Smyslem toho článku je upozornit na rozdíly při zdánlivě shodné právní úpravě vyměření daně podle zákona o správě daní a poplatků a podle daňového řádu a na důsledky, jaké tyto rozdíly mají v aplikaci judikatury ve věci vyměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně.
Vyměření daně po uplynutí lhůty pro stanovení daně aneb aplikace nálezu Ústavního soudu na úpravu daňového řádu
Ing.
Miloslav
Kopřiva,
Finanční úřad pro Pardubický kraj, sekce řízení úřadu
Je skutečností všeobecně známou, že dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád) má správce daně na stanovení daně tříletou lhůtu (§ 148 odst. 1 daňového řádu), která se v určitých případech prodlužuje (§ 148 odst. 2 daňového řádu), rozbíhá znovu (§ 148 odst. 3 daňového řádu) nebo staví (§ 148 odst. 4 daňového řádu), přičemž její maximální délka může být 10 let (§ 148 odst. 5 daňového řádu). Tato lhůta je zákonná, hmotněprávní, objektivní a především prekluzivní.
Prekluze
(z latinského prae-clusio
= uzavření) znamená v právní terminologii úplný zánik určitého práva. Prakticky to tedy znamená, že po uplynutí této lhůty zaniká správci daně právo daň vyměřit. Již v roce 2006 Nejvyšší správní soud vyložil (rozsudek sp. zn. 5 Afs 42/2004-61 ze dne 31. 5. 2006 publikovaný ve Sbírce pod č. 954), že v této lhůtě je třeba stanovit daň pravomocně. Ačkoli se daný případ vztahoval k tehdy platnému zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, tento princip je aplikován i na lhůtu pro stanovení daně normovanou daňovým řádem (viz např. Usnesení Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 119/17 ze dne 14. 11. 2017).Ačkoli délka lhůty pro stanovení daně bývá téměř výhradně spojována s právem státu na stanovení daně, je třeba si uvědomit, že v situaci, kdy má být výsledkem vyměření daňový odpočet, nebo doměřená daň nižší oproti poslední známé dani v důsledku podaného dodatečného daňového tvrzení, lze dané právo vidět i jinou optikou – a to jako právo daňového subjektu na stanovení (jím tvrzené) daně.
Jak je výše uvedeno, pokud správce daně daň ve lhůtě pro stanovení daně nevyměří, nelze tak již poté učinit z prostého důvodu, a to, že právo na vyměření zaniklo. Pokud má být výsledkem vyměřovacího nebo doměřovacího řízení „kladná daň“, tedy daň, která má být odvedena státu, zmeškání lhůty pro stanovení daně pravděpodobně nikoho neurazí nebo nepobouří, nejste-li zrovna kontrolor Nejvyššího kontrolního úřadu, generální ředitel Finanční správy, nebo závistivý soused, řešící už posté otázku „proč on a ne já?“. Pokud však má být výsledkem vyměřovacího nebo doměřovacího řízení „záporná daň“, tedy daňový odpočet plynoucí z řádného daňového tvrzení, nebo daň nižší oproti poslední známé dani, pak zmeškání lhůty pro stanovení daně může citelně zasáhnout kapsu daňového subjektu.
Následující úvahy chci věnovat pouze situaci prvního stanovení daně (tedy v rámci vyměřovacího řízení), dané principy jsou pak aplikovatelné i na situace dalšího stanovení daně (v rámci doměřovacího řízení). Již před více než deseti lety Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 7 Afs 10/2006-57 ze dne 15. 3. 2007 (publikovaném ve Sbírce pod č. 1872) uvedl, že
„zahájí-li správce daně vytýkací řízení dle ust. § 43 zákona o správě daní a poplatků, absolutně tímto úkonem vyloučí možnost aplikace ust. § 46 odst. 5 cit. zákona, tj. vyměření daně za pomoci fikce“.
Ačkoli takové ustanovení tehdejší právní úprava neobsahovala, nebylo to rozhodnutí překvapivé. Tehdy platné ustanovení, konkrétně § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, obsahovalo pravidlo, že správce daně nemusí sdělovat výsledek vyměření v případě, neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání. Nejvyšší správní soud svým výkladem toto pravidlo zúžil, a to o případy, kdy správce daně v důsledku pochybností o údajích v daňovém přiznání zahájil vytýkací řízení. Svůj názor odůvodnil právní jistotou daňového subjektu („je proto nerozhodné, s jakým výsledkem správce daně ukončí vytýkací řízení, neboť je vždy povinen o této skutečnosti vyrozumět daňový subjekt platebním výměrem, a to zejména z důvodu právní jistoty daňového subjektu“
). Toto stanovisko se později stalo vzorem pro koncepci nově vzniklého procesního předpisu pro správu daní – daňového řádu (viz § 140 odst. 1).Nejvyšší správní soud zůstal v tomto ohledu názorově konzistentní i v případě, kdy správce daně ve lhůtě pro stanovení daně daň nevyměřil. Takový případ řešil o dva roky později (rozsudek sp. zn. 9 Afs 73/2009-110 ze dne 30. 9. 2009). Cit.:
„V prvé řadě se [zdejší soud] neztotožňuje s názorem stěžovatele, že nebyla-li daňová povinnost vyměřena ve lhůtě stanovené § 47 zákona o správě daní a poplatků, potom je nutno uplatnit postup podle § 46 odst. 5 citovaného zákona, tj. konkludentní vyměření daně. Tento postup je z povahy věci vyloučen v situaci, kdy bylo zahájeno vytýkací řízení.“
I v tomto případě soud zastává názor, že zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost konkludentního stanovení daně. A dodává, že „absolutnost této překážky nevyvrátí ani skutečnost, že by k vyměření daně po zahájení vytýkacího řízení vůbec nedošlo“.
Na závěr Nejvyšší správní soud podotýká, že je tento jev samozřejmě nežádoucí, správce daně by se měl snažit takové situace vyvarovat a platební výměr ve stanovené lhůtě vydat. Jestliže se tak nestane, je pro daňový subjekt jediným možným řešením uplatnit škodu v režimu zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci.Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 73/2009-110 ze dne 30. 9. 2009 byl ovšem nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 ze dne 10. 3. 2011 zrušen. Ústavní soud uvedl (bod 20 nálezu), že s Nejvyšším správním soudem nesouhlasí zejména v tom, že
„jinak nezpochybnitelný závěr, že zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., platí bezvýhradně i za situace, kdy vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným způsobem, tedy vyměřením daně“
. K tomu pak vyslovuje názor, že „pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula
prekluzivní lhůta
k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu. Nic tak nebrání tomu, použít za dané procesní situace ustanovení § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., ostatně jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje“.Nálezy Ústavního soudu mají precedenční závaznost (tedy soudy jsou povinny jeho stanoviska ve skutkově obdobných věcech respektovat). Jako skutkově odlišný posoudil Nejvyšší správní soud (rozsudek sp. zn. 10 Afs 54/2015-48 ze dne 16. 6. 2016) případ, kdy správce daně nevyměřil nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty ve lhůtě pro stanovení daně za situace, kdy disponoval pravomocným rozsudkem jednatele daňového subjektu vydaným v trestním řízení. Ačkoli se daňový subjekt domáhal výkladu uvedeného v nálezu Ústavního soudu (v případě zmeškání lhůty pro stanovení daně je daň vyměřena ve shodě s daňovým přiznáním), Nejvyšší správní soud tomuto názoru nepřisvědčil. Jak uvedl:
„Vyslovení viny v trestním řízení musí být respektováno ve všech dalších navazujících řízeních. Vzhledem k tomu, že v trestním řízení byly zkoumány totožné skutečnosti (…) a byl přijat pravomocný závěr, že uplatněním tohoto nároku naplnil jednatel stěžovatele znaky trestného činu, daňové řízení nemohlo být ukončeno přiznáním takového nároku. Fikci použití ustanovení o konkludentním vyměření daně v tomto případě nelze připustit.“
Nutno podotknout, že i tento případ se týkal právní úpravy před 1. 1. 2011, tedy zákona o správě daní a poplatků.Nabízí se otázka, jak nahlížet na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 ze dne 10. 3. 2011 za účinnosti daňového řádu. Všimněme si jeho tří základních úvah:
–
Úvaha 1:
Ústavní soud potvrzuje názor Nejvyššího správního soudu, že zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost konkludentního stanovení daně, ačkoli takovouto úpravu neobsahuje zákon (o správě daní a poplatků).–
Úvaha 2:
Ústavní soud konstruuje jakousi právní fikci, a to, že ačkoli bylo zahájeno vytýkací řízení, pokud nedojde ke stanovení daně ve lhůtě pro její stanovení, je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo.–
Úvaha 3:
Ústavní soud přichází s řešením situace, kdy správce daně nestanoví daň ve lhůtě k tomu určené, a to, že nic nebrání stanovit daň konkludentně, protože zákon ani jiný způsob stanovení daně neumožňuje.Pojďme tyto úvahy zkoumat ve světle obou právních předpisů, tedy zákona o správě daní a poplatků, za jehož účinnosti rozhodoval Ústavní soud, a daňového řádu, který je platný dnes.
㤠32
…
(8) Rozhodnutí, jimiž stanoví správce daně základ daně a daň, sděluje správce daně daňovému subjektu formou platebního nebo dodatečného platebního výměru nebo hromadným předpisným seznamem.“
㤠46
(1) Podle výsledků vyměřovacího řízení stanoví správce daně základ daně a její výši, která má být daňovému subjektu vyměřena a předepsána.
(2) Pokud je základ daně nebo daň stanovena odchylně od základu daně a daně, jak je daňový subjekt přiznal nebo za řízení uznal, musí být z vyměřovacího spisu patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů.
…
(4) O stanoveném základu daně a vyměřené dani vyrozumí správce daně daňový subjekt platebním výměrem nebo hromadným předpisným seznamem, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak, a takto vyměřenou daň současně předepíše.
(5) Neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně.“
㤠147
(1) Správce daně v nalézacím řízení stanoví daňovému subjektu daň rozhodnutím, které se označuje jako platební výměr, dodatečný platební výměr nebo hromadný předpisný seznam.“
㤠139
…
(2) Podle výsledků vyměřovacího řízení správce daně vyměří daň, kterou předepíše do evidence daní.“
㤠140
(1) Neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Platební výměr správce daně založí do spisu.
(2) Za den doručení platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování, a bylo-li daňové přiznání nebo vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně.
(3) Daňový subjekt je oprávněn vyžádat si od správce daně stejnopis platebního výměru, který správce daně zašle daňovému subjektu do 30 dnů ode dne, kdy obdržel jeho žádost; je-li žádost podána před okamžikem vydání platebního výměru, běží tato lhůta ode dne jeho vydání.
(4) Neodchyluje-li se vyměřená daň od daně tvrzené daňovým subjektem, nelze se proti platebnímu výměru, kterým je tato daň stanovena, odvolat; to neplatí, pokud byl platební výměr vydán na základě rozhodnutí o závazném posouzení.“
Úvaha 1
Zákon o správě daní a poplatků obsahoval pouze jediný důvod, kdy správce daně mohl vyměřit daň konkludentně. Bylo to tehdy, neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání. Nejvyšší správní soud svým výkladem vyloučil z tohoto pravidla případy, kdy správce daně v důsledku pochybností o údajích v daňovém přiznání zahájil vytýkací řízení.
Jak bylo uvedeno výše, tato úvaha se stala předlohou pro textaci problematiky konkludentního stanovení daně v daňovém řádu. Daňový řád obsahuje stejný důvod pro konkludentní stanovení daně jako zákon o správě daní a poplatků – vyměřovaná daň se neodchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem, navíc normuje z tohoto pravidla výjimku. Jestliže byl zahájen postup k odstranění pochybností (tedy svým charakterem podobný institut jako vytýkací řízení), konkludentně daň vyměřit nelze.
