Prolomení mlčenlivosti v souvislosti s novelou daňového řádu (směrnice DAC 5)

Dne 5. června vyšel ve sbírce zákonů zákon č. 94/2018 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Tato v Parlamentu České republiky bouřlivě projednávána novela daňového řádu, která se obecně týká informační povinnosti třetích osob vůči správci daně,¹⁾ byla zamítnuta Senátem a vrácena Poslanecké sněmovně k opětovnému hlasování, přičemž Poslanecká sněmovna zamítnutí Senátem přehlasovala a prezident republiky ji dne 29. května 2018 podepsal. Tuto novelu lze ze systematického hlediska rozdělit na dvě na sobě nezávislé části. První částí je úprava § 57 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), která se dotýká tzv. poskytovatelů platebních služeb ve smyslu daňového řádu, a druhá část je reflexí evropského práva. Konkrétně jde o transpozici Směrnice Rady (EU) 2016/2258 ze dne 6. prosince 2016, kterou se mění směrnice 2011/16/EU, pokud jde o přístup daňových orgánů k informacím pro boj proti praní peněz (dále jen „Směrnice DAC 5“).

Současnou právní úpravu informační povinnosti třetích osob lze nalézt zejména v § 57 a násl. daňového řádu, kde jsou obsaženy konkrétní povinnosti třetích osob. Při výkladu těchto ustanovení je však nutno přihlížet i k jiným ustanovením daňového řádu a právního řádu České republiky jako celku. Hlavními interpretačními pomůckami by měly být zásady zakotvené v Části první, Hlavě II daňového řádu. Konkrétně se jedná o zásadu zákonnosti,²⁾ kdy správce daně může postupovat při správě daní pouze na základě právních norem a za účelem správy daní. Přímo na informační povinnost lze aplikovat pravidlo obsažené v § 9 odst. 3 daňového řádu, které omezuje shromažďování údajů pro správu daní explicitně, bez nutnosti vyvozovat toto ze zásady zákonnosti, pouze na základní cíl správy daní. Zároveň správce daně je též omezen zásadou hospodárnosti.³⁾ To v důsledku znamená, že byť správce daně má pravomoc žádat o ohromné množství údajů, nemůže tak učinit, pokud k tomu nemá důvod jednoznačně vyplývající ze správy daní. Případné porušení těchto zásad by bylo excesem, nezákonným jednáním správce daně, proti kterému existují zákonné prostředky ochrany, které může dotčená třetí osoba uplatnit.

Samotnou materiální úpravu v § 57 daňového řádu lze též rozdělit do dvou kategorií. V případě prvního odstavce lze hovořit o obecné úpravě, která správce daně opravňuje žádat orgány veřejné moci a v zásadě jakoukoliv osobu, která disponuje s údaji relevantními pro správu daní o poskytnutí těchto údajů přímo správci daně. Zbylé odstavce představují ustanovení speciální, která „prolamují“ mlčenlivost těch třetích osob, které tuto mlčenlivost mají uloženou ze zákona a kterou není obecné ustanovení způsobilé prolomit. Následný § 58 daňového řádu se týká způsobu poskytování údajů správci daně, přičemž odst. 3 je odrazem zásady hospodárnosti. Ukládá správci daně povinnost zjistit si údaje primárně od orgánů veřejné moci, kdy jako reprezentativní příklad lze uvést různé rejstříky a evidence, které tyto orgány veřejné moci vedou a do nichž má správce daně z titulu správy daní přístup.

Novelizovaný § 57 odstavec 3 daňového řádu se dotýká tzv. poskytovatelů platebních služeb, kterým je na základě jiných právních předpisů uložena zákonná povinnost mlčenlivosti, resp. bankovního tajemství. Na charakter tohoto ustanovení je nutno nahlížet ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu tak, že ⁴⁾ Jelikož Nejvyššího správního soudu omezila, byť velmi logicky, správní praxi, která dovozovala pravomoc správce daně získávat i v tomto ustanovení explicitně neuvedené údaje, byly právě pro potřeby správy daní zahájeny legislativní práce na odstranění této překážky a uvedení zákonné úpravy do souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu a potřebami praxe správce daně. Současně, vzhledem k relativní neměnnosti tohoto ustanovení, je nutné aktualizovat jeho terminologii a sjednotit ji s novou zákonnou úpravou [např. se zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, či se zákonem č. 370/2017 Sb., o platebním styku (dále jen „nový zákon o platebním styku“)].

Navrhovanou úpravou je rozšiřována definice tzv. poskytovatelů platebních služeb. K současným, což jsou banky, spořitelní a úvěrní družstva a platební instituce, jsou nově zařazeny také poskytovatelé platebních služeb malého rozsahu, instituce elektronických peněz a vydavatelé elektronických peněz malého rozsahu. Tato úprava je plně v souladu s novým zákonem o platebním styku, jejím účelem je primárně zabránit v případě zákonem uložené povinnosti mlčenlivosti těchto osob, aby se údaje, kterými tyto osoby disponují, nedostaly ze sféry dosahu pravomoci správce daně, a zároveň zabraňuje případné konkurenční výhodě těchto třetích osob oproti těm stávajícím.

Okruh údajů, který jsou poskytovatelé platebních služeb povinni poskytovat, se navrhovanou úpravou rovněž rozšiřuje, proto jsou v návrhu pro přehlednost rozděleny jednotlivé tematické okruhy do písmen. Písmeno a) se týká poskytování údajů o číslech účtů a jiných jedinečných identifikátorech. V rámci diskusí v průběhu legislativního procesu, zejména na půdě Poslanecké sněmovny, zazněly dotazy, co lze rozumět pod pojmem jiný jedinečný identifikátor. Z hlediska legální definice lze právě odkázat na nový zákon o platebním styku, dle kterého je jedinečný identifikátor ⁵⁾ Může se tak jednat například o číslo předplacené karty, pokud není účet s ní provázaný označen vlastním číslem, v případě identifikace uživatele pak může zejména jít o telefonní číslo provázané s účtem pro verifikaci plateb apod.

Navrhované písmeno b) je přímou reakcí na výše zmíněnou judikaturu Nejvyššího správního soudu, kdy se již zavedený průlom, tj. povinnost sdělit správci daně údaje o majitelích účtů, rozšiřuje o zmocněnce, kteří jsou oprávněni nakládat s peněžními prostředky na účtech, tzv. disponenty. Pravomoc správce daně zde byla původně dovozována za pomocí logického výkladu, konkrétně kdy na základě toho, že je správce daně oprávněn získávat údaje o majiteli účtu, by měl být tím spíše oprávněn žádat údaje o osobách, jejichž právo k účtu je odvozeno od práva majitele účtu. Toto vyvrátil Nejvyšší správní soud potvrzením teze Městského soudu v Praze, který konstatoval, že Navrhovaná úprava tedy explicitně správci daně toto oprávnění v duchu judikatury Nejvyššího správního soudu přiznává.

Následující písmena c) a d) jsou pouze zpřesněním současného stavu a změnou terminologie tak, aby odpovídala požadavku na jednotu a bezrozpornost právního řádu. Dále na tomto místě stojí za zmínku původní písmeno d), které bylo na základě pozměňovacího návrhu ústavně právního výboru v Poslanecké sněmovně vypuštěno. Jednalo se o značné rozšíření současných pravomocí správce daně, konkrétně šlo o údaje o V principu se mělo jednat o nástroj pro odhalování a zamezování karuselovým podvodům, který z povahy věci může používat na základě výše uvedených zásad jen velmi omezený počet specializovaných úředních osob správce daně. Jednalo by se pouze o Finanční správu České republiky, případně o Celní správu České republiky, jiný správce daně by nemohl osvědčit oprávněný zájem a souvislost se správou daní jím vykonávanou. Vzhledem k faktu, že by se mimo jiné jednalo o IP adresy zařízení, jejichž prostřednictvím daňové subjekty zadávají příkazy do internetového bankovnictví, pak lze hledět na zařazení do daňového řádu za poněkud nešťastné, vhodnějším by bylo toto oprávnění uzákonit prostřednictvím speciálních zákonů pro Finanční správu České republiky, resp. Celní správu České republiky, přičemž by bylo vhodné doplnit i speciální kontrolní pravomoc ať už nadřízeného orgánu, či např. výboru Poslanecké sněmovny.

V neposlední řadě je nutno upozornit na existenci centrální evidence účtů. Tato evidence je zřízena zákonem č. 300/2016 Sb., o centrální evidenci účtů, ve znění pozdějších předpisů. Do centrální evidence účtů je povinna část poskytovatelů platebních služeb (banky, spořitelní a úvěrní družstva) zasílat údaje o majitelích účtů, disponentech, číslech účtů, datech zřízení a zrušení účtů. s výjimkou stavu prostředků na účtech jde o veškerá prolomení vůči správci daně (údaje o bezpečnostních schránkách budou zřejmě vzhledem k předpokládané evropské legislativě doplněny). Do centrální evidence účtů mají zároveň ze zákona přístup dva nejvýznamnější správci daně, a to Finanční správa České republiky a Celní správa České republiky, avšak mají přístup pouze k údajům, které jsou oprávněni žádat od samotných třetích osob. Vzhledem k aplikaci zásady hospodárnosti a § 58 odst. 3 daňového řádu tedy tito správci daně musí ze zákona nejprve požádat o poskytnutí těchto údajů centrální evidenci účtů, tj. se změnou právní úpravy nelze předpokládat markantní zvýšení zátěže těchto poskytovatelů platebních služeb.

Nově vkládaný § 57a daňového řádu je, jak již bylo uvedeno výše, implementací směrnice DAC 5. Tato svým rozsahem krátká směrnice je čtvrtou novelou směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS (dále jen „směrnice DAC“). Sama směrnice DAC a její tři následující novely jsou transponovány prostřednictvím zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZMSSD“).

Všeobecně lze konstatovat, že směrnice DAC upravuje především mezinárodní výměnu údajů, u nichž lze předpokládat význam pro správu daní a vymáhání domácích právních předpisů.⁶⁾ Pro tyto účely stanoví nástroje a postupy, které jsou způsobilé tohoto cíle dosáhnout. Do českého právního řádu byly inkorporovány zejména tyto nástroje: Výměna informací na žádost⁷⁾, automatická výměna informací⁸⁾ a výměna informací z vlastního podnětu⁹⁾.

Výměna informací na žádost spočívá v poskytnutí údajů, jimiž správce daně disponuje, případně údajů, které správce daně získá skrze správní řízení zahájené za účelem zisku těchto údajů pro účely mezinárodní spolupráce. Prostřednictvím povinné automatické výměny se pravidelně a systematicky poskytují předem určené informace uvedené v § 12b ZMSSD. Jde především o informace oznamované finančními institucemi a informace podle druhů příjmů a majetku. Výměna informací z vlastního podnětu předpokládá aktivní přístup vnitrostátního správce daně. Při splnění zákonných předpokladů správce daně bez žádosti poskytne příslušnému cizozemskému daňovému orgánu údaje, které má k dispozici a které naplňují zákonné podmínky, např. lze z nich dovozovat, že v jiném státě došlo ke zkrácení daně.

Směrnice DAC ukládá cizozemským daňovým orgánům dodržovat mlčenlivost ohledně údajů, které byly předány, zároveň předpokládá omezení této spolupráce za následujících specifických vyjmenovaných okolností. Poskytnutí informací může být odmítnuto, pokud by vedlo k vyzrazení obchodního, průmyslového či profesního tajemství nebo obchodního postupu, anebo pokud by odporovalo veřejnému pořádku. Na toto omezení je nutno pohlížet optikou českého právního řádu, resp. nelze poskytovat údaje, ke kterým nemá správce daně ze zákona přístup.

