Formulářová podání podle daňového řádu ve světle aktuální judikatury

Vzory daňových formulářů nejsou předepsány právním předpisem, ale jsou na základě zákonného zmocnění vydávány Ministerstvem financí. Obdobně je pak jejich strojová reprezentace vydávána na základě zákonného zmocnění správcem daně, ale ani ta není přímo vtělena do právního předpisu. Tento způsob vyhlašování byl v poslední době napaden jak u Nejvyššího správního soudu, tak u Ústavního soudu. V tomto článku se zaměřuji na analýzu aktuální judikatury ve věci formulářových podání. Ve světle této analýzy se následně věnuji návrhu skupiny senátorů na zrušení § 72 odst. 1 a 2 daňového řádu.³⁾

Daňový řád,⁴⁾ obdobně jako jiné procesní předpisy, stanoví obecné náležitosti podání.⁵⁾ Pro některá podání však dále stanoví zvláštní podmínky, zejména to, že musí být podána na předepsaném formuláři vydaném Ministerstvem financí nebo na výstupu z počítačové tiskárny, který takovému formuláři odpovídá obsahem a rozložením uvedených údajů.⁶⁾ Jde o přihlášku k registraci, oznámení o změně registračních údajů a daňové tvrzení, tedy řádné i dodatečné daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování.⁷⁾ Tato podání se běžně označují jako formulářová podání, a toto označení bude použito i v tomto článku. Daňový řád, ani jednotlivé daňové zákony nestanovují přímo obsah formulářových podání. Namísto toho daňový řád stanoví, že v tiskopisech lze požadovat pouze údaje nezbytné pro správu daní,⁸⁾ přičemž o které údaje jde, vyplývá z jednotlivých daňových zákonů. Tato otázka je podrobně rozebrána níže. Zároveň mám za to, že pojmem „požadování údaje“ je nutné rozumět označení daného údaje za povinný údaj. Daňovému subjektu nelze bránit, aby ve stejné nebo další listině uvedl i další údaje, nad rámec povinných údajů. Nevidím proto důvod, aby formulář nemohl obsahovat i další, nepovinné údaje, pokud je to vhodné. Takovým údajem by mohla být například emailová adresa pro účely zrychlení komunikace s daňovým subjektem.

Pro formulářová podání je dále typické to, že správce daně může na základě formuláře vydaného Ministerstvem financí určit jeho strojovou reprezentaci, a to tak, že stanoví formát datového souboru obsahující toto podání a jeho vnitřní strukturu⁹⁾ a obojí zveřejní prostřednictvím sítě Internet a na své úřední desce.¹⁰⁾ Přitom platí, že pokud správce daně tento formát a strukturu pro určité podání vyhlásí, jsou daňové subjekty, kterým byla zpřístupněna datová schránka, povinny toto podání činit právě prostřednictvím datové schránky, a to v takto předepsaném formátu a struktuře.¹¹⁾ Tato povinnost platí také pro daňové subjekty, které mají zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.¹²⁾ Nesplnění této povinnosti je pak sankcionováno uložením pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy.¹³⁾ Správce daně však překvapivě nevyhlásil formát a strukturu pro všechna podání, například tato možnost schází v případě daně z nabytí nemovitých věcí.¹⁴⁾

V souvislosti s formulářovými podáními je ještě zajímavou otázkou to, který orgán veřejné moci má vlastně formát a strukturu vyhlašovat. Z označení správce daně¹⁵⁾ plyne, že musí jít o orgán veřejné moci, kterému byla svěřena působnost v oblasti správy daní.¹⁶⁾ Podle Ing. Marka Piecha však má jít o prvostupňového správce daně, tedy zejména o konkrétní finanční úřad, a nikoliv o Ministerstvo financí nebo Generální finanční ředitelství.¹⁷⁾ Piech přitom argumentuje závěry z rozsudku Nejvyššího správního soudu týkajícího se elektronické podatelny orgánů sociálního zabezpečení.¹⁸⁾ Podle tohoto rozsudku nemohla Česká správa sociálního zabezpečení určit adresu elektronické podatelny pro jednotlivé okresní správy sociálního zabezpečení, protože zákon výslovně stanovil, že toto musí učinit daná okresní správa sociálního zabezpečení na své úřední desce.¹⁹⁾ Obdobný závěr ohledně zveřejňování formátu a struktury podání lze dovodit i z daňového řádu, protože i v tomto případě má správce daně informační povinnost, podle které musí povinně zveřejnit na své úřední desce informace o tom, v jakých formátech a strukturách je způsobilý přijímat podání.²⁰⁾ Zveřejnění formátu a struktury podle § 72 odst. 3 daňového řádu je pak zjevně realizováno prostřednictvím plnění této informační povinnosti správce daně. Lze tak shrnout, že informace o tom, v jakém formátu a struktuře má být činěno podání, má být uveřejněna na úřední desce prvostupňového správce daně, a dále zveřejněna prostřednictvím sítě Internet. Formát podání však byla vyhlášen pouze ve formě pokynu Generálního finančního ředitelství a struktura podání byla vyhlášena pouze odkazem uvedeným v tomto pokynu, směřujícím na webovou stránku obsahující technickou specifikaci.²¹⁾ K tomu lze citovat závěr Nejvyššího správního soudu ve věci zveřejňování adresy elektronické podatelny orgánů sociálního zabezpečení, podle kterého ²²⁾ Stejně tak je praktické a pragmatické, že formát a strukturu určilo a vyhlásilo Generální finanční ředitelství (či dříve Ministerstvo financí), které je k tomu technicky vybaveno, avšak tento postup není v souladu s daňovým řádem. Jednotlivé finanční úřady tak musí na svou úřední desku vyvěsit alespoň odkaz na tento pokyn, pokud jej nevystaví přímo v plném znění. V takovém případě by bylo zákonné povinnosti učiněno za dost, protože daňový subjekt se z této úřední desky musí být schopen dozvědět, jakým způsobem se elektronická podání činí.²³⁾

Na základě návrhu skupiny senátorů se Ústavní soud zabýval ústavností právní úpravy kontrolního hlášení podle zákona o dani z přidané hodnoty.²⁴⁾ Skupina senátorů sice napadla samotný institut kontrolního hlášení, avšak pro účely tohoto článku postačí zaměřit se na tu část návrhu, která se týkala velmi širokého zmocnění určení obsahu kontrolního hlášení. Zákon o dani z přidané hodnoty doslova stanovil, že je plátce daně v kontrolním hlášení ²⁵⁾ Jak bylo uvedeno výše, je i zmocnění pro obsah formulářového podání podle daňového řádu napsáno relativně stručně a obecně.²⁶⁾ Na druhou stranu však vedle zmocnění pro vydání formuláře podle daňového řádu stojí také hmotněprávní ustanovení jednotlivých daňových předpisů, která stanoví meze toho, co je pro správu daní nezbytné. Taková právní úprava v případě kontrolních hlášení zcela chyběla, protože nešlo o podání sloužící k tvrzení výše jednotlivých konstrukčních prvků daně a daně samotné.

Kontrolní hlášení není klasickým formulářovým podáním ve smyslu daňového řádu, protože obecně není stanoven formulář Ministerstvem financí, ani nikým jiným, na kterém by se kontrolní hlášení podávalo. Přesto má kontrolní hlášení jeden charakteristický znak společný s formulářovými podáními. Tímto společným znakem je to, že správce daně stanoví jeho formát a strukturu.²⁷⁾ Protože však zákon nestanovil ani obecné meze toho, co lze požadovat v kontrolním hlášení, byl tak jeho obsah ponechán zcela na úvaze správce daně. Při ústavním přezkumu sice Ústavní soud nedospěl k závěru, že by správce daně tohoto širokého prostoru pro úvahu zneužil k jiným účelům, než ke kterým měl původně institut kontrolního hlášení sloužit,²⁸⁾ ale přesto Ústavní soud vyslovil obavu, že se při takto širokém zmocnění stal formulář kontrolního hlášení podzákonným právním předpisem, jehož obsah však není předvídatelný,²⁹⁾ což by mohlo vést k jeho budoucímu zneužití.³⁰⁾

S hodnocením Ústavního soudu nelze než souhlasit. Pokud platí, že nikdo není nucen činit nic, co mu zákon neukládá, a naopak to, co zákon ukládá je vynucováno pod sankcí uložení vysokých pokut, nelze akceptovat stav, kdy ze zákona není vůbec jasné, jaký okruh údajů může být v kontrolním hlášení požadován. Vůbec přitom není rozhodné to, že správce daně toto ustanovení aplikoval ústavně konformním způsobem.