Ačkoli byl výklad Nejvyššího správního soudu nad rámec tehdy platného zákona, Ústavní soud tomuto výkladu obecně přisvědčil (uvedl, že to je
„jinak nezpochybnitelný závěr“
). Samotná odchylka od zákona tedy nebyla příčinou zrušení rozsudku Nejvyššího správního soudu. Za platnosti daňového řádu již nemusí Ústavní soud daný princip vykládat, neboť je přímo vtělen do textu zákona. Úvaha 1 je tak i s daňovým řádem zcela v souladu.Úvaha 2
Ústavní soud konstatoval, že ačkoli bylo zahájeno vytýkací řízení, pokud nedojde ke stanovení daně ve lhůtě pro její stanovení, je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo. Pro konstrukci této
právní fikce
a závěr z ní plynoucí postrádám v nálezu Ústavního soudu hlubší důvod než jen pouhé konstatování, že vytýkací řízení v takovém případě „nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu“.
Zrovna tak by totiž bylo možné konstatovat, že právě vedené vytýkací řízení (jeho rozsah a složitost) mělo za účinek, že daň nebyla v prekluzivní lhůtě stanovena.V právu se lze setkat se situacemi, kdy stav formální neodpovídá stavu materiálnímu a právo na ně z tohoto důvodu hledí, jako by nenastaly. Příkladem může být formálně zahájená daňová kontrola, kdy správce daně pouze sepsal s daňovým subjektem protokol o zahájení kontroly, ale skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně nezjišťoval. V takovém případě lze konstatovat (a soudy tak běžně činí), že skutečnost, která je deklarována pouze formálně, nepůsobí právní účinky a hledí se na ní tedy, jako by nenastala (v daném příkladu, že kontrola zahájena nebyla). Pokud však vytýkací řízení bylo zákonným způsobem zahájeno a reálně proběhlo, je dle mého názoru minimálně argumentačně nedostatečné učinit bez uvedení právně relevantního výkladu úsudek, že v případě zmeškání lhůty pro stanovení daně neproběhlo. Tato konstrukce tak nese přinejmenším podezření, že nevznikla na základě právně přesvědčivých důvodů, ale že se prostě hodila.
Vyslovení
fikce
neexistence navíc vnáší do celé věci nový problém. Za účinnosti zákona o správě daní a poplatků mělo zahájení vytýkacího řízení vliv na samotnou délku lhůty pro stanovení daně. Podle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků „byl-li před uplynutím lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně (…), běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven“.
Vytýkací řízení se za úkon směřující k vyměření daně nepochybně považovalo (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 3/2008-81 ze dne 25. 6. 2008). Vlivem zahájeného vytýkacího řízení tedy došlo k novému rozběhnutí lhůty pro stanovení daně. Fikcí neexistence vytýkacího řízení v případě zmeškání lhůty pro stanovení daně vzniká otázka, kdy tedy právo na stanovení daně vůbec zaniklo – zda po uplynutí lhůty zahájením vytýkacího řízení znovu rozběhlé, nebo uplynutím původní tříleté lhůty. Vzhledem k tomu, že u daňového řádu daný problém nevzniká, nebudu se jím dále zabývat a vrátím se k argumentaci Ústavního soudu.Protože v první úvaze podpořil Ústavní soud názor Nejvyššího správního soudu v tom, že v případě zahájení vytýkacího řízení daň nelze stanovit konkludentně, ačkoli takový princip zákon o správě daní a poplatků neobsahoval, potřeboval se v dané situaci (zmeškání lhůty pro stanovení daně) vytýkacího řízení „zbavit“, aby konkludentní stanovení daně bylo možné. Je tedy zřejmé, že Ústavní soud překážku konkludentního vyměření spatřoval právě ve vytýkacím řízení. Plyne to z poslední věty bodu 21 nálezu: poté, co soud konstatoval fikci neexistence vytýkacího řízení, uzavřel, že
„nic tak nebrání použít za dané procesní situace ustanovení § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků“.
