Odměna jednatele - s DPH nebo bez?

Zákon o DPH¹⁾ obsahuje v dnešním znění chybu, zjevný rozpor s EU DPH Směrnicí.²⁾ Umožňuje nezdaňovat daní z přidané hodnoty odměnu za činnost jednatele – fyzické osoby.³⁾ Přestože z akademického pohledu jde o nedokonalost legislativy, je tato chyba nakonec jistě vítaná prakticky všemi uživateli zákona o DPH. Umožňuje totiž velmi jednoduše nastavit DPH režim odměny jednatele tím, že ji ze systému DPH rovnou vyjme. Není tak potřeba příliš teoretizovat a aplikace DPH předpisů se stává více než jednoduchou.

O co konkrétně jde? Začněme EU DPH Směrnicí. Podle čl. 9 této směrnice je osobou povinnou k dani osoba, která vykonává ekonomickou činnost samostatně. Ekonomickou činností se přitom rozumí mimo jiné soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně svobodných a jiných obdobných povolání. Článek 10 EU DPH Směrnice pak upřesňuje, že za samostatnou ekonomickou činnost nelze považovat zaměstnance a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.

Prakticky totéž bylo implementováno do § 5 zákona o DPH. Pro účely zhodnocení, zda určitá činnost podléhá DPH, je podstatné, zda je její poskytovatel osobou povinnou k dani ve smyslu § 5 odst. 1 zákona o DPH, respektive zda jeho činnosti jsou samostatnými ekonomickými činnostmi podle § 5 odst. 2 tohoto zákona (soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců). Pouze tehdy by totiž jeho činnosti byly předmětem daně podle § 2 zákona o DPH, a představovaly tak zdanitelná plnění.

Podle § 5 odst. 2 zákona o DPH samostatně uskutečňovanou činností naopak není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah. Mimo meze EU DPH Směrnice však zákon o DPH navíc určuje, že ekonomickou činností není činnost osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle zvláštního právního předpisu (§ 6 zákona o daních z příjmů).⁴⁾ Přitom podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů jsou odměny jednatele daněny jako příjmy ze závislé činnosti. Odměny jednatele prostě stojí (díky způsobu zdanění daní z příjmů) mimo dosah zákona o DPH, aniž by bylo cokoli dalšího sledováno.

Zatