Výslovné zakotvení principu zákazu zneužití práva v daňovém řádu

Dne 27. března 2019 vyšel ve Sbírce zákonů návrh zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony (dále jen „daňový balíček 2019“),¹⁾ jehož součástí je novela zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Daňový balíček 2019 byl Poslaneckou sněmovnou Parlamentu České republiky schválen ve verzi, v jaké byl postoupen Senátu Parlamentu České republiky (resp. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky setrvala na původním návrhu daňového balíčku 2019).²⁾ Novela daňového řádu sestává ze dvou novelizačních bodů, na jejichž základě dochází k výslovnému zakotvení principu zákazu zneužití práva v oblasti daní mezi základní zásady správy daní upravené v části první hlavě druhé daňového řádu. Vedle skutečnosti, že uvedenou novelou dochází k explicitnímu zakotvení již existujícího principu daňového práva³⁾ do daňového řádu, je tato novela současně jednou z částí právní úpravy, která do právního řádu České republiky transponuje směrnici Rady (EU) č. 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, jež mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady (EU) č. 2017/952 (dále jen „směrnice ATAD“). Na základě transpozice směrnice ATAD dochází k zakotvení souboru pěti opatření, jejichž účelem je minimalizovat prostor pro vyhýbání se zdanění v oblasti daně z příjmů právnických osob. Jedním z těchto opatření, jež směrnice ATAD upravuje, je obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu (dále jen „GAAR“),⁴⁾ které je transponováno do právního řádu České republiky právě prostřednictvím výslovného zakotvení principu zákazu zneužití práva v daňovém řádu. Zbývající čtveřice opatření je transponována do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).

Navrhovaná právní úprava § 8 odst. 4 a § 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu,⁵⁾ kterou je princip zákazu zneužití práva zakotven, vyvolala v průběhu legislativního procesu diskuzi, ze které vzešla řada otázek, a to zejména ve vztahu k její budoucí aplikaci. Tyto otázky byly spojeny s obavou z oslabení právní jistoty na straně daňových subjektů a z nadměrné aplikace tohoto principu ze strany správce daně především v případě daňových povinností poplatníků daně z příjmů fyzických osob.

Uvedené obavy pramení jednak ze skutečnosti, že výslovné zakotvení principu zákazu zneužití práva v daňovém právu je navrhováno právě v daňovém řádu, který je obecným právním předpisem upravujícím správu všech daní,⁶⁾ a dále z podoby samotné formulace textu navrhovaného ustanovení § 8 odst. 4 daňového řádu, které princip zakotvuje. Oblast, které se diskuze týkala, lze tedy přibližně vymezit třemi základními otázkami, a to:

Cílem příspěvku je zrekapitulovat a následně zanalyzovat argumentaci jak ve prospěch, tak v neprospěch výslovného zakotvení principu zákazu zneužití práva v daňovém řádu, která byla v průběhu legislativního procesu opakovaně přednesena, a na základě této analýzy se pokusit nalézt odpovědi na otázky, jež při přijímání této právní úpravy vyvstávaly nejčastěji. Tyto otázky jsou následující:

Za tímto účelem jsou v příspěvku analyzovány tři instituty zákona o daních příjmů, u kterých výslovné zakotvení principu zákazu zneužití práva vzbuzovalo v průběhu legislativního procesu obavy z oslabení právní jistoty zejména na straně daňových poplatníků.⁸⁾ Důvodem těchto obav byla především skutečnost, že u řady stávajících norem a institutů daňového práva není snadné určit jejich účel. Přitom účel daňové normy, kterou daňový poplatník aplikuje, je zásadním kritériem, jež je posuzováno, při určování toho, zda ke zneužití práva s důsledky pro daňové právo došlo, či nedošlo. Uvedenými instituty jsou:

Daňový balíček 2019 je vládním návrhem zákona, který byl předložen Poslanecké sněmovně Parlamentu České republiky dne 13. června 2018. Podoba znění navrhovaných ustanovení § 8 odst. 4 a § 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu vycházela z jednání realizovaného v rámci vypořádání připomínek uplatněných ve vnějším připomínkovém řízení. Na základě těchto připomínek bylo do původně navrhovaného znění ustanovení doplněno kritérium „hospodářských důvodů odrážejících ekonomickou realitu“ a současně byl doplněn návrh ustanovení § 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu, kterým se výslovně potvrzuje přenos důkazního břemene na správce daně, pokud se jedná o prokazování skutečností rozhodných pro aplikaci navrhovaného principu zákazu zneužití práva.¹⁰⁾ Projednání návrhu Legislativní radou vlády však vedlo k opětovnému vypuštění kritéria „hospodářských důvodů odrážejících ekonomickou realitu“ z navrhovaného znění ustanovení § 8 odst. 4 i § 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu, a dále k nahrazení pojmu „hlavní nebo jeden z hlavních účelů“ pojmem „převažující účel“. V průběhu projednávání daňového balíčku 2019 již však další změny navrhovaného znění novely daňového řádu provedeny nebyly a ustanovení § 8 odst. 4 a § 92 odst. 5 daňového řádu byla Parlamentem České republiky přijata v podobě, ve které je vláda předložila Poslanecké sněmovně Parlamentu České republiky.

Navrhovaná ustanovení daňového řádu byla Parlamentem České republiky přijata v následující podobě:

Ustanovení § 8 odst. 4 daňového řádu:

Ustanovení § 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu:

¹¹⁾

V průběhu projednávání daňového balíčku 2019 v Parlamentu České republiky vyvstala v souvislosti s navrhovaným výslovným zakotvením principu zákazu zneužití práva řada otázek, které z části odrážejí obavy odborné veřejnosti i daňových subjektů (zejména poplatníků daně z příjmů fyzických osob) z potenciálních dopadů navrhované změny daňového řádu.

S ohledem na tyto obavy bylo pozměňovacím návrhem poslance Mikuláše Ferjenčíka navrhováno vypuštění výslovné právní úpravy principu zákazu zneužití práva v daňovém řádu z daňového balíčku 2019, a to zejména s odkazem na:

Tyto argumenty představovaly stěžejní část odůvodnění předloženého pozměňovacího návrhu, který nicméně nebyl přijat.¹³⁾

Jedním z argumentů, o které byl uvedený pozměňovací návrh opřen, byla nadbytečnost výslovného zakotvení principu zákazu zneužití práva v daňovém právu do českého právního řádu. Nadbytečnost byla odůvodněna tím, že uvedené pravidlo již v českém právním řádu existuje jakožto obecně platný právní princip, který je aplikován v judikatuře Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu. Tato se přitom k problematice aplikace tohoto principu vyjadřuje dostatečně široce a staví se k ní jednoznačným způsobem.¹⁴⁾

Ve prospěch výslovného zakotvení principu zneužití práva v daňovém právu lze uvést několik argumentů.

Prvním z nich je potřeba transpozice GAAR do právního řádu České republiky tak, aby byly naplněny povinnosti vyplývající pro Českou republiku z práva Evropské unie. Z důvodové zprávy přitom vyplývá, že transponování GAAR prostřednictvím pouhého odkázání na nepsanou právní zásadu není z hlediska práva Evropské unie dostačující a vedlo by ke vzniku rizika tzv. infringementu.¹⁵⁾

Dalším z nich je reakce zákonodárce na vývoj v dané oblasti, kdy je nepochybné, že dotčený princip je již v současnosti judikaturou dovozen a aplikován. Jeho výslovným uvedením v textu právního předpisu tak dochází k posílení právní jistoty jak na straně subjektů daně, tak na straně správce daně. Výslovné zakotvení dotčeného principu mezi základními zásadami správy daní¹⁶⁾ tak představuje pouze formální doplnění katalogu těchto zásad, jehož součástí je z hlediska materiálního již dnes. Takové formální doplnění pak lze z hlediska právní jistoty daňových subjektů a orgánů primárně aplikujících právní normy daňového řádu označit za vítané, jelikož jednotlivým subjektům správy daní usnadní získaní povědomí o existenci tohoto principu¹⁷⁾ a učiní tak právní úpravu správy daní uživatelsky přívětivější.

Uvedené však platí pouze za předpokladu, že výslovné doplnění dotčeného principu do daňového řádu bude odrážet již dovozený a aplikovaný princip zákazu zneužití práva. Důvodová zpráva k daňovému balíčku 2019 považuje tento předpoklad u navrhovaného ustanovení § 8 odst. 4 daňového řádu za naplněný. Část odborné veřejnosti se s tímto závěrem nicméně neshoduje a ve většině případů se obává, že navrhované ustanovení se vztahuje na širší okruh vztahů, než je tomu u doposud aplikovaného principu zákazu zneužití práva. Zákonodárce uvádí v důvodové zprávě, že navrhovaná právní úprava se bude aplikovat též na právní vztahy, které doposud nebyly soudními orgány posuzovány. Argumentuje však, že je tomu tak proto, že soudy mají možnost tento princip pouze nalézat v rámci posuzování jednotlivých případů a současný stav poznání principu zákazu zneužití práva dovozený v soudních rozhodnutích tak není zcela vyčerpávající. Na výslovné zakotvení navrhované právní úpravy v té části, která se vztahuje na právní vztahy, jež doposud nebyly soudem posuzovány, je však z hlediska právní jistoty nutné nahlížet jako na doplnění doposud aplikované zásady v materiálním slova smyslu, jelikož zákonodárce nemůže s ohledem na dělbu moci předvídat, jakým způsobem by soudní moc rozhodovala. Pokud však má být dosavadní katalog doplněn o výslovnou úpravu principu zákazu zneužití práva v daňovém právu, je nezbytné působnost tohoto principu formulovat obecně, aby tento princip mohl plnit svůj účel, kterým je zamezení zneužívání daňového práva v případě, kdy nelze aplikovat jiné speciální ustanovení se stejným účelem.

Na tomto místě je navíc vhodné uvést, že daňový balíček 2019 neobsahuje k navrhované novele daňového řádu přechodné speciální ustanovení, navrhovaná změna daňového řádu se proto aplikuje ode dne nabytí účinnosti daňového balíčku 2019, tedy od 1. dubna 2019. Tato skutečnost je významná s ohledem na hmotněprávní charakter (resp. procesněprávní charakter s hmotněprávními důsledky) samotného principu a článku 6 směrnice ATAD, který je navrhovanou právní úpravou transponován. Vzhledem k tomuto charakteru a vzhledem k tomu, že navrhovaná právní úprava nejen odráží doposud existující princip zákazu zneužití práva v daňovém právu, ale vztahuje se též na situace, jimiž se soudní orgány doposud nezabývaly, by totiž bylo logické, aby se částečně na navrhovanou novelu daňového řádu aplikovalo obdobné základní přechodné ustanovení, které se aplikuje u novelizace ustanovení hmotněprávních daňových zákonů a podle kterého se nová právní úprava použije až pro daňové povinnosti za zdaňovací období započatá po účinnosti novely. Lze se tedy domnívat, že v rozsahu, v jakém se navrhovaná právní úprava vztahuje na okruh právních vztahů, kterými se soudy v souvislosti se zneužitím práva doposud nezabývaly, by bylo vhodné k hmotněprávní charakteristice navrhované právní úpravy přihlédnout a aplikovat ji stejně jako jiná navrhovaná hmotněprávní ustanovení, tedy obecně až ve vztahu k daňovým povinnostem za zdaňovací období započatá po účinnosti daňového balíčku 2019. To však nevylučuje, aby soud při řešení konkrétního případu z doby před účinností daňového balíčku 2019 princip zákazu zneužití práva v oblasti daní aplikoval.

