Následující příspěvek se zabývá analýzou nové směrnice rady EU 2016/1164 a její implementací do české legislativy. V článku je nejprve stručně představena v současnosti platná úprava daňové uznatelnosti finančních nákladů, na kterou navazuje přehled daňových dopadů v případě finančních nákladů tak, jak je uvedeno ve směrnici rady EU 2016/1164. Článek dále předkládá současný stav implementace této směrnice do daňového práva České republiky. V samotném závěru jsou shrnuty nejdůležitější dopady této směrnice na podnikatelské subjekty.
Nová pravidla regulace daňové uznatelnosti nákladových úroků
prof. Ing.
Libuše
Müllerová,
Csc.,
Michal
Šindelář,
Ph.D.,
Fakulta financí a účetnictví, Vysoká škola ekonomická v Praze
1. Úvod
Zrušení celních kontrol v jednotlivých členských státech Evropské unie znamenalo uplatnění principu volného pohybu zboží, osob, služeb a kapitálu s cílem vzniku jednotného vnitřního trhu. Důsledkem volného pohybu kapitálu je, že členské státy nesmějí omezovat pohyb kapitálu v jakékoliv formě, mimo stanovené výjimky. Tento princip je často zneužíván zejména nadnárodními společnostmi, neboť dochází k přesouvání zisku ze státu, kde tyto zisky vznikají a kde tvoří přidanou hodnotu, do zemí s výhodnějšími daňovými podmínkami nebo do zemí, které nejsou součástí jednotného vnitřního trhu.
Problematika přesouvání zisků je spojena především s daněmi z příjmů a mluví se o tzv. agresivním daňovém plánování. Aby jednotlivé členské státy Evropské unie nepřicházely o své zisky a daňovou suverenitu, snaží se Evropská komise proti agresivnímu daňovému plánování bojovat. Jedním z nástrojů v tomto boji je právě směrnice rady EU 2016/1164 (dále také „směrnice ATAD“).
2. Směrnice Rady EU 2016/1164
Směrnice rady EU 2016/1164 navazuje na doporučení v oblasti eroze základu daně a přesouvání zisku (
Base Erosion and Profit Shifting,
dále jen „BEPS“), kterou vydává Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“). BEPS i směrnice ATAD si dávají za cíl především stanovit pravidla pro daňové poplatníky členských států tak, aby bylo dosaženo zdanění zisků v zemi zdroje. Směrnice ATAD upravuje pravidla v oblasti odčitatelnosti nákladových úroků, zdanění ovládaných společností, zdanění při odchodu a dále pravidla: –
pro případy vyhýbání se daňovým povinnostem () a
anti
-tax avoidance directive–
pro zdanění hodnoty majetku poplatníka daně z příjmů právnických osob při přemístění majetku do zahraniční (za předpokladu, že nedošlo ke změně vlastnictví majetku), hybridních struktur a obecná pravidla proti zneužití.
Hlavní cíle této směrnice mohou být dosaženy tehdy, pokud členské státy nebudou narušovat efektivitu těchto pravidel svým individuálním chováním. Směrnice ATAD má zajišťovat pouze minimální ochranu jednotného vnitřního trhu, proto neomezuje použití vnitrostátních či mezinárodních dohod, které zajišťují ochranu vyšší (článek 13 směrnice ATAD). Členské státy musí zveřejnit právní a správní předpisy, které jsou v souladu s touto směrnicí, nejpozději k 31. 12. 2018 a neprodleně o tom informovat Evropskou komisi. Účinnost národních předpisů, které musí povinně odkazovat na směrnici ATAD, se počíná od 1. 1. 2019, resp. od 1. 1. 2020 (článek 11 směrnice ATAD).
