovuje, jistě může přistoupit ke změně současné právní úpravy. Shledá-li nevyhovujícím, že Ústavním soudem prezentované ústavně souladné řešení v podobě částečného vyměření daně není v textu procesního předpisu dostatečně ukotvené, může přijmout přesnější procesní úpravu. Rozhodne-li se problém řešit zcela jinak (např. zvažovanou zálohou na nadměrný odpočet), může tak jistě učinit, bude-li respektovat limity plynoucí z ústavního pořádku a práva Evropské unie.
Judikatura
Ústavního soudu a priori
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.
1) Nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 819/18.
2) Jedním z fór, na nichž takové odsudky zazněly, byl seminář
Zadržování nadměrných odpočtů ve světle nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 819/18
, konaný na Právnické fakultě Univerzity Karlovy dne 16. 4. 2019.3) Řízení je před SDEU vedeno pod sp. zn. C-446/18 a doposud nebylo skončeno.
4) Jde o rozsudky NSS ze dne 11. 5. 2017, čj. 6 Afs 264/2016-44, a ze dne 31. 5. 2017, čj. 6 Afs 287/2016-22.
5) Srov. BAXA J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ P., SCHILLEROVÁ, A., ŠIMEK, K., ŽIŠKOVÁ, M.
Daňový řád. Komentář
. I. díl.
Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011.6) Srov. ŠIMKA, K. Ústavní soud nařídil správcům daně vydávat částečné platební výměry ve věcech odpočtů DPH.
Bulletin komory daňových poradců České republiky.
2019, č. 1, s. 60.7) Právní chyba spočívá v tom, že původce této konstrukce nerozlišuje mezi nositeli a adresáty základních práv.
8) Nejedná se přitom o žádnou novinku, podobně, byť v jiných souvislostech, nález ze dne 13. 12. 2007, sp. zn. I. ÚS 318/06.
9) Za pozornost stojí i skutečnost, že správci daně (a ve shodě s nimi i správní soudy) se brání tomu, aby testem proporcionality byly explicitně testovány i zajišťovací příkazy s odůvodněním, že požadavek proporcionality se promítá již v samotném textu zákona. V principu nejde o nic jiného.
10) K tomuto závěru dle mého názoru může mířit i Krajský soud v Praze v rozsudku ve věci 48 Af 27/2016-31, posléze (z jiných důvodů) zrušený rozsudkem Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 287/2016-22.
Agrobet II,
čj.11) Shodně ŠIMKA, K., cit. dílo, s. 63.