Zakotvení navrhované právní úpravy by však nemělo vést ke vzniku dvou principů, které budou existovat paralelně, jelikož navrhovaná právní úprava zakotvuje dotčený princip v rozsahu, v jakém byl doposud aplikován, a současně reguluje též situace, se kterými se doposud nevypořádala. Je žádoucí, aby soudní orgány v budoucnu vycházely z navrhované právní úpravy, jelikož promítá dosavadní stav poznání principu zneužití práv v daňovém právu. Současně však budou vázány tou částí navrhované právní úpravy, která se vztahuje na situace, kterými se ve svých rozhodnutích doposud nezabývaly. Žádoucí v tomto případě nicméně je, aby se tyto součásti právního řádu (dosavadní nepsaný princip a navrhovaná právní úprava) doplnily a tvořily jeden celek. S ohledem na charakter tohoto institutu, jakožto právního principu, pak lze současně očekávat, že se bude i nadále v souvislosti s jeho aplikací v čase vyvíjet obdobně, jako tomu bylo doposud.¹⁸⁾ V oblasti daně z přidané hodnoty a daně z příjmů právnických osob přitom bude nezbytné přihlížet též k evropskému prvku vzhledem k tomu, že v těchto oblastech je právní úprava na úrovni Evropské unie harmonizována.¹⁹⁾

Výslovné zakotvení principu zneužití práva v navrhované podobě tak zajisté povede k posílení právní jistoty jednotlivých subjektů správy daní, jelikož jeho existenci nebude nutné primárně dovozovat z judikatury. Navzdory výše uvedenému je však možné, že v důsledku zakotvení navrhovaného ustanovení, které se vztahuje též na okruh vztahů, jimiž se soudní orgány doposud nezabývaly, bude právní jistota naopak částečně oslabena.

Proti výše uvedeným argumentům, které hovoří ve prospěch výslovného zakotvení dotčeného principu, stojí zásada legislativní zdrženlivosti a riziko, že budoucí výklad navrhované právní úpravy ve vztahu k doposud aplikovanému principu zákazu zneužití práva v daňovém právu povede ve svém důsledku buď ke zpochybňování dosavadní existence tohoto principu ze strany daňových subjektů, k výše uvedené paralelní aplikaci nepsaného principu a principu upraveného daňovým řádem, případně k právní nejistotě ohledně retroaktivního působení navrhované právní normy v té její části, která se vztahuje na situace, které doposud nebyly řešeny v judikatuře.

Na podporu vypuštění výslovného zakotvení dotčeného principu v daňovém řádu bylo dále argumentováno okruhem vztahů, na které má princip dopadat, pokud bude výslovně v daňovém řádu zakotven, a který je odlišný od okruhu vztahů, na něž se vztahuje GAAR obsažený ve směrnici ATAD. GAAR se podle článku 6 směrnice ATAD (ve spojení s článkem 1 směrnice ATAD) vztahuje pouze na daňové povinnosti poplatníků daně z příjmů právnických osob. Podle navrhovaného ustanovení § 8 odst. 4 daňového řádu se však princip aplikuje na všechny daně,²⁰⁾ tedy i na daňové povinnosti poplatníků daně z příjmů fyzických osob, u kterých se lze obávat, že se nebudou schopni bránit případnému excesivnímu používání této zásady ze strany správce daně. Výslovné zakotvení tohoto principu pouze ve vztahu k daňovým povinnostem poplatníků daně z příjmů právnických osob by na opačné straně mohlo podle odůvodnění pozměňovacího návrhu vyvolat otázku, zda tento princip nadále platí též pro daňové povinnosti poplatníků daně z příjmů fyzických osob.²¹⁾

Uvedená problematika se opět týká rozsahu působnosti právní normy a navazuje tak na otázky řešené v přechozí části tohoto příspěvku. V tomto případě se však jedná o otázku rozsahu působnosti právní normy ve vztahu k jednotlivým druhům daní (ale i dalším peněžitým plněním, která jsou pro účely daňového řádu považována za daně v širokém slova smyslu)²²⁾ a ve vztahu k osobě daňového poplatníka daně, tedy ke skutečnosti, zda jde o poplatníka daně z příjmů fyzických osob nebo právnických osob.