3. Současné daňové pojetí finančních nákladů (test nízké kapitalizace)
Test nízké kapitalizace se provádí na základě § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). V článku je dále abstrahováno od finančních nákladů daňově neuznatelných vždy [§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP]. Z definice vyplývá, že za daňově uznatelné finanční náklady nemohou být považovány úroky z úvěru mezi spojenými osobami, které přesahují hodnotu čtyřnásobku vlastního kapitálu dlužníka. Výpočet pro daňovou uznatelnost finančních nákladů specifikuje pokyn Ministerstva financí č. GFŘ-D-22. Nejdříve je třeba určit koeficient, který představuje poměr mezi čtyřnásobkem vlastního kapitálu k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období, za které se podává daňové přiznání, a průměrným denním stavem úvěrových finančních nástrojů (1). Koeficient se zaokrouhlí na dvě desetinná místa a vynásobí se jím zúčtované finanční náklady od spojených osob za sledované zdaňovací období (2). Z konstrukce koeficientu vyplývá, že v případě jeho hodnoty větší než jedna není nutné provádět žádnou úpravu finančních nákladů. V opačném případě bude nutné část úroků vyloučit jako daňově neuznatelné.
Koeficient = 4 * stav vlastního kapitálu / průměrný denní stav úvěrových finančních nástrojů
(1)Výše daňově neuznatelných nákladů = koeficient * finanční náklady od spojené osoby za sledované zdaňovací období
(2)Testu nízké kapitalizace nepodléhají úroky z finančních nástrojů mezi spojenými osobami, které jsou součástí vstupní ceny majetku, a to až do doby, kdy je majetek uveden do užívání. Pro splnění výše uvedených podmínek je důležité, zda jsou podmínky splněny v jednotlivých zdaňovacích obdobích, za které je sestavováno přiznání k dani z příjmů. Nestačí skutečnost, že podmínky byly splněny v momentě uzavření smlouvy o úvěrovém finančním nástroji.
Úroky z úvěrů mezi spojenými osobami se testují zejména proto, aby nedocházelo k umělé úpravě daňových základů. Účetní jednotka je povinna za každé zdaňovací období otestovat veškeré náklady z dluhových finančních nástrojů mezi spojenými osobami dohromady. To znamená, že pokud účetní jednotce plynou úroky z úvěru mezi spojenými osobami a zároveň v tentýž rok emituje dluhopisy, z nichž část prodá propojené společnosti a z nichž je povinna věřitelům uhradit úroky, musí tyto finanční náklady účetní jednotka posuzovat jako celek, nikoliv každé úroky zvlášť.
4. Pravidla pro finanční náklady ve směrnici ATAD
Jedním z nástrojů pro zamezení agresivnímu daňovému plánování je pravidlo pro omezení odčitatelnosti nákladových úroků (článek 4 směrnice ATAD). Směrnice ATAD definuje úroky jako „výpůjční náklady“, které vznikají v souvislosti se získáním finančních prostředků, a jsou definovány vnitrostátním právem. Mezi výpůjční náklady se např. řadí všechny nákladové úroky z jakékoliv formy dluhu, platby na základě půjček s podílem na zisku, úroky z konvertibilních dluhopisů a bezkupónových dluhopisů, ale také finanční prostředky, které vyplývají z alternativních finančních mechanismů, např. z islámského financování, finančního leasingu, z kapitalizování úroků a další. Článek 4 směrnice ATAD pracuje také s pojmem „nadměrné výpůjční náklady“, které definuje jako rozdíl mezi zdanitelnými výnosovými úroky, popř. jinými rovnocennými zdanitelnými příjmy, a odpočitatelnými výpůjčními náklady.
V základním pravidle, které upravuje omezení odčitatelnosti nákladových úroků, se stanovuje poměr odčitatelnosti úroků na základě EBITDA (zdanitelný zisk před úroky, zdaněním, odpisy a amortizací). Pravidlo říká, že lze uplatnit nákladové úroky pouze do výše 30 % EBITDA. Pravidlo platí pro daňové poplatníky, za které se považuje subjekt, který má možnost, nebo povinnost uplatňovat předpisy jménem skupiny. Tedy subjekt, který konsoliduje výsledky svých členů, nebo subjekt, který jedná individuálně (výsledky svých členů nekonsoliduje). Za předpokladu, že je daňovým poplatníkem konsolidující subjekt, lze pravidlo pro omezení odčitatelnosti nákladových úroků aplikovat na úrovni celé skupiny. To znamená, že za daňově uznatelné úroky bude považován součet nákladových úroků za celou skupinu, který nepřevyšuje 30 % konsolidované EBITDA. Ze základního pravidla mohou členské státy zavést následující výjimky, které směrnice ATAD umožňuje:
–
Staré půjčky – pravidlo pro omezení odčitatelnosti úroků nemusí být aplikováno na půjčky, které vznikly před 17. 6. 2016, pokud u takovýchto úvěrů po tomto datu nedošlo k jejich změně.
–
Úvěry na dlouhodobé financování projektů v oblasti veřejné infrastruktury – pokud členské státy použijí tuto výjimku, jsou veškeré příjmy, které plynou z takovýchto projektů, automaticky vyňaty z EBITDA.
–
Test majetku a vlastního kapitálu – tato výjimka je platná pouze pro daňového poplatníka, který je součástí konsolidační skupiny. Výjimka stanoví, že lze odečíst veškeré nákladové úroky za předpokladu, že poměr vlastního kapitálu k celkovým aktivům daňového poplatníka je stejný nebo vyšší než poměr vlastního kapitálu k celkovým aktivům na úrovni skupiny.
–
Limit 3 000 000 EUR – základní pravidlo, které stanoví, že lze odpočíst nákladové úroky do výše 30 % EBITDA, se neaplikuje tehdy, pokud nákladové úroky nepřesahují hodnotu 3 000 000 EUR. Limit se uplatní i v případě konsolidační skupiny.
Směrnice ATAD umožňuje členským státům stanovit pravidla, jak mohou daňoví poplatníci naložit s částí nákladových úroků, o které nebylo možno snížit základ daně v daném období (s daňově neuznatelnou částí nákladových úroků). Možnosti uplatnění daňově neuznatelných nákladových úroků umožňuje:
–
převedení daňově neuznatelných nákladových úroků do následujících zdaňovacích období, a to bez jakéhokoliv časového omezení;
–
převedení daňově neuznatelných nákladových úroků do následujících zdaňovacích období bez časového omezení a převedení zpětně s omezením tří let;
–
převedení daňově neuznatelných nákladových úroků do následujících zdaňovacích období bez časového omezení a pro převedení tzv. nevyužité úrokové kapacity do dalších let s omezením pěti let.
5. Implementace směrnice ATAD do české legislativy
Vzhledem k tomu, že musí být směrnice ATAD implementována do příslušné národní legislativy nejpozději k 31. 12. 2018, připravilo Ministerstvo financí ČR v prvním čtvrtletí roku 2017 tzv. diskusní materiál, který byl předložen veřejnosti. Cílem diskusního materiálu bylo najít z variant, které směrnice ATAD nabízí, ty nejvhodnější. Z nich se nabízejí takové varianty, které zabezpečí ochranu fiskálních zájmů České republiky a které nebudou nadměrně zatěžovat daňové poplatníky. Diskusní materiál obsahoval konkrétní otázky, na které bylo třeba odpovědět. Ministerstvo financí ČR však přivítalo i jakoukoliv jinou připomínku či návrh. Cílem diskusního materiálu bylo získat podklad pro návrh legislativní úpravy. Odpovědi, návrhy a jiné připomínky k návrhům, které obsahoval diskusní materiál, mohly být zasílány na Ministerstvo financí ČR do 30. 4. 2017.
V únoru roku 2018 Ministerstvo financí ČR vydalo na základě diskusního materiálu tzv. návrh zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní od roku 2019. K návrhu zákona probíhalo připomínkové řízení. Návrh novelizace ZDP, jakožto důsledek nutnosti implementovat směrnici ATAD, se zabýval především limitací daňově uznatelných úrokových nákladů. Dle návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní od roku 2019, by mohly být v ZDP za § 23d vloženy nové § 23e až 23i. V § 23e by pak byla uvedena pravidla týkající se omezení daňové uznatelnosti nákladových úroků dle směrnice ATAD v podobě, v jaké se Česká republika rozhodne je přijmout.