Sama směrnice DAC 5 obsahuje jen jeden novelizační bod směrnice DAC, kdy ukládá členským státům jako zvláštní povinnost pro účely provádění směrnice, aby ze zákona zajistily přístup k údajům uvedeným ve vyjmenovaných článcích směrnice Evropského parlamentu a Rady (EU) 2015/849 (dále jen „AML směrnice“). Na základě výše uvedeného lze tedy konstatovat, že pokud před přijetím této novely bylo možno odmítnout poskytnutí údajů z důvodu zákonem uznávané nebo zákonem uložené povinnosti mlčenlivosti, pak po implementaci směrnice DAC 5 tyto údaje nebude možné odmítnout poskytnout, jelikož již vůči správci daně tato mlčenlivost nebude uznávána/uložena.

Úprava implementace směrnice DAC 5 byla na základě výše uvedeného předložena jako novela daňového řádu. Pomine-li se argument, že je vhodné, aby měl tuzemský správce daně k dispozici stejné nástroje vůči třetím osobám nacházejícím se na území České republiky jako správce cizozemský, tak lze též konstatovat, že využití některých nástrojů mezinárodní spolupráce při správě daní je podmíněno tím, že správce daně údaje získává primárně pro správu daní tuzemskou a následně po vyhodnocení jejich podstaty jsou tyto údaje využity pro mezinárodní spolupráci.¹⁰⁾

Směrnice DAC 5 předpokládá přístup správce daně ze zákona k mechanismům, postupům, dokumentům a informacím uvedeným v článcích 13, 30, 31 a 40 AML směrnice. Vzhledem k faktu, že články 30 a 31 se týkají evidence skutečných majitelů právnických osob a evidence svěřenských fondů, do kterých již správce daně přístup má, tak tuto část směrnice DAC 5 není třeba implementovat. Předmětem informační povinnosti jsou údaje uvedené v článcích 13 a 40. Vzhledem k faktu, že zákon č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „AML zákon“)není pouhým zrcadlem AML směrnice, není možné bez bližšího zkoumání odkázat na jediný článek AML zákona.

V případě čl. 13 AML směrnice se jedná o následující údaje:

Dále je zde též zakotvena povinnost důkazního břemene povinných osob, které musí prokázat, že opatření odpovídají identifikovaným rizikům praní peněz a financování terorismu. Článek 40 AML směrnice pak upravuje následné uchovávání takto získaných údajů a dokumentů.

Z hlediska českého právního řádu, pak je zjištění a ověření totožnosti klienta identifikací podle AML zákona¹¹⁾ a písmenům b) až d) AML směrnice odpovídá § 9 písm. a) až c) AML zákona. Zde je nutno, vzhledem k častým dezinterpretačním tendencím upozornit, že informační povinnost se netýká původu majetku politicky exponovaných osob, což je písmeno e), ani údajů z přezkoumávání zdrojů majetku, což je písmeno d).

Na základě výše uvedeného lze tedy konstatovat, že množina údajů, na které se vztahuje informační povinnost vůči správci daně, naplňuje beze zbytku požadavky směrnice DAC 5 a zároveň tyto požadavky ani v nejmenším nepřekračuje.

Novela daňového řádu užívá v § 57a pro subjekty informační povinnosti termín povinné osoby, což je obsáhlá množina osob, uvedená v § 2 AML zákona. Toto vymezení subjektů, na které dopadá tato speciální informační povinnost, nevyplývá přímo z transponované směrnice DAC 5, nýbrž z článků 13 a 40 AML směrnice, na které DAC 5 přímo odkazuje. Tyto články operují s pojmem povinná osoba, přičemž tento pojem je do českého právního řádu transponován právě zmiňovaným § 2 AML zákona. Tyto osoby lze z hlediska mlčenlivosti vůči správci daně rozdělit do tří kategorií. První kategorií jsou osoby bez jakékoliv mlčenlivosti, které již nyní může správce daně vyzvat k poskytnutí požadovaných údajů (např. realitní makléři). Jako druhou skupinu lze uvést osoby, které jsou vázány zákonnou povinností mlčenlivosti, avšak vůči správci daně je mlčenlivost částečně již prolomena, a to v § 57 odst. 2 a násl. daňového řádu, popř. jiných zákonech. Novelou se tento průlom do mlčenlivosti rozšiřuje. Zde se jedná primárně o poskytovatele platebních služeb uvedené v odst. 3. Do poslední kategorie spadají osoby, které mají zákonnou povinnost mlčenlivosti doposud vůči správci daně uplatňovanou v plné míře. V jejich případě je nově tento průlom zaveden. Jedná se především o příslušníky právních profesí, tj. advokáty, notáře, soudní exekutory, ale i auditory a daňové poradce.

