Daň z nabytí nemovitých věcí, kam s ní?

V zápise z jednání koordinačního výboru je uvedena podrobná argumentace, na základě které se domníváme, že věc z hlediska v současné době platných právních předpisů není jednoznačně upravena. To znamená, že v případě koupě je dle našeho názoru možné volit jak zahrnutí daně z nabytí nemovitých věcí do vstupní ceny, tak alternativně zahrnutí do účetních daňově relevantních nákladů. V případě nabytí majetku z titulu vkladu jsme pak přesvědčeni, že daň z nabytí nemovitých věcí je možné účtovat do daňově relevantních účetních nákladů, i když ani zahrnutí daně do vstupní ceny vkládaného majetku není v rozporu se zmíněnou nejednoznačnou úpravou. V tuto chvíli nechceme opakovat veškeré argumenty pro tento náš právní názor, které jsou uvedeny v předmětném příspěvku. Chtěli bychom pouze stručně okomentovat závěry GFŘ k dané problematice a především se na danou otázku podívat ve světle základních účetních principů a zásad.

Z hlediska dané otázky je někdy argumentováno tím, že věc je jednoznačná a z hlediska základních účetních principů a zásad je nezbytné daň z nabytí nemovitých věcí vždy zahrnout do vstupní ceny majetku, ať již je majetek nabýván z titulu koupě, či z titulu vkladu. Chtěli bychom zdůraznit, že danou problematiku jsme nikdy neposuzovali a nestavěli se do opozice z hlediska obecných účetních principů a zásad. Je však nutné si uvědomit, že výše daňové povinnosti v ČR vychází z účetnictví [viz § 21h zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“)], přičemž v oblasti majetku je při stanovení vstupní ceny daňové přímo odkazováno na účetní postupy při stanovení vstupní ceny účetní (viz § 29 odst. 1 ZDP). Jestliže tedy hovoříme o výši daňové povinnosti, musí platit veškeré základní principy zdanění. Mezi ně patří především ústavní zásada, že daně a poplatky lze ukládat toliko na základě zákona a v případě pochybnosti je nutné postupovat ve prospěch daňového subjektu (viz např. rozsudek NSS ze dne 29. prosince 2004, čj. 6 As 49/2003-46, a ze dne 29. září 2005, čj. 2 Afs 30/2003-61, nález ÚS ze dne 10. srpna 2006, sp. zn. I. ÚS 138/06, rozsudek NSS ze dne 12. října 2006, čj. 7 Afs 72/2005-81, rozsudek NSS ze dne 28. února 2008, čj. 5 Afs 68/2007-121, nález ÚS ze dne 14. března 2007, sp. zn. II. ÚS 136/06, nález ÚS ze dne 16. srpna 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05, rozsudek NSS ze dne 27. září 2007, čj. 7 Afs 22/2007-106, nález ÚS ze dne 11. ledna 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06, či usnesení ÚS ze dne 23. ledna 2008, sp. zn. II. ÚS 1773/07, rozsudek NSS ze dne 21. května 2009, čj. 7 Afs 103/2008-71, rozsudek NSS ze dne 9. července 2009, čj. 9 Afs 61/2008-48, rozsudek NSS ze dne 31. července 2009, čj. 5 Afs 1/2009-57, rozsudek NSS ze dne 31. července 2009, čj. 2 Afs 59/2008-79, rozsudek NSS ze dne 26. srpna 2009, čj. 1 Afs 49/2009-109, rozsudek NSS ze dne 30. září 2009, čj. 8 Afs 11/2008-108 či rozsudek NSS ze dne ze dne 29. listopadu 2011, čj. 2 Afs 16/2011-78). Z toho mimo jiné vyplývá, že pokud z hlediska zdanění postupuje daňový subjekt podle platných právních předpisů, není možné mu doměřit daň pouze na základě porušení základních účetních zásad a principů. Neboli v případě postupu dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoÚ“), případně dle prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „PVZÚ“), není možné doměřit daň s odkazem na to, že byly porušeny základní účetní principy či zásady. V této souvislosti bychom chtěli zdůraznit, že např. úprava § 7 odst. 2 ZoÚ není nadřazena jiným ustanovením ZoÚ a s přihlédnutím k alternativnosti textu ani PVZÚ. Variabilní postup účetní jednotky odlišně od ustanovení PVZÚ s využitím výše uvedeného § 7 odst. 2 ZoÚ je možností, nikoliv povinností, s tím, že jsme přesvědčeni, že pokud bude účetní jednotka postupovat podle PVZÚ, není možné jí doměřit daň. Dle našeho názoru tedy neexistuje nějaký obecný princip základních účetních zásad, který by dle platné právní normy byl nadřazen ostatním ustanovením platných účetních předpisů a měl by před nimi přednost. V této souvislosti je analogicky třeba připomenout, že podobnou obecnou vyšší ,,daňovou zásadu spravedlnosti“ ve vztahu k možnému nezdanění příjmů na základě kombinace lokálního práva a příslušné smlouvy odmítl NSS již i v tak striktně řešené oblasti, jako je oblast mezinárodního dvojího zdanění (viz body [51] až [53] rozhodnutí NSS ze dne 9. 8. 2018, čj. 1 Afs 292/2017-37). V této souvislosti je třeba rovněž odkázat na známou kauzu tzv. nerealizovaných kursových rozdílů, ve které se NSS vyjádřil z pohledu přebírání účetních postupů do základu daně velmi restriktivně z hlediska možných negativních dopadů při zdanění (viz k této oblasti včetně navazujících rozhodnutí ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94, Sbírka rozhodnutí NSS 7-8/2012 str. 650, č. 2626/2012 Sb. NSS, ze dne 25. 1. 2013, čj. 5 Afs 56/2012-37, ze dne 24. 4. 2013, čj. 7 Afs 14/2012-30, nebo ze dne 14. 6. 2013, čj. 5 Afs 63/2012-57). Obecně tedy uzavíráme, že cílem našeho příspěvku nebylo jakkoliv zpochybňovat základní účetní zásady či principy, nýbrž dovodit závěry zdanění vycházejíce z v ČR platných právních předpisů. Jsme skálopevně přesvědčeni, že pokud bude postupovat účetní jednotka dle těchto platných právních předpisů, nemůže dojít k tomu, že by správce daně upravil základ daně, byť by byl postup účetní jednotky v rozporu s obecnými účetními principy. Jiná situace samozřejmě může nastat, pokud bude účetní jednotka postupovat podle jiných účetních systému, které jsou vystavěny na ne zcela shodných účetních zásadách a principech, jako jsou např. mezinárodní standarty účetního výkaznictví. I v těchto případech se však pro účely zdanění bude vycházet z českých účetních předpisů [viz § 23 odst. 2 písm. a) ZDP].