Zákonodárce na nález Ústavního soudu ve věci kontrolního hlášení reagoval novelou,³¹⁾ kterou upřesnil obsah kontrolního hlášení.³²⁾ I nadále konkrétní obsah kontrolního hlášení určí správce daně tím, že stanoví formát a strukturu tohoto podání. Je však přitom svázán okruhem informací, které lze v kontrolním hlášení požadovat podle zákona o dani z přidané hodnoty, a sice (i) identifikační a kontaktní údaje plátce, (ii) údaje týkající se plnění a úplat, pokud tato plnění a úplaty zakládají povinnost podat kontrolní hlášení, (iii) údaje týkající se uplatnění nároku na odpočet daně a (iv) identifikační údaje odběratele nebo dodavatele.³³⁾ Tyto okruhy zásadně odpovídají údajům, které obsahovalo kontrolní hlášení již v době posuzování jeho obsahu Ústavním soudem. Na rozdíl od dřívější právní úpravy jsou však nyní tyto okruhy explicitně uvedeny v zákoně, a tedy jsou aprobovány zákonodárcem, a to včetně možných zásahů do jiných základních práv, například práva na ochranu soukromí obchodních partnerů daňového subjektu podávajícího kontrolní hlášení. Podle mého názoru jsou tyto okruhy uvedeny dostatečně určitě tak, aby byly dodrženy požadavky vyslovené Ústavním soudem. Mám tedy za to, že zákonodárce v tomto směru plně vyhověl požadavkům Ústavního soudu. I nadále však platí, že formulář pro kontrolní hlášení je vyhlašován aktem , a tedy nejde o právní předpis, což mimo jiného znamená, ženení přezkoumatelný Ústavním soudem.

V lednu letošního roku dospěl Nejvyšší správní soud k rozhodnutí v případu nedodržení předepsaného formátu a struktury pro elektronické podání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty.³⁴⁾ Pro daňové přiznání k dani z přidané hodnoty stanovil správce daně formát XML³⁵⁾ v předepsané struktuře.^{36) 37)} Daňový subjekt však podal toto přiznání ve formátu PDF. Správce daně jej vyzval k odstranění vady podání, a protože daňový subjekt tuto výzvu neuposlechl, vyrozuměl ho správce daně o tom, že je podání neúčinné.³⁸⁾ Daňový subjekt proti tomuto postupu brojil správní žalobou. Krajský soud v Ostravě postup správce daně potvrdil, a proto daňový subjekt podal ve věci i kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu.

Neúčinnost podání na základě neuposlechnutí výzvy k odstranění vad je důsledkem, který daňový řád předvídá v případě vad, pro které není podání způsobilé k projednání nebo pro které nemůže mít předpokládané účinky pro správu daní.³⁹⁾ Jádrem sporu se tak stala otázka, zda je podání daňového přiznání ve formátu PDF, tedy v jiném než předepsaném formátu, vadou, pro kterou není toto podání způsobilé k projednání nebo pro které nemůže mít předpokládané účinky pro správu daní. Pro takové podání bezesporu platí, že zásadně není zpracovatelné strojově, s čímž se ztotožnil i soud, který ale zároveň připomněl, že toto podání představuje funkční ekvivalent podání daňového přiznání v listinné podobě.⁴⁰⁾ Pokud je správce daně schopen zpracovat stejné podání v listinné podobě, a nevyloučí-li zákon explicitně možnost učinit takové podání, pak podle Nejvyššího správního soudu nelze dojít k závěru, že by takové podání mělo být neúčinné, protože netrpí funkční vadou.⁴¹⁾

Se závěrem Nejvyššího správního soudu lze souhlasit. Podání, které je funkčním ekvivalentem podání v listinné podobě, jistě nemůže být shledáno jako nezpůsobilé k projednání, pokud tak zákon výslovně nestanoví. Přitom platí, že zákonodárce účinnost takového podání vyloučit může, což uznává i Nejvyšší správní soud,⁴²⁾ ale v daném případě se tak nestalo. Soud se navíc mohl opřít o § 74 odst. 4 daňového řádu, podle kterého se na vybraná podání, zahrnující přiznání k dani z přidané hodnoty,⁴³⁾ učiněné v jiné než elektronické formě, hledí jako na podání bez vady, pokud vada spočívá pouze v tom, že podání nebylo učiněno elektronicky. Pokud zákon explicitně připouští to, že podání není vadné v případě, kdy bylo namísto elektronické formy učiněno ve formě listinné, pak nemůže být bez dalšího vadou podání ani podání v jiném formátu nebo struktuře, pokud je tento formát přímo čitelný a srozumitelný pro úřední osobu správce daně. Soud však tento argument nepoužil.

Související otázkou, kterou však Nejvyšší správní soud neřešil, je možnost uložení pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy v případě, kdy daňový subjekt učiní podání v jiném formátu nebo struktuře, než jaké určil správce daně (opět za předpokladu, že by ji určil zákonem předvídaným způsobem). Daňový řád stanoví za porušení povinnosti učinit podání elektronicky pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy.⁴⁴⁾ Klíčovou otázkou se tak stává, zda je podání učiněno elektronicky, pokud je učiněno sice elektronickými prostředky, ale v jiném formátu nebo v jiné struktuře, než které předepsal správce daně. Jinými slovy, je „elektronické podání“ zvláštní kategorií podání, které bylo učiněno ve správné formě, formátu i struktuře, nebo je elektronickým podáním každé podání učiněné elektronickými prostředky?

Mám za to, že v daném případě pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a odst. 2 daňového řádu uložit nelze. Skutková podstata hovoří pouze o nedodržení elektronické formy. Z daňového řádu však nevyplývá skutečnost, že by se za dokument v elektronické formě považoval pouze dokument v určeném formátu a struktuře. Naopak, pojem „elektronický“ se v daňovém řádu používá pro libovolný počítačem zpracovatelný obsah.⁴⁵⁾ Aby bylo možné ukládat sankce, je nutné, aby byla právní úprava s ohledem na právní zásady týkající se trestání dostatečně jasná a předvídatelná. V tomto směru mám za to, že byť je možná účelem daného ustanovení ukládání sankcí za učinění podání v podobě, která není strojově zpracovatelná, což představuje jak použití jiné než elektronické formy, tak nedodržení předepsaného formátu nebo struktury, nelze o tento teleologický argument opřít uložení sankce. Zákonodárce by proto měl jasně vymezit, co považuje za porušení elektronické formy podání, pokud je jeho záměrem v daném případě pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy ukládat. To ostatně platí i pro ustanovení o bezvadnosti podání učiněného v jiné než elektronické formě.⁴⁶⁾

Nejvyšší správní soud se při řešení případu s podáním v chybném formátu v rámci vyjádřil i k otázce způsobu stanovování obsahu formulářových podání a jejich vyhlašování.⁴⁷⁾ I když platí, že Nejvyšší správní soud zde vyslovil právní názor mimo rámec posuzované věci, což jeho argumentům ubírá na síle, je nutné se touto otázkou zabývat, protože jde o jasnou indikaci toho, jakým směrem by Nejvyšší správní soud vedl své úvahy, pokud by tuto otázku věcně posuzoval.

Nejvyšší správní soud se striktně vymezil proti způsobu stanovení formátu a struktury Generálním finančním ředitelstvím v roli správce daně.⁴⁸⁾ Stanovení formátu a struktury je stanovení abstraktního pravidla neurčitému okruhu adresátů. Formát a strukturu podání by tak měl stanovovat právní předpis. Stávající zákonná úprava předpokládá vyhlášení formátu a struktury ve formě aktu ,⁴⁹⁾ který zjevně právním předpisem není. Lze souhlasit s tím, že pokud jsou ukládány daňovým subjektům povinnosti na základě zákonného zmocnění, měla by existovat cesta, jak soudně přezkoumat, že zákonné zmocnění nebylo překročeno.

Alespoň některé náležitosti formátu a struktury by bylo možné stanovit ve formě vyhlášky Ministerstva financí, například by v ní mohlo být určeno, že formátem pro tato podání bude XML. Pokud jde o popis struktury takového souboru, pak mám za to, že vyhláška, nebo jinak nazvaný normativní právní akt, není pro tento účel vhodnou formou. Popis struktury datového souboru je technickou specifikací, která vedle stanovení povinností obsahuje i „ryzí technikálie“, například zda se má v desetinných číslech používat spíše desetinná tečka nebo desetinná čárka. Samozřejmě, i v těchto ryzích technikáliích mohou být skryty povinnosti, které jdou nad rámec zákonného zmocnění, a tedy by i ty měly být přezkoumatelné. Je však otázkou, co vše by měl tento právní předpis obsahovat, protože nemůže sám o sobě autonomně zachytit veškerou dokumentaci používanou ve světě počítačů. Důvodem je vzájemná provázanost technických specifikací, kdy na popis struktury datového souboru navazují různé další standardy, například pro kódování znaků⁵⁰⁾ nebo pro obecné náležitosti struktury formátu XML,⁵¹⁾ přičemž tyto standardy samy odkazují na další technické specifikace.⁵²⁾ Vždy tak bude nutné určit hranici, co ještě normovat, a co ponechat na obecně známých technických standardech. Přitom platí, že stejnou vadou trpí například stavební předpisy, které spoléhají na technické normy, jež stanovují konkrétní povinnosti stavebníkům, aniž by šlo o právní předpisy.⁵³⁾

Jistým řešením by mohlo být vyhlášení technické specifikace formátu a struktury ve formě právního předpisu, aniž by však bylo formulováno jako standardní normativní právní akt, obdobně jako v případě státního rozpočtu, který sice není materiálně zákonem,⁵⁴⁾ protože jde o finančně-právní akt , ale je mu propůjčena forma zákona.⁵⁵⁾ Ústava stanoví, že ministerstva a jiné správní úřady mohou a základě a v mezích zákona vydávat právní předpisy, jsou-li k tomu zákonem zmocněny.⁵⁶⁾ Ústava přitom nestanoví, že musí jít pouze o vyhlášky. Lze si tak představit ústavně konformní způsob vyhlašování technických specifikací formátu a struktury, které sice budou zákonem prohlášeny za právní předpisy ve smyslu čl. 79 odst. 3 Ústavy, ale přitom budou psány neprávním, technickým jazykem. Tyto specifikace by z důvodu jejich odlišné struktury, ale i rozsahu, okruhu adresátů a způsobu práce s nimi nemusely být nutně vyhlašovány ve Sbírce zákonů, ale mohly by být vyhlašovány jiným způsobem, například ve vlastní sbírce standardů nebo kupříkladu ve Finančním zpravodaji. Podstatné však je, že by byly vyhlášeny transparentním způsobem, s možností dohledat, jaká specifikace byla platná a účinná k určitému datu. Protože by těmto standardům byla propůjčena forma právního předpisu, byly by navíc soudně abstraktně přezkoumatelné. Soud by tak také mohl přezkoumat, zda vydavatel standardu proporcionálně posoudil, co ještě má být normováno v takto vyhlášeném standardu, a co je už možné ponechat standardům obecným, například standardu pro zmíněné kódování znaků.