Změna právního postavení povinných osob v souvislosti s případným přijetím této novely je odvislá od zmiňovaného zařazení do těchto kategorií. Postavení povinných osob spadajících do první kategorie zůstává neměnné. Již v současnosti jsou tyto osoby na vyzvání správce daně povinny tyto údaje poskytnout, nová úprava jim neukládá žádnou povinnost, kterou by již uloženu neměly.

Z pohledu druhé kategorie povinných osob, jimiž jsou hlavně finanční instituce, resp. poskytovatelé platebních služeb, již lze konstatovat rozšíření pravomoci správce daně, avšak nikoliv v tak velkém rozsahu, jak by se na první pohled mohlo zdát. Již na první pohled lze konstatovat, že údaje obsažené v nově navrhovaném § 57 odst. 3 písm. b) daňového řádu, tj. údaje o majitelích účtů, jsou poměrně velkou podmnožinou údajů získaných při provádění identifikace klienta, tj. dle § 57 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Údaje získané při provádění kontroly klienta podle § 9 odst. 2 písm. a) až c) AML zákona se opět velkou měrou překrývají s údaji dle § 57 odst. 3 daňového řádu. Kromě údajů o majitelích účtů, kteří jsou již subsumování pod identifikaci klienta, lze zde obsahově nalézt obsah zbývajících písmen. Nad rámec současného § 57 odst. 3 jsou v § 57a odst. 2 daňového řádu např. údaje o skutečných majitelích, avšak zde se primárně uplatní obecné pravidlo daňového řádu a správce daně si tyto údaje bude přednostně získávat z již existujících evidencí. Od samotných povinných osob je bude získávat až v případě, že v těchto evidencích tyto údaje nenalezne (vzhledem k tomu, že evidence skutečných majitelů právnických osob a evidence svěřenských fondů byly zákonem zřízeny k 1. lednu 2018, tak nemusí ještě být ve všech případech plně použitelné). Nad rámec § 57 odst. 3 je zcela ustanovení § 57a písm. c) daňového řádu, jelikož se týká interních dokumentů dané povinné osoby, které by měly obsahovat metodiku získávání údajů dle § 57a odst. 1 písm. a) a b) daňového řádu. V případě § 57a písm. d) daňového řádu se jedná o dnes převážně výkladem dovozovanou povinnost poskytnout tyto údaje na vhodných nosičích, která je pouze explicitně vyjádřena.

Poslední kategorií osob jsou, jak bylo zmíněno, osoby, kterým byla uložena zákonná povinnost mlčenlivosti. V rámci této kategorie lze nalézt dvě subkategorie. První subkategorii povinných osob se mlčenlivost prolamuje pro veškeré jejich činnosti s níže uvedenými výjimkami. Do této subkategorie patří daňoví poradci a auditoři. Pro druhou subkategorii se prolamuje mlčenlivost pouze pro část jejich činností, což se toto týká advokátů, soudních exekutorů a notářů. Jedná se především o případy, kdy spravují majetek klienta (např. koupě či prodej nemovitých věcí, provádění finančních transakcí či zakládání právnických osob), tj. vždy, když vykonávají činnosti, jejichž provádění naplňuje znaky činností ostatních povinných osob. Zde je otázka, zda by principiálně na tyto činnosti měla dopadat mlčenlivost, jelikož se nejedná o právní pomoc, resp. výkon práva na právní pomoc v úzkém slova smyslu.