Ústavní soud se v tomto ohledu mohl vydat výkladově dvěma cestami:
1.
tou, kterou se vydal:
a)
vyslovit obecnou překážku vytýkacího řízení ke konkludentnímu stanovení daně (i když nebyla stanovena zákonem),
b)
vyslovit fikci neexistence vytýkacího řízení (a odstranit tak danou překážku),
c)
konstatovat možnost konkludentního stanovení daně;
2.
jinou cestou
a)
vyslovit obecnou překážku vytýkacího řízení ke konkludentnímu stanovení daně (i když nebyla stanovena zákonem),
b)
konstatovat „normotvorný“ princip, který se použije bez ohledu na znění zákona (nebo na obecnou překážku), a to, že v případě zmeškání lhůty pro stanovení daně se daň stanoví konkludentně,
c)
konstatovat možnost konkludentního stanovení daně.
Je zřejmé, že Ústavní soud nechtěl „natvrdo“ konstatovat, že v případě, že správce daně zmešká lhůtu pro stanovení daně, daň se stanoví konkludentně. Nevyslovil to tedy jako „normotvorný“ princip, který by byl použit univerzálně. To je klíčové místo pro další úvahy (viz Úvaha 3).
Daňový řád výše uvedené konstrukci Ústavního soudu nepomohl, ani neuškodil. Zatímco zákon o správě daní a poplatků překážku vytýkacího řízení pro konkludentní stanovení daně neobsahoval a Ústavní soud ji dovodil jako princip, daňový řád překážku postupu k odstranění pochybností pro konkludentní stanovení daně přímo normuje. Všiml si toho i Ústavní soud a v závěru svého nálezu se k němu vyjádřil:
„Ústavní soud si je vědom skutečnosti, že dnem 1. 1. 2011 vstoupil v účinnost zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, jehož § 140 odst. 1 stanoví, že neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Na rozdíl od zákona č. 337/1992 Sb. účinného do 31. 12. 2010, tedy nový daňový řád s účinností ode dne 1. 1. 2011 výslovně zakotvuje, že zahájení postupu k odstranění pochybností (dosud vytýkací řízení) je překážkou konkludentního vyměření daně. Vzhledem ke skutečnosti, že ustanovení § 140 odst. 1 daňového řádu nebylo (a ani být nemohlo) předmětem této ústavní stížnosti, není Ústavní soud oprávněn je z hlediska ústavnosti přezkoumávat, je však zřejmé, že závěry, které učinil v nyní projednávané věci, se také k tomuto ustanovení budou vztahovat.“
Lze si tedy představit výklad, že absolutní překážka zahájení postupu k odstranění pochybností pro možnou aplikaci konkludentního vyměření, kterou (na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků) daňový řád výslovně normuje, je v případě zmeškání lhůty pro stanovení daně prolomena.Podstatný rozdíl oproti zákonu o správě daní a poplatků je v tom, že zahájením postupu k odstranění pochybností dle daňového řádu nedochází ke znovurozběhnutí nebo prodloužení lhůty pro stanovení daně (srov. § 47 zákona o správě daní a poplatků a § 148 daňového řádu). Odpadá tak problém ohledně vlivu
fikce
neexistence postupu na samotnou délku lhůty.Úvaha 3
Jak je uvedeno výše, Ústavní soud vyslovením
fikce
neexistence vytýkacího řízení odstranil překážku pro konkludentní stanovení daně. Dovozuje tedy, že pokud správce daně nestanoví daň ve lhůtě k tomu určené, nic mu nebrání stanovit daň konkludentně, protože zákon ani jiný způsob stanovení daně neumožňuje. Nutno konstatovat, že v tomto ohledu se úprava dané problematiky v daňovém řádu od zákona o správě daní a poplatků zásadně liší. Obě právní normy sice znají tzv. konkludentní stanovení daně, jejich pojetí, a tedy i jejich aplikace, jsou však v detailu jiné.Zákon o správě daní a poplatků normoval dvojí způsob vyměření daně – vydáním platebního výběru a bez vydání platebního výměru. Obecné ustanovení (§ 46 odst. 4) uvádělo, že o stanoveném základu daně a vyměřené dani vyrozumí správce daně daňový subjekt platebním výměrem. Výjimka z tohoto ustanovení (§ 46 odst. 5) pak zněla, že neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření. Za den vyměření daně (a současně za den doručení) platebního výměru byl považován poslední den lhůty pro podání daňového přiznání, bylo-li podáno včas. Při tomto, tzv. konkludentním, stanovení daně správce daně platební výměr nevydával. Pracovník správce daně pouze učinil zápis k daňovému přiznání „vyměřil dne… ke dni…“ a podepsal ho. Pro připomenutí uvádím tiskopis daňového přiznání k DPH (vzor č. 14), kde je na spodní straně mezi dvěma silnými čarami uvedeno místo pro daný zápis.