Jak bylo výše uvedeno, výslovné zakotvení nepsaného principu zákazu zneužití práva v daňovém právu, dovozeného a aplikovaného judikaturou, je z hlediska právní jistoty subjektů správy daní a z hlediska uživatelské přívětivosti právních předpisů upravujících správu daní žádoucí.²³⁾ Navazující otázkou pak je, jaký právní předpis je pro výslovné zakotvení dotčeného právního principu nejvhodnější. Pokud se jedná o jednotlivé druhy daně, konstantně dovozuje existenci principu zákazu zneužití práva ve vztahu k dani z příjmů (a to jak právnických, tak fyzických osob)²⁴⁾ a ve vztahu k dani z přidané hodnoty.²⁵⁾ Výslovné zakotvení tohoto principu pouze v jednom z právních předpisů, které tyty daně upravují (tedy pouze v zákoně o daních z příjmů), tak nepřichází v úvahu z důvodu, jež je uvedený též v pozměňovacím návrhu, a tedy z důvodu, že by vznikalo riziko výkladu, že dotčený princip neplatí pro oblast daně z přidané hodnoty, a nemůže platit ani v případě správy dalších daní v širokém slova smyslu. Vzhledem k obdobnému charakteru peněžitých plnění, které daňový řád pro účely správy daní považuje za daň,²⁶⁾ však s ohledem na vnitřní jednotu a bezrozpornost právního řádu není důvodu, aby tento princip (s ohledem na jeho obecnou povahu) byl aplikován pouze ve vztahu k dani ve formálním slova smyslu²⁷⁾.

Otázkou navíc je, zda lze vůbec v případě navrhované právní úpravy uvažovat o vzhledem k tomu, že část navrhované právní úpravy je pouhým promítnutím doposud existujícího principu do právního předpisu. V této části tedy nedochází k ukládání nových povinností ani k přiznání nových práv subjektům správy daní, a mělo by tudíž dojít k zachování materiální kontinuity s dosavadním právním stavem. Ve zbývající části (tedy v části, jež se týká okruhu vztahů, kterými se doposud nezabývala) je možné na navrhovanou právní úpravu nahlížet optikou zákonodárce, který se rozhodl výslovně princip zákazu zneužití práva v daňovém právu zakotvit do právního řádu. Smysluplné promítnutí tohoto principu v právním předpise nicméně předpokládá, že podoba, ve které bude výslovně zakotven, bude naplňovat charakteristiky právního principu, včetně vysoké míry obecnosti. Pokud se však z tohoto důvodu bude navrhovaná právní úprava vztahovat i na právní vztahy, kterými se doposud nezabývala, bude na ni třeba nahlížet jako na právní úpravu novou se všemi důsledky.^{28), 29)}

Pokud se jedná o tu část odůvodnění pozměňovacího návrhu, v němž je argumentováno obavami z četnější aplikace dotčeného principu, pak je třeba uvést, že zákonodárce má při tvorbě návrhu právní úpravy nepochybně zvažovat i to, zda bude navrhovaná právní úprava v praxi efektivně aplikovatelná. Není však možné, aby při tvorbě právního předpisu zákonodárce zohledňoval obavy z potenciálního excesivního užívání navrhované právní úpravy, ke kterému by docházelo z toho důvodu, že ji správce daně aplikuje v případech, na něž právní úprava nedopadá, nebo ji aplikuje, aniž by tuto aplikaci dostatečným způsobem odůvodnil. Pokud takové případy nastanou, je úkolem moci soudní korigovat aplikační praxi a označit takové posouzení konkrétního případu za excesivní.