Obecně bylo zpochybňováno, zda směrnice DAC 5 požaduje, aby byla informační povinnost uložena i osobám spadajícím do třetí kategorie. Ve prospěch současného návrhu zákona hovoří zejména následující argumenty. Směrnice DAC 5 konstatuje, že členské státy poskytnou daňovým orgánům ze zákona přístup AML směrnice, přičemž opatření hloubkové kontroly dle článku 13 AML směrnice provádí povinné osoby. Povinné osoby jsou v článku 2 AML směrnice taxativně vymezeny a jednoznačně je zde tato kategorie osob zahrnuta. Samotná AML směrnice konstatuje, že ¹²⁾. Tyto pojistky jsou ochranou základních lidských práv a jsou v oblasti AML směrnice reflektovány v článku 34. V rámci českého práva jsou obsažena v § 26 a 27 AML zákona, kdy druhá subkategorie, vzhledem k tomu, že její činnost je zárukou naplňování práva na právní pomoc, požívá vyšší ochrany než subkategorie první. V případě, že by návrh zákona toto nerespektoval, pak by se, vzhledem k vnitrostátnímu převzetí těchto mechanismů, jednalo z ústavního hlediska o kontroverzní návrh.

Vzhledem k citlivosti údajů, jimiž disponují povinné osoby třetí kategorie, k právu na právní pomoc, byly do návrhu zákona převzaty pojistky z AML zákona. Z těch plyne, že správci daně nebudou poskytnuty údaje, které tyto povinné osoby získaly Zároveň v případě druhé subkategorie bude výzva k poskytnutí požadovaných údajů zaslána prostřednictvím příslušné profesní komory (České advokátní komory či Notářské komory), odpověď bude tazateli doručena rovněž prostřednictvím této instituce.

V neposlední řadě návrh obsahuje pro třetí kategorii povinných osob následné explicitní výjimky. První výjimkou je omezení účelu, za jakým se bude možné dotazovat těchto osob, pouze na výkon mezinárodní spolupráce při správě daní, čímž se fakticky omezí užití nástrojů mezinárodní spolupráce téměř pouze jen na výměnu informací na žádost. Zde je diskutabilní, jestli takováto úprava plně implementuje požadavky směrnice DAC 5. Zároveň v souvislosti s omezením účelu je oprávněn se na tyto údaje dotázat pouze ústřední kontaktní orgán podle ZMSSD (Generální finanční ředitelství).

Poslední výjimkou pro právní profese je přechodné ustanovení, které vyjímá z informační povinnosti ty údaje a dokumenty, které získaly tyto osoby před nabytím účinnosti tohoto zákona. Tímto ustanovením se má předejít tzv. nepravé retroaktivitě. V tomto rozsahu návrh zákona neimplementuje směrnici DAC 5, resp. tato úprava je přímo v rozporu se směrnicí DAC 5, která tuto retroaktivitu předpokládá bez jakéhokoliv omezení. K nepravé retroaktivitě v daňové oblasti se již v minulosti vyjádřil Ústavní soud, který konstatoval, že ¹³⁾. Není tedy sporu, zda je nepravá legitimním legislativním nástrojem, pouze je otázkou proporcionalita „zklamané důvěry“, a zdali je nutná k dosažení sledovaného cíle. Tento názor zastává též Nejvyšší správní soud, který v aktuální judikatuře konstatoval, že ¹⁴⁾Obecně lze konstatovat, že Finanční analytický úřad, který má průlom do této mlčenlivosti širší, již nyní může a předává tyto údaje oprávněnému správci daně za předpokladu, že to neohrozí jeho činnost. Z tohoto lze vyvodit, že již za současné úpravy nemůže povinných osob třetí kategorie počítat s tím, že by se tyto údaje nedostaly do dispoziční sféry správce daně. Zároveň s omezením poskytování těchto údajů téměř výlučně na výměnu informací na žádost je efektivita i tohoto nástroje značně omezena. Shrnuto, v případě vyloučení nepravé retroaktivity nebude naplněn sledovaný cíl, zároveň v případě nevyloučení nepravé retroaktivity nelze hovořit o přehnaném narušení důvěry.

Obecně lze konstatovat, že návrh zákona transponuje směrnici DAC 5 bez větších přešlapů jedním či druhým směrem, byť některá ustanovení jsou kontroverzní ať již z pozice toho, zda jsou nad rámec, či nikoliv, případně zda je směrnice implementována úplně. Je však nepochybné, že návrh zákona je ústavně konformní a způsobilý dosáhnout svého cíle.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.