Tento zápis nebyl rozhodnutím ve smyslu § 32 zákona o správě daní a poplatků. Jak vydání, tak doručení rozhodnutí bylo nahrazeno právní fikcí. Bylo tedy možné se k němu „vrátit“ v jakémkoli čase, i po uplynutí lhůty pro stanovení daně. V daném zápisu nebyla rozhodující položka „dne…“, ale „ke dni…“ – tuto položku normoval zákon (
„za den vyměření se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání“
), bez ohledu na to, kdy byl zápis učiněn.Daňový řád ovšem upravuje způsob vyměření podstatně jinak. Podle daňového řádu se daň vyměřuje rozhodnutím, tedy platebním výměrem, vždy (viz § 147 odst. 1). Na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků tak již v daňovém řádu neexistuje možnost vyměřit daň bez vydání platebního výměru. Zatímco konkludentní vyměření v zákonu o správě daní a poplatků (§ 46 odst. 5) spočívalo v tom, že správce daně nevydával (a tudíž ani nedoručoval) platební výměr a vyměření i doručení bylo zajištěno právní fikcí, konkludentní vyměření v daňovém řádu (§ 140 odst. 1) spočívá v tom, že správce daně [vždy] vydává platební výměr, který však daňovému subjektu neoznamuje (nedoručuje). Právní fikcí je tedy zajištěno pouze doručení, nikoli vydání platebního výměru. V daňovém řádu tedy neexistuje ten (
„jediný možný“
) způsob vyměření daně (bez platebního výměru), který uvádí ve svém nálezu Ústavní soud, v případě, že správce daně nestihne daň vyměřit v prekluzivní lhůtě.Podle daňového řádu má správce daně ve věci vyměření daně pouze dvě možnosti. Buď vyměří daň konkludentně (tedy vydá platební výměr, ale neoznamuje ho), nebo nikoli (v takovém případě vydá platební výměr a oznamuje ho). Pokud ve lhůtě pro stanovení daně platební výměr nevydá, jinými slovy, pokud lhůtu pro stanovení daně zmešká, nemůže již daň jakkoli stanovit. Nemá tu (jedinou zbývající) možnost, kterou mu nabízel zákon o správě daní a poplatků.
Za účinnosti zákona o správě daní a poplatků bylo možné zápis o vyměření daně učinit zpětně (on byl činěn vždy zpětně, proto obsahoval dva údaje – kdy byl zápis učiněn a ke kterému dni se daň vyměřuje). Pokud však daňový řád umožňuje vyměřit daň pouze platebním výměrem, a to i v případě konkludentního vyměření, nemůže ho správce daně vydat zpětně. Platební výměr dle § 140 odst. 1 daňového řádu je rozhodnutím, které se neoznamuje. Podle § 101 odst. 2 daňového řádu rozhodnutí, které se neoznamuje, je vydané okamžikem, kdy bylo podepsáno úřední osobou. Konkludentní platební výměr je tedy vydáván (= podepsán úřední osobou) v reálném čase jako završení nalézacího řízení. Takové rozhodnutí nelze antedatovat (pevně doufám, že to po správci daně Ústavní soud nechce).