Dalším argumentem, který pozměňovací návrh uvádí na podporu vypuštění navrhované novely daňového řádu z daňového balíčku 2019, je absence podmínky obsažené v článku 6 odst. 2 směrnice ATAD v navrhované právní úpravě principu zákazu zneužití práva v daňovém právu.³⁰⁾

Uvedená podmínka byla obsažena v původním znění předloženém Legislativní radě vlády. Poslanecké sněmovně Parlamentu České republiky však již byla předložena varianta, která tuto podmínku neobsahovala.³¹⁾ Na tuto problematiku je třeba nahlížet minimálně ze dvou úhlů pohledu. V rámci prvního je třeba se zaměřit na směrnici ATAD samu o sobě a zejména na ustanovení článku 6 směrnice ATAD, které upravuje GAAR transponované do daňového řádu, a na vztah jednotlivých podmínek stanovených tímto ustanovením. Následně je třeba zabývat se vztahem transponovaného článku 6 směrnice ATAD a navrhované právní úpravy § 8 odst. 4 a § 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu, kterou je článek 6 směrnice ATAD transponován.

Pokud se jedná o samotné ustanovení článku 6 směrnice ATAD a podmínku, která je stanovena v článku 6 odst. 2 směrnice ATAD, vzniká otázka, jakým způsobem tuto podmínku aplikovat. Je přitom třeba zaměřit se na dvě podmínky stanovené v odst. 1 tohoto článku, kterými jsou (i) podmínka, že operace není skutečná a (ii) podmínka, že hlavním důvodem operace je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového práva. Článek 6 odst. 2 směrnice ATAD pak rozvádí první z podmínek a blíže určuje, které z operací nejsou skutečnými operacemi podle odst. 1 tohoto článku. Interpretační otázky v tomto případě vznikají z důvodu rozdílů jednotlivých jazykových verzí směrnice ATAD, které jsou si formálně rovnocenné. V anglické a německé jazykové verzi jsou dvě výše uvedené podmínky (i) a (ii) z hlediska jazykového výkladu ve zcela rovnocenném postavení. To znamená, že proto, aby bylo možné ustanovení aplikovat, je třeba, aby hlavním účelem operace bylo získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem práva a současně tato operace nesmí být skutečná ve smyslu článku 6 odst. 2 směrnice ATAD (operace, která splňuje tuto podmínku, a tedy není skutečná, je taková operace, která není uskutečněna z čistě hospodářských důvodů odrážejících ekonomickou realitu). V případě české a slovenské jazykové verze jsou tyto podmínky (i) a (ii) ve vztahu příčinném, protože v článku 6 odst. 1 směrnice ATAD je použita spojka (to znamená, že hlavní účel, kterým je získání daňové výhody, je příčinou toho, že operace není skutečná). Jazykovým výkladem bychom pak dospěli k závěru, že ustanovení se aplikuje, pokud operace nejsou skutečné, přičemž operace není skutečná pokud (a) je jejím hlavním důvodem získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového práva a (b) nenaplňuje kritérium uvedené v odst. 2 předmětného ustanovení. V obou případech nicméně dospějeme k závěru, že z hlediska aplikace není možné kritérium článku 6 odst. 2 směrnice ATAD ignorovat, jelikož v obou případech zužuje množinu vztahů, na které je možné ustanovení článku 6 směrnice ATAD aplikovat. Stanoví totiž, že pokud je určitá operace z části provedena z čistě hospodářských důvodů a z části nikoliv, pak se článek 6 směrnice ATAD aplikuje pouze na druhou z těchto částí (tu, která není provedena z čistě hospodářských důvodů).³²⁾ Současně, pokud nahlížíme na článek 6 směrnice ATAD pohledem racionálního zákonodárce, nelze dospět k závěru, že ke kritériu stanovenému v článku 6 odst. 2 směrnice ATAD není třeba přihlížet, protože v takovém případě by zde toto kritérium zákonodárce vůbec neupravoval.³³⁾ Okruh vztahů, na které se článek 6 Směrnice ATAD aplikuje, je pak ve výsledku vždy stejný, bez ohledu na to, ke které variantě jazykového výkladu se přihlédne.