Podíváme-li se nyní ještě podrobněji na znění konkrétních příslušných ustanovení účetních předpisů, zmíněné pochybnosti o jasné a jednoznačné úpravě vedoucí k závěrům GFŘ budou zřejmé. Z pohledu stanovení pořizovací ceny nepředstavuje daň z nabytí nemovitých věcí ani technickou, ani právní pro zařazení nabývaného majetku do užívání. Majetek je možné z technického i právního hlediska legálně využívat bez ohledu na tento náklad. Tato daň tak spíše představuje důsledek (s finančním dopadem) nabytí nemovité věci, stejně jako např. daň z nemovitých věcí. Dalšími náklady věcně souvisejícími s pořízením majetku včetně nemovitých věcí, které jsou charakterově blízké dani z nabytí, jsou tzv. výpůjční náklady. Jejich úprava je v českých účetních předpisech rovněž minimálně nekonzistentní. Zatímco např. platby za poskytnuté bankovní záruky a platby za otevření akreditivu jsou dle § 47 odst. 1 písm. a) PVZÚ vždy součástí vstupní ceny, úroky vzniklé do okamžiku uvedení majetku do užívání jsou součástí vstupní ceny pouze v případech, kdy tak rozhodne účetní jednotka, a kursové rozdíly nejsou podle součástí vstupní ceny nikdy a účtují se v rámci nákladů. Ani zde tedy neplatí jednoznačné účetní řešení všech typů těchto nákladů.

Pro zajímavost je vhodné uvést, že daň placená v souvislosti s převody nemovitých věcí, tj. před rokem 2014 daň z převodu nemovitostí, byla v minulosti v PVZÚ řešena výslovně. Znění § 47 odst. 2 písm. e) PVZÚ účinné do 31. 12. 2007 uvádělo tuto daň jako položku, která není součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení, což platilo např. v případech, kdy daň hradil nabyvatel při nabytí nemovitosti při výkonu rozhodnutí, exekuci, vyvlastnění, konkursu, vyrovnání, vydržení nebo ve veřejné dražbě anebo při nabytí nemovitosti při zrušení právnické osoby bez likvidace nebo při rozdělení likvidačního zůstatku při zrušení právnické osoby s likvidací. Možná otázka pak zní: Co se z účetního hlediska, především pak z pohledu základních zásad a principů, od té doby změnilo?

I kdybychom pominuli výše uvedené, v případě daně z nabytí nemovitých věcí navíc rozhodně neplatí, že by existoval jednotný právní názor, že se jedná o náklad, který vzniká do doby stanovené v § 7 odst. 11 PVZÚ, tedy do okamžiku uvedení věci do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu), což je dle § 47 odst. 1 PVZÚ podmínkou pro zahrnutí nákladů do ocenění pořizovaného majetku.

Pokud se z právního pohledu zaměříme na situace, kdy je majetek oceňován reprodukční pořizovací cenou, je zřejmý rozdíl mezi vymezením (definicí) pořizovací ceny a reprodukční pořizovací ceny. Podle § 25 odst. 5 písm. a) ZoÚ se pro účely ZoÚ rozumí:

zatímco podle písm. b) téhož ustanovení se rozumí:

Zjevně zde absentuje položka souvisejících nákladů. Na tomto místě nechceme soudit, zda se jedná o záměr, nedopatření či pouhou nepřesnost a zda je tento postup v souladu s účetními principy, nicméně z pohledu právní jistoty jde o situaci, kdy je minimálně nejednoznačné, zda náklady související s cenou, za kterou by byl majetek pořízen, jsou součástí reprodukční pořizovací ceny. V souvislosti s tím, že reprodukční pořizovací cenu velmi často stanovuje znalec, lze navíc pochybovat o tom, že by u téhož majetku stanovil jinou cenu pro případ vkladu a jinou pro případ darování nemovité věci, přestože vklad dani z nabytí nemovitého majetku podléhá, zatímco darování nikoliv.

Na závěr této části našeho článku ještě malé zamyšlení v oblasti základních účetních principů a zásad. Mezi tyto zásady jistě patří i zásady věrného obrazu a opatrnosti. Zkusme si představit školní, zjednodušenou situaci (což bývá při řešení podobných problémů velmi užitečné), že existuje dokonalý trh s nemovitými věcmi s jednoznačně stanovenou tržní hodnotou dané položky ve výši 100, a zamyslet se, který dále uvedený postup těmto zásadám lépe odpovídá. Pokud je s danou nemovitou věcí obchodováno na trhu, bude dosažena vždy cena 100. Jestliže při nabytí této nemovité věci za kupní cenu 100 zahrneme daň z nabytí do ocenění, budeme evidovat majetek v hodnotě 104. Jestliže daň ponecháme v nákladech, budeme evidovat majetek v hodnotě 100, tedy v hodnotě odpovídající trhu.

Z argumentace, kterou jsme u uvedeného příspěvku na koordinační výbor uplatnili, vyplývá, že dle našeho názoru je v případě kupní smlouvy možné alternativně zahrnout daň z nabytí nemovitých věcí do účetních daňově relevantních nákladů. Ze stanoviska GFŘ je zřejmé, že s tímto řešením nesouhlasí, a vychází z toho, že v případě kupní smlouvy musí být u účetní jednotky daň z nabytí nemovitých věcí zahrnuta do vstupní ceny prostřednictvím dohadné položky. V této souvislosti si dovolujeme pouze upozornit, že v případě neúčetních jednotek GFŘ souhlasí s naším názorem, že alternativně je možné daň z nemovitých věcí zahrnout do daňových výdajů. Z tohoto hlediska se stanovisko GFŘ jeví přinejmenším částečně nekonzistentní, neboť i v případě neúčetních jednotek se při stanovení vstupní ceny vychází z pořizovací ceny dle účetních předpisů [§ 29 odst. 1 písm. a) ZDP], a to bez zvláštních úprav. Argument, že v případě neúčetní jednotky je závěr jiný, protože nepoužívá dohadné položky, může být zpochybněn poměrně relevantním názorem, že jestliže má být při stanovení vstupní ceny postupováno dle účetních předpisů, tak dle kompletní účetní úpravy, tj. včetně případného použití dohadných položek. Dle našeho názoru i tento závěr svědčí minimálně o tom, že věc není řešena jednoznačně, což by mělo dle výše zmíněného vést k aplikaci zásady „v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu“. V každém případě však z výše uvedeného stanoviska GFŘ vyplývá, že pokud by poplatník chtěl postupovat podle právního názoru předkladatelů, musí očekávat spor se správcem daně, který by v posledním stupni zřejmě rozhodoval až NSS.

V případě vkladu GFŘ v obecné rovině potvrdilo stanovisko předkladatelů, že u nabyvatele je možné v této situaci účtovat daň z nabytí nemovitých věcí do účetních daňově relevantních nákladů. Dle předmětného stanoviska je podmínkou takového postupu, že znalecký posudek oceňující vkládanou nemovitou věc nebude při ocenění daň z nabytí nemovitých věcí výslovně zohledňovat. V této souvislosti bychom chtěli zdůraznit, že jde přesně o tu situaci, kdy definice reprodukční pořizovací ceny v zákoně vedlejší pořizovací náklady neobsahuje, resp. nemá být o tyto vedlejší pořizovací náklady dle její definice navyšována (viz výše). Můžeme spekulovat, proč tomu tak je a zda to není v rozporu se základními účetními principy či zásadami, ale text je dle našeho názoru v této věci poměrně jednoznačný, což potvrzuje i dostupná judikatura:

Rozsudek NSS ze dne 13. 6. 2007, čj. 2 Afs 61/2006-80, č. 1306/2007 Sb. NSS (zvýrazněno autory):

Rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2013, čj. 8 Afs 30/2012-32, (zvýrazněno autory):

Rozsudek NSS ze dne 15. 1. 2015, čj. 9 Afs 191/2014-50, (zvýrazněno autory):

I pokud bychom připustili, že stávající právní úprava není v souladu s účetními principy, opět na základě výše zmíněné zásady „v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu“ není možné v takovéto situaci poplatníkovi doměřit daň, pokud daň z nabytí nemovitých věcí zahrne do daňově relevantních nákladů.

Dovolujeme si upozornit, že pokud bychom v souvislosti s reprodukční pořizovací cenou akceptovali její navyšování o vedlejší pořizovací náklady, nepůjde podle našeho názoru pouze o daň z nabytí nemovitých věcí, ale museli bychom zohledňovat rovněž např. náklady na ocenění vkládaného majetku, náklady na valnou hromadu schvalující provedení vkladu či v obecné rovině náklady na přeměny obchodních korporací. Dle našeho názoru ani v minulosti nebylo nikdy zpochybňováno, že tento typ nákladů představuje obecně daňově náklady (výdaje). Pokud bychom uvažovali dále, tak z důvodu omezení tzv. přeceňovacího efektu [např. § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP, § 24 odst. 11 ZDP či § 30 odst. 10 písm. a) ZDP] by mnohé reálné, ekonomicky opodstatněné náklady nebyly vůbec uplatnitelné do daňových nákladů (úprava § 29 odst. 10 ZDP nám např. u zásob, drobného majetku či pozemků nepomůže). Takovýto závěr je však v souladu s judikaturou zcela nepřijatelný:

Rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2013, čj. 8 Afs 30/2012-32:

Rozsudek NSS ze dne 20. 2. 2014, čj. 7 Afs 33/2013-34:

I to je další, byť nepřímý argument pro podporu našeho názoru z hlediska správnosti stanovení základu daně, který v tomto případě potvrdilo i GFŘ.

Chtěli bychom tedy věc uzavřít tak, že při posuzování dopadů daně z nabytí nemovitých věcí naším cílem rozhodně nebylo zpochybňovat obecné účetní zásady a principy, ale analýza dopadů současné právní úpravy na povinnosti poplatníka z hlediska daně z příjmů vůči správci daně.

Protože tedy jde o oblast zdanění, platí v této věci základní premisy, jako je povinnost ukládat daně toliko na základě zákona či zásada v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu. Z tohoto hlediska tak dle našeho názoru platí, že v současné době platné účetní předpisy, především pak ZoÚ, neobsahují žádné právní ustanovení ve formě základní obecné zásady či účetního principu, které by z tohoto hlediska bylo nadřazeno jiným ustanovením ZoÚ či jiným platným právním předpisům, a správce daně by na základě něj mohl úspěšně po daňovém subjektu vymáhat daň. Dle našeho názoru jsme uvedli dostatek argumentů pro náš výše uvedený právní názor. V případě kupní smlouvy jsme se s GFŘ napůl (v případě účetních jednotek) zatím neshodli, v případě vkladu jsme pak dosáhli konsensu. V každém případě se dle našeho názoru ukazuje, že věc není zcela jednoznačná a v případě eventuálního sporu mezi poplatníkem a správcem daně bude muset rozhodnout nezávislý soud. Stálo by pak za úvahu, zda danou otázku neupravit v platných právních předpisech jednoznačně, aby tyto výkladové problémy vůbec nevznikaly.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.