V návrhu novely ZDP se však nemění ustanovení v § 25 odst. 8 písm. w), které uvádí tzv. test nízké kapitalizace. Nové pravidlo představuje rozšíření daňové uznatelnosti nákladových úroků a mělo by být aplikováno vždy bez ohledu na subjekt. V návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní od roku 2019, bylo uvedeno následující:
–
V nově navrhovaném § 23e ZDP – Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů stanoví, že poplatník daně musí zvýšit svůj hospodářský výsledek o rozdíl mezi nadměrnými výpůjčními náklady a maximálním limitem stanoveným pro daňovou uznatelnost nákladových úroků. Limit se stanoví jako částka vyšší z 30 % EBITDA nebo 80 000 000 Kč. Zákonodárci se tedy rozhodli v tomto ustanovení aplikovat výjimku limitu pro odčitatelnost nákladových úroků, a to hned v nejvyšší možné částce cca 3 000 000 EUR, což by mělo vést ke zmírnění pravidel pro daňovou uznatelnost nákladových úroků, které směrnice ATAD stanovuje.
–
V následujících odstavcích § 23e ZDP jsou vymezeny pojmy jako výpůjční náklady, daňový zisk aj. Česká republika hodlá využít výjimku, která stanovuje, že daňově neuznatelné nákladové úroky si může daňový poplatník odečíst v následujících zdaňovacích obdobích do výše kladného rozdílu mezi limitem uznatelnosti úroků (tzn. 30 % EBITDA nebo 80 000 000 Kč) a nadměrnými výpůjčními náklady za zdaňovací období, za které se podává daňové přiznání. Období, ve kterém si lze takto stanovené úroky odečíst, není v návrhu blíže specifikováno.
–
V § 23f ZDP jsou taxativně vyjmenovány subjekty, na které se tato pravidla nevztahují. Jedná se zejména o finanční subjekty.
Dne 13. 6. 2018 vláda schválila „daňový balíček 2019“, který mj. obsahuje také implementaci pravidla uznatelnosti nákladových úroků tak, jak bylo v návrhu zákona (tj. 80 000 000 mil. Kč nebo 30 % EBITDA).
6. Závěr
Zatímco test nízké kapitalizace se aplikuje na nákladové úroky, které jsou placené spojeným osobám, nové pravidlo, které přináší směrnice ATAD, je aplikováno na veškeré nákladové úroky. Tedy na úroky, které jsou placeny spojeným i nespojeným osobám. Směrnice ATAD mnohem šířeji definuje nákladové úroky. Kromě běžných nákladových úroků, tak jak je definuje ZDP, směrnice ATAD považuje za výpůjční náklady veškeré úrokové náklady z jakékoliv formy dluhu a jiné náklady, které jsou z ekonomického hlediska rovnocenné běžným úrokům. Aplikace pravidla pro výpočet daňové uznatelnosti úrokových nákladů je dle směrnice ATAD mnohem složitější, zejména tím, že se vztahuje na veškeré úrokové náklady a jiné ekonomicky srovnatelné úroky, což přináší daňovému poplatníkovi větší administrativní zátěž. Skutečnost, že jsou nová pravidla aplikována na širší okruh úrokových nákladů, může přinést daňovým poplatníkům výrazně vyšší daňové náklady, což se odrazí v daňové povinnosti a výši hospodářského výsledku.
Zejména proto směrnice ATAD umožňuje členským státům implementovat některé výjimky. Pro snížení daňové zátěže by měla sloužit limitace úrokových nákladů, tzn. že do určité výše (směrnice ATAD udává, že max. 3 000 000 EUR) nemusí být aplikováno pravidlo 30 % EBITDA. Česká republika přijala toto ustanovení a ve schváleném návrhu novely ZDP stanovila maximální možnou hranici v přepočtu 80 000 000 Kč. V praxi to může znamenat, že by se test pro daňovou uznatelnost úroků dle směrnice ATAD dotýkal pouze větších podniků.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.