Skupina senátorů podala dne 17. srpna 2017 návrh na zrušení § 72 odst. 1 a 2 daňového řádu.⁵⁷⁾ Napadená ustanovení upravují formulářová podání, způsob jejich vydávání, povinnost je používat a rozsah informací, které lze v tiskopisu požadovat. Tvrzeným důvodem pro podání ústavní stížnosti je zejména tisková zpráva vydaná Ministerstvem financí v souvislosti s výše popisovaným nálezem ve věci kontrolního hlášení,⁵⁸⁾ ve které bylo uvedeno, že v případě, že legislativní proces novely reagující na tento nález nebude dokončen včas, bude dočasně formát a struktura kontrolního hlášení vyhlášena přímo podle § 72 odst. 1 a 2 daňového řádu.⁵⁹⁾ Popsaná situace je hypotetická, protože byl legislativní proces novely dokončen řádně a včas, což však neznamená, že by návrh skupiny senátorů nemohl být Ústavním soudem projednán. Stranou nyní ponechme otázku, zda by bylo vůbec možné podle § 72 odst. 1 daňového řádu vyhlásit formulář kontrolního hlášení, když není uveden v taxativním výčtu zde zmíněném.

Pokud jde o věcné argumenty uvedené v návrhu, namítají navrhovatelé za prvé to, že zmocnění Ministerstva financí pro vydání formulářů a formulářových podání vůbec je v rozporu s výhradou zákona, protože až konkrétním formulářem jsou ukládány povinnosti daňovým subjektům, často navíc zasahující do jejich základních práv, například práva na soukromí. V tomto bodě nelze s argumentací navrhovatelů souhlasit. Jak bylo uvedeno výše, daňové zákony stanovují meze pro to, co lze a co nelze požadovat ve formulářovém podání. Základním ustanovením je § 72 odst. 2 daňového řádu, který není pouhým apelem na Ministerstvo financí, aby formulářová podání nezneužívalo, jak tvrdí navrhovatelé,⁶⁰⁾ ale jde o zásadní ustanovení, podle kterého lze ve formulářových podáních vyžadovat pouze ty informace, které jsou nezbytné pro správu daní. To znamená, že musí existovat příčinná souvislost mezi údajem požadovaným ve formuláři a konkrétním hmotněprávním ustanovením daňového zákona, určující daný konstrukční prvek daně. Navíc musí platit, že bez daného údaje by nebylo daň možné vůbec stanovit. Vedle toho dané ustanovení umožňuje ve formulářovém podání vyžadovat informace představující obecné náležitosti podání podle daňového řádu tak, aby bylo možné toto podání správcem daně zpracovat. V rozporu se zákonem by proto byl jak případ, kdy by údaj povinně požadovaný v daňovém přiznání nebylo možné přiřadit žádnému ustanovení hmotněprávní úpravy daní, případně pokud by nešlo o procesní náležitost ve smyslu § 70 odst. 3 daňového řádu, tak případ, kdy by sice takovou vazbu bylo možné najít, ale daný údaj by nebyl nezbytně nutný, protože by bylo možné spolehlivě stanovit daň i bez něj. Lze tak shrnout, že vše, co lze požadovat⁶¹⁾ ve formulářovém podání, musí mít zákonnou oporu, a tedy nelze hovořit o porušení výhrady zákona. Nad rámec toho lze uvést, že mám za to, že ve formuláři mohou být kolonky i pro údaje, které zákon nevyžaduje, nebo které pro správu daní nejsou nezbytné, pokud však tyto kolonky budou nepovinné, tedy pokud s jejich nevyplněním nebude spjatý žádný negativní procesní následek pro daňový subjekt.

Druhá námitka ve vztahu k § 72 odst. 1 daňového řádu se týká způsobu vyhlašování formulářů pro formulářová podání. Podle navrhovatelů by formulářová podání měla být vyhlašována formou právního předpisu, byť podzákonného.⁶²⁾ V tomto bodě se s navrhovateli ztotožňuji, jak bylo již uvedeno výše.

Ve vztahu k § 72 odst. 2 daňového řádu pak navrhovatelé mají za to, že jde o pouhý apel na Ministerstvo financí, který není dostatečně určitý. V tomto bodě s navrhovateli nesouhlasím, a to ze shora uvedených důvodů, formulovaných ve vztahu k první námitce k § 72 odst. 1 daňového řádu. Dané ustanovení naopak považuji za klíčové a ve vazbě na zejména hmotněprávní daňové zákony za dostatečné, a to bez ohledu na to, jaké řešení nakonec zákonodárce zvolí ve vztahu k vyhlašování formulářových podání.

Formulářová podání nejsou v českém daňovém právu žádnou novinkou, protože byla zakotvena již ve starém daňovém řádu.⁶³⁾ V poslední době se však staly předmětem zájmu Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu, které posuzovaly to, jakým způsobem jsou tato podání vyhlašována, a to včetně návazného formátu a struktury datových zpráv, které představují jejich elektronickou podobu, a jaké následky má to, když daňový subjekt učiní elektronické podání v jiném formátu nebo v jiné struktuře, než jaké správce daně předepsal.

Mám za to, že sama existence formulářových podání není problematická, pokud zákon jasně stanoví, jaké údaje je možné v těchto podáních požadovat. Tyto meze jsou stanoveny v případě formulářových podání vydávaných přímo na základě daňového řádu – přihlášky k registraci, oznámení o změně registračních údajů a daňových tvrzení, protože na obecné ustanovení o tom, že lze vyžadovat pouze údaje nezbytné pro správu daní, navazují další ustanovení přesně vymezující údaje, které jsou pro daný účel potřebné, ať již jde o procesněprávní nebo hmotněprávní úpravu. Naopak v případě kontrolního hlášení taková právní úprava zcela chyběla, v důsledku čehož ji Ústavní soud zrušil a zákonodárce následně přijal právní úpravu, která je podle mého názoru již dostačující.

Zásadní problém však lze spatřovat ve způsobu vyhlašování jak formulářových podání, tak jim odpovídajících formátů a struktur datových zpráv. Jak z nálezu Ústavního soudu, tak z rozsudku Nejvyššího správního soudu vyplývá, že je stávající praxe jejich vyhlašování do budoucna neudržitelná a patrně opravdu v rozporu s ústavním řádem. Protože jde o stanovení abstraktních pravidel neurčitému okruhu adresátů, mělo by se předepsání formulářů i formátu a struktury dít formou právního předpisu. To nepředstavuje větší problém v případě samotných formulářů, které je možné vyhlásit jako přílohu právního předpisu, například vyhlášky Ministerstva financí. Jiná situace však podle mého názoru nastává v případě formátu a struktury. Nepovažuji za vhodné, aby byly vyhlašovány jako standardní právní předpis ve Sbírce zákonů, protože jde o rozsáhlé technické dokumenty neprávního charakteru. Mám za to, že by jim forma právního předpisu měla být pouze propůjčena, ale jinak by měly být publikovány jiným způsobem, který by však zachoval možnost určení, jaký formát a jaká struktura byla platná a účinná pro konkrétní den, ale přitom by nedošlo k zahlcení sbírky zákonů neprávními dokumenty. Takovéto předpisy by navíc mohly mít zvláštní legislativní proceduru odlišnou od běžných podzákonných předpisů, což by umožnilo rychleji a pružněji reagovat na případné technické problémy vzešlé z praxe. V důsledku toho by pak jimi za standardních okolností ani nemusely být zatěžovány jak legislativní orgány Ministerstva financí či Úřadu vlády, tak pracovní komise Legislativní rady vlády, od kterých v daném případě nelze čekat zásadní kvalitativní přínos, protože tyto dokumenty materiálně nejsou právními předpisy.

Z judikatury týkající se příbuzného problému v oblasti práva sociálního zabezpečení pak vyplynulo, že i při stávající právní úpravě jsou formáty a struktury patrně vyhlášeny způsobem odporujícím zákonu, protože se tak stalo pokynem řady GFŘ-D vydaným Generálním finančním ředitelstvím, a nikoliv zveřejněním na úřední desce správce daně, jak předvídá daňový řád. Z tohoto důvodu považuji za bezpodmínečně nutné, aby prvostupňoví správci daně urychleně na svých úředních deskách zveřejnili, v jakých formátech a strukturách jsou schopni formulářová podání přijímat, protože pouhá existence uvedeného pokynu je podle současné právní úpravy nedostatečná.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.