de facto
Dle § 148 odst. 1 daňového řádu nelze po uplynutí lhůty pro stanovení daně daň stanovit. Dle § 147 odst. 1 daňového řádu se daň stanovuje rozhodnutím (které se označuje jako platební výměr). I když je v § 140 odst. 2 daňového řádu dána
právní fikce
, že v případě konkludentního stanovení daně se za den doručení platebního výměru považuje poslední den lhůty pro podání daňového tvrzení, nic na tom nemění skutečnost, že po uplynutí lhůty pro stanovení daně zaniká správci daně právo daň vyměřit, tedy vydat rozhodnutí (platební výměr), kterým se daň stanovuje. Po uplynutí lhůty pro stanovení daně se totiž otázka doručení rozhodnutí o stanovení daně stává irelevantní. Jinými slovy: nejprve musí mít správce daně právo rozhodnutí vydat, pak lze řešit otázku, kdy je doručené. Domnívám se, že pouhá konstrukce právní fikce
doručení platebního výměru uvedená v § 140 odst. 2 daňového řádu nevrací správci daně právo, které již pozbyl uplynutím lhůty uvedené v § 148 daňového řádu. Nedovedu si tedy představit, že správce daně si je vědom toho, že mu již zaniklo právo na stanovení daně, a přesto vydá platební výměr.Je otázkou, jak tedy se závěry nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 ze dne 10. 3. 2011 nakládat v režimu daňového řádu. Dovedu si představit výklad (naznačený výše jako „jiná cesta“), že navzdory tomu, jak soud svůj nález formuluje, ve skutečnosti chce bez ohledu na to, jak zní zákonná úprava pro stanovení daně, založit pro situaci zmeškání lhůty pro stanovení daně fikci vyměření. Podle mého ovšem zavést tuto „univerzální absolutní fikci vyměření“ bez ohledu na znění zákona neměl Ústavní soud v úmyslu. Cit:
„Jakkoli je zjevné, že se jedná o takovou předpokládanou situaci, kdy se ze zákona uplatní
fikce
vydání platebního výměru a jeho doručení, aniž by bylo proběhlo vytýkací řízení, není z textu tohoto ustanovení pojmově vyloučeno aplikovat je také na situaci, kdy ve věci bylo zahájeno vytýkací řízení, ve kterém však z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně daň nebyla pravomocně vyměřena. V takovém případě totiž také není dána existence daně vyměřené odchylně od daně uvedené v daňovém přiznání. (…) Nic tak nebrání tomu, použít za dané procesní situace ustanovení § 46 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., ostatně jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje. (…) Ústavnímu soudu tedy nezbylo, než přistoupit k ústavně souladnému výkladu ustanovení § 46 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb.…“Nemyslím si tedy, že by Ústavní soud v příslušném nálezu vyslovil tak silný „normotvorný“ princip, který by bylo možné stavět nad (jakýkoli) zákon, ale že jeho smyslem bylo tehdy platný zákon vyložit. To nakonec plyne i z jeho poznámky, že není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy (tímto orgánem je Nejvyšší správní soud) a že k výkladu jednoduchého práva v oblasti veřejné správy se cítí být oprávněn pouze tehdy,
„jestliže by aplikace jednoduchého práva (v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem) byla důsledkem
.interpretace
, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny základních práv a svobod, a tudíž by ji bylo lze kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod“S výkladem (jednoduchého práva), jak ho předestřel Ústavní soud v tomto případě, nepolemizuji a v žádném případě to nebylo smyslem tohoto článku. Jsem pouze toho názoru, že nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 ze dne 10. 3. 2011 se nedá bez dalšího „slepě“ aplikovat na úpravu daňového řádu. Pokud by se tak stalo, mohl by se správce daně dostat do
kolize
s čl. 2 odst. 3 Ústavy, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon (viz také čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), neboť daňový řád vyměřit daň fikcí bez vydání platebního výměru neumožňuje. Kéž je takových případů minimálně.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.