Kryptoměny a účetnictví

Abychom mohli rozhodnout o způsobu účtování o kryptoměnách jako jsou bitcoin, litecoin, czechcrown, musíme nejdříve zjistit, zda kryptoměny máme ošetřeny konkrétní definicí v našem právním řádu. Zjistíme, že v obecně závazných právních předpisech, tj. v zákonech, nařízeních vlády, či vyhláškách, tuto definici nalezneme pouze v zákoně č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu,ve znění pozdějších předpisů(dále jen „zákon AML“), kde definici nalezneme v § 2 odst. 1 písm. l) jako definici virtuální měny. Detailněji se pak k této definici vyjadřuje důvodová zpráva k novele zákona AML – k zákonu č. 368/2016 Sb., kterým se mění zákon č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. V části I. Obecná část k bodu 10 zákonodárce výslovně uvádí, že virtuální měna, neboli kryptoměna, a obchodování s ní nepodléhají zákonu č. 370/2017 Sb., o platebním styku. Důvodová zpráva tak navazuje na předchozí vyjádření ČNB, kde ČNB konzistentně již nejméně od roku 2014 uvádí, že virtuální měny nemají charakter měny ve smyslu českých právních předpisů.

V současné době je již plně akceptován názor, že kryptoměny, neboli virtuální měny, nejsou měnou, tedy není důvod nepřevzít definici kryptoměny pro účely účetnictví, kde vlastní definice měny, ani virtuální měny, nenacházíme. Navíc co je, či není měnou, je zjevně v kompetenci ČNB, nikoli Ministerstva financí. Pokud tedy vyjdeme z této premisy, máme několik dalších směrů úvah pro možnosti účtování o kryptoměnách. Základní a převažující úvahou je, že kryptoměna má charakter komodity, je tedy zásobou a jako o zásobě pak o ní budeme účtovat, k čemuž se v tomto článku ještě vrátím.

Samozřejmě nelze vyloučit, že bitcoin je pořizován jako investice, ať již krátkodobá či dlouhodobá s cílem spekulovat na vývoj kursu této měny. A samozřejmě existují i účetní jednotky, které se zabývají těžením konkrétních kryptoměn, především bitcoinu, a v takovémto případě se dostaneme do varianty účtování o zásobách vlastní výroby.

Vrátíme-li se k první standardní variantě, tedy k účtování o kryptoměnách jako o zásobě, je zřejmé, že pro stanovení pořizovací ceny těchto zásob vycházíme z § 25 odst. 1 písm. c) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále i jen „ZoÚ“), přičemž upřesnění složek pořizovací ceny je pak součástí § 49 odst. 1 až 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Vyhláška“).Je také nutné zdůraznit, že obrovská volatilita kryptoměn, kterou můžeme dokumentovat např. na vývoji hodnoty bitcoinu od počátku roku 2017 (viz tabulka převzatá z dokumentů ČNB níže), ovlivňuje navazující účetní záznamy účetní jednotky.

Především je nutné zdůraznit, že snížení hodnoty bitcoinu proti původní pořizovací ceně musí být řešeno prostřednictvím opravných položek. Máme ovšem problém s využitím vzorového účtového rozvrhu (např. publikace nakladatelství Sagit č. 1295 – Vzorový účtový rozvrh 2018, 2019), neboť zde odlišujeme opravné položky k materiálu, k nedokončené výrobě, k polotovarům vlastní výroby, k výrobkům, k mladým a ostatním zvířatům a jejich skupinám, ke zboží, k zálohám a závdavkům na materiál, k zálohám a závdavkům na zboží a k zálohám a závdavkům na zvířata. Obdobně máme i problém se specifičností této komodity, ale v případě jejího nabytí od třetí osoby lze doporučit využití účtové skupiny 13 – Zboží, určitě spíše než účtové skupiny 11 – Materiál, přičemž v tomto případě vůbec nelze použít účtovou skupinu 12 – Zásoby vlastní činnosti, kterou máme vyhrazenou pro jiný způsob nabytí kryptoměn. Pokud tedy připustíme použití účtové skupiny 13 pro pořízení této komodity, určitě bych doporučil použití samostatného syntetického účtu, který zatím není součástí doporučeného účtového rozvrhu. S ohledem na reálný předpoklad častého účtování o opravných položkách u této komodity bych zvážil, pokud účetní jednotka využívá doporučený účtový rozvrh, použití syntetického účtu 136-Virtuální měny, neboť na tento syntetický účet logicky váže doporučený syntetický účet 196-Opravná položka ke zboží. Protože u účetních jednotek, které využívají virtuální měny pro obchodování, je obvyklé, že pracují s více druhy těchto aktiv, je logické zvolit analytiku výše uváděných syntetických účtů podle jednotlivých kryptoměn.

V případech, že k datu inventarizace bude hodnota bitcoinu zjistitelná na bitcoinových burzách vyšší než její pořizovací cena, je nutné tuto informaci zohlednit nejen v účetní závěrce tak, jak uvádí § 39 odst. 1 písm. b) Vyhlášky, kde je požadováno nejen uvedení úprav hodnot majetku ve vztahu k opravným položkám, ale i informací o použitých účetních metodách a odchylkách od těchto metod s uvedením jejich vlivu na majetek a na finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky. Je tedy vhodné uvést v příloze účetní závěrky rozdíl mezi reálnou hodnotou a pořizovací cenou s ohledem na metodu ocenění pořizovací cenou u virtuálních měn v účetní závěrce, tedy o kolik je reálná hodnota fakticky vyšší od pořizovací ceny, pokud tato varianta u virtuální měny nastane, neboť stávající účetní metody neumožňují zohlednění této skutečnosti v účetních výkazech, tedy ani v rozvaze, či ve výkazu zisku a ztráty. Samozřejmě je potřebné zdůraznit, že požadavek na uvedení této informace v příloze účetní závěrky je nutné konfrontovat se zásadou významnosti tak, jak vyplývá z § 19 odst. 7, třetí věta ZoÚ s možností využití definice významnosti dle směrnice Evropského parlamentu a rady 2013/34/EU článek II. – Definice, bod 16. Určitě pak lze doporučit pro uvedené informace o reálné hodnotě komodity virtuálních měn využití podrozvahových účtů, jejichž zůstatky budou navazovat na informace, které účetní jednotka zjistí např. při provádění inventarizací těchto kryptoaktiv.

Problematika inventarizace dle § 23 a 30 ZoÚ není v případě kryptoměn triviální záležitostí. Znamená nejen ověření existence zůstatku konkrétní kryptoměny, ale i ověření disponibility s tímto zůstatkem účetní jednotkou. Pro auditorské ověření pak asi není jiná možnost než provedení minimálního převodu mezi inventarizovaným a jiným účtem, na kterém je kryptoměna, nebo vypořádání převodu, např. 0,01 bitcoinu jiným ověřitelným způsobem.

Samostatnou oblastí je problematika účetních jednotek, které se zabývají tzv. těžením těchto měn, tedy jejich získáváním prostřednictvím velmi výkonné výpočetní techniky s odpovídajícím softwarovým vybavením. Zde jsme logicky u pořízení zásob vlastní činností, tedy u účtování prostřednictvím účtové skupiny 12. Ocenění takto pořizovaných komodit je pak v zákoně o účetnictví řešeno v § 25 odst. 1 písm. d), tedy že ocenění má být vlastními náklady, přičemž jejich definici uvádí pro zásoby nabyté vlastní činností odst. 5 písm. c) výše uvedeného paragrafu a zákona, kde povinnou součástí ocenění jsou veškeré přímé náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s realizovanou činností. V našem případě tedy především odpisy, ať již dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku, případně pořizovací cena drobného dlouhodobého majetku, u kterého nelze vyloučit, že u majetku charakteru drobného prostřednictvím časového rozlišení těchto nákladů, dále pak především náklady na spotřebovanou elektrickou energii, které tvoří nikoli nevýznamnou složku ocenění, ale naopak v současné době již velmi významnou, a pochopitelně i ostatní související náklady týkající se prostor užívaných pro tuto „těžařskou“ činnost. Výše uvedený rozsah nákladů pak podporuje i ustanovení prováděcího předpisu, konkrétně § 49 odst. 5 Vyhlášky, které pouze umožňuje místo skutečné výše nákladů použít jako vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností plánové výrobní kalkulace stanovené účetní jednotkou. Samozřejmě i tyto musí být reálné a nemohou se významněji lišit od následných výsledných kalkulací. Je nutné zdůraznit, že prováděcí předpis umožňuje zahrnování i poměrné části variabilních a fixních nepřímých nákladů příčinně přiřaditelných danému výkonu. Příkladem tedy může být poměrná část mzdových a ostatních osobních nákladů osoby, která se stará o řízení úseku, který těžení kryptoměn zajišťuje, ale i přiměřená část jiných režijních nákladů, samozřejmě s výjimkou odbytových nákladů, když ustanovení § 49 odst. 5 Vyhlášky výslovně tuto výluku uvádí. Přestože výše uvedené ustanovení Vyhlášky pracuje u části variabilních a fixních nepřímých nákladů s alternativou, tedy s textem „mohou zahrnovat“, obdobně jako text „popřípadě“ i přiřaditelné nepřímé náklady vztahující se k výrobě, tedy text, který používá § 25 odst. 5 písm. c) ZoÚ, lze přinejmenším důrazně doporučit, aby u virtuálních měn byla tato možnost maximálně využita, neboť v opačném případě může docházet k nestandardnímu ovlivňování výsledku hospodaření v období těžení této měny pod rámec faktických příčinně přiřaditelných nákladů souvisejících s pořízením konkrétní virtuální měny.

Pochopitelně i u zásob vlastní výroby je nutné počítat s vysokou volatilitou virtuálních měn a je nutné předpokládat nutnost tvorby opravných položek, případně i sledování vyšších hodnot, než byla dosažená nebo kalkulovaná výše vlastních nákladů. U opravných položek bych doporučil použití obdobných syntetik jako v rámci účtové skupiny 13, tedy syntetiky 126, která zatím v doporučeném účtovém rozvrhu není využita, přičemž opravná položka by v daném případě při využití účtového rozvrhu nejspíše využívala doporučenou účetní syntetiku 194-Opravná položka k výrobkům, u které bychom při tvorbě opravné položky účtovali ve prospěch tohoto účtu na vrub účtování syntetického nákladového účtu 559, který v doporučeném účtovém rozvrhu je určen pro tvorbu a zúčtování ostatních opravných položek v provozní činnosti, tedy i z titulu snížení hodnoty zásob.

Samozřejmě nelze vyloučit ani jiný účetní pohled, neboť účtovat bychom měli především podle smyslu a účelu konkrétních účetních operací. Zde připadá v úvahu především nákup a prodej virtuálních měn za účelem jejich krátkodobého či dlouhodobého zhodnocení na základě vývoje jejich kursu. Pokud uvažujeme o krátkodobém zhodnocení, převažuje nejspíše vhodnost účtovat o těchto kryptoměnách tak, jak bylo uvedeno výše v rámci jejich účtové skupiny 13. Pokud předpoklad spekulace na vývoj kursu těchto virtuálních měn vychází z dlouhodobých záměrů, tedy z předpokladu držení těchto měn i po dobu delší jednoho roku, je ke zvážení, zda není vhodné v tomto případě použití jiných účtových skupin, ať již účtové skupiny 25 – Krátkodobý finanční majetek, či účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Obě tyto alternativy však nejsou v souladu s charakterem virtuálních měn jako komodity, tedy s převažujícím názorem podporovaným i Ministerstvem financí ČR. Přesto si dovedu představit využitelnost těchto postupů, pokud účetní jednotka dostatečně přesvědčivým způsobem zdůvodní svůj odlišný postup v účetní závěrce a obhájí jej i před auditorem, pokud se jedná o auditovanou účetní jednotku.

Ministerstvo financí ve spolupráci s pracovní skupinou složenou ze zástupců ministerstva i odborníků, především z řad auditorů, daňových poradců, zástupců fakulty účetnictví VŠE a Svazu účetních, již delší dobu připravuje právní rámec nových účetních předpisů. Jsem přesvědčen, že tyto připravované nové účetní předpisy již nebudou tak skoupé na problematiku virtuálních měn a že dojde k jejich zmínění přinejmenším v prováděcích předpisech, a tím i nastolení větší právní jistoty pro účetní jednotky. Pro překlenutí tohoto období připravuje Národní účetní rada novou interpretaci pod pracovním názvem PNI – 68 Vykazování kryptoměn v účetnictví.

Autor tohoto článku předpokládá, že se závěry této zpracovávané pod vedením doc. Ing. Ladislava Mejzlíka, Ph.D. nebudou významněji lišit od závěrů uváděných v tomto článku, ale přesto doporučuje sledovat vývoj u této připravované a dle potřeby vlastní zapojení uživatelů tohoto článku do vnějšího připomínkového řízení NUR, které by mělo proběhnout nejspíše na přelomu letních a podzimních měsíců tohoto roku.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.