Následně je nezbytné zabývat se článkem 6 směrnice ATAD ve vztahu k navrhované novele daňového řádu, kterou je tento článek transponován do právního řádu České republiky.³⁴⁾ Zákonodárce v důvodové zprávě uvádí, že navrhovanou právní úpravou § 8 odst. 4 a § 92 odst. 5 daňového řádu je do tohoto zákona promítán již existující princip zákazu zneužití práva aplikovaný v oblasti daňového práva.³⁵⁾ Dále uvádí, že tímto výslovným zakotvením dotčeného principu dochází k transpozici článku 6 směrnice ATAD do daňového řádu.³⁶⁾ I zde je třeba zvážit minimálně dva aspekty vztahu mezi transponovaným ustanovením směrnice ATAD a navrhovanou transpoziční úpravou v daňovém řádu.

První z těchto aspektů představuje potřeba nahlížet z těchto důvodů na navrhovanou právní úpravu daňového řádu jako na promítnutí obecného principu zákazu zneužití práva v daňovém právu do právního předpisu, jehož prostřednictvím se současně transponuje článek 6 směrnice ATAD do právního řádu České republiky. Z právě uvedeného však plyne, že navrhovaná právní úprava daňového řádu se vztahuje na širší okruh vztahů, než je tomu u GAAR, a není proto možné, aby znění navrhovaného § 8 odst. 4 daňového řádu doslovně odpovídalo článku 6 směrnice ATAD. Ostatně účelem transpozice směrnice je dosažení cíle stanoveného směrnicí, nikoliv doslovný opis textu ustanovení směrnice do vnitrostátního právního předpisu.

Druhý aspekt tohoto vztahu souvisí s otázkou, zda je transpozice článku 6 směrnice ATAD provedena prostřednictvím navrhované právní úpravy daňového řádu odpovídajícím způsobem. Při porovnání článku 6 směrnice ATAD a navrhovaného § 8 odst. 4 daňového řádu dospějeme k závěru, že na okruh vztahů, na které lze aplikovat GAAR, se aplikuje též navrhované ustanovení daňového řádu. Toto ustanovení se však současně nepochybně vztahuje na širší okruh vztahů, než je tomu u článku 6 směrnice ATAD. Tak je tomu z důvodu, že daňový řád se vztahuje na daně v širokém slova smyslu,³⁷⁾ a pokud jsou splněny podmínky aplikace navrhovaného § 8 odst. 4 daňového řádu, pak se k právnímu jednání a jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní nepřihlíží vůbec. Naproti tomu působnost směrnice ATAD je omezena na oblast daně z příjmů právnických osob a aplikace GAAR je možná pouze do té míry, v jaké „operace“ nejsou skutečné. Čili může nastat situace, kdy se k této operaci nepřihlédne pouze částečně. Již výše zmíněnou otázkou poté je, zda v tomto případě vůbec dochází ke . Vzhledem ke skutečnosti, že navrhovaná právní úprava daňového řádu je z převážné části výslovným vyjádřením již existujícího principu, který je součástí daňového práva, lze dospět k závěru, že se o nejedná. Přesto je však nezbytné zabývat se navazující otázkou, a to v jakém rozsahu lze aplikovat navrhovaný § 8 odst. 4 daňového řádu ve vztahu k právnickým osobám, resp. zda je možné s přihlédnutím k článku 3 směrnice ATAD aplikovat navrhovaný § 8 odst. 4 daňového řádu ve vztahu k daňovým povinnostem poplatníků daně z příjmů právnických osob bez omezení, nebo zda bude nezbytné při aplikaci navrhovaného § 8 odst. 4 daňového řádu ve vztahu k těmto poplatníkům zohlednit omezení stanovené článkem 6 odst. 2 směrnice ATAD.

Obavy z oslabení právní jistoty pozměňovací návrh odůvodňuje tím, že v řadě případů je velmi obtížné identifikovat účel daňové právní normy.³⁸⁾ Konkrétní příklady právních norem však odůvodnění pozměňovacího návrhu neuvádí. V rámci projednávání daňového balíčku 2019 v Rozpočtovém výboru Poslanecké sněmovny (tedy ještě před podáním zmíněného pozměňovacího návrhu) byl nicméně v této souvislosti zmíněn § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů, který upravuje možnost uplatnit daňové výdaje nikoliv v prokázané výši, nýbrž procentem z dosažených příjmů. Ze strany Ministerstva financí ČR pak bylo uvedeno, že v situaci, ve které se poplatník rozhodne postupovat podle této normy, nelze navrhovaný princip zákazu zneužití práva aplikovat a poplatníkovi tak nadále zůstane možnost zvolit si takové uspořádání svých vztahů, které je pro něj z daňového hlediska nejvýhodnější.³⁹⁾ Obavy z oslabení právní jistoty (zejména na straně daňových subjektů) pramenící z obtížné identifikace účelu právní normy byly nicméně vysloveny již v průběhu vnějšího připomínkového řízení a v rámci diskuzí odborné veřejnosti. V nich byly uváděny další konkrétní příklady právních norem, u kterých by mohlo riziko oslabení právní jistoty z tohoto důvodu existovat.⁴⁰⁾ Jedná se např. o ustanovení upravující osvobození od daně z příjmů, které je vázáno na splnění určitého časového testu, jehož parametry jsou stanoveny zákonem o daních z příjmů, či o ustanovení upravující možnost volby způsobu odpisování hmotného majetku podle zákona o daních z příjmů. V další části příspěvku jsou uvedené příklady podrobněji analyzovány s ohledem na možnost aplikace navrhovaného principu v těchto případech, aby následně na základě této analýzy bylo možné dospět k závěru, zda v těchto případech aplikace principu potenciálně přichází v úvahu.

Nezbytné je však podotknout, že na problematiku potenciálního oslabení právní jistoty v důsledku zakotvení navrhované právní úpravy daňového řádu je třeba nahlížet komplexně a zohledňovat všechny příčiny oslabení právní jistoty, které přicházejí v úvahu. Je tedy třeba brát v potaz nejen otázku určení smyslu a účelu právní normy, které může být v řadě případů poměrně složité, ale též další aspekty, z nichž některé jsou analyzovány v předchozích částech tohoto příspěvku. Jestliže je však jedním z definičních prvků zneužití práva aplikace určité právní normy v rozporu s jejím smyslem a účelem,⁴¹⁾ pak se aplikující orgány již nutně musely (či případně měly) v každém posuzovaném případě vypořádat s identifikací účelu použité právní normy, která byla zneužita. Otázka právní nejistoty spojená s účelem daňových právních norem proto již existuje a nebude novým důsledkem zakotvení navrhované právní úpravy. V návaznosti na projednávání navrhovaného výslovného zakotvení principu zákazu zneužití práva v daňovém řádu je však zřejmé, že se tato problematika častěji stává předmětem diskuzí.

Poznámka o autorech: * Tento text byl zpracován v rámci programu „PROGRES Q02 – Publicizace práva v evropském a mezinárodním srovnání” realizovaného v roce 2019 na Právnické fakultě Univerzity Karlovy. orcid.org/0000-0003-4496-4699. Researcher ID E-7658-2019. ** Tento text byl zpracován v rámci projektu studentského vědeckého výzkumu „Finance a informační technologie jako hybatelé právní regulace v zemích Evropské unie a jejich trestněprávní aspekty“ realizovaného v letech 2017–2019 na Právnické fakultě Univerzity Karlovy, SVV 260 360/2017. orcid.org/0000-0002-7443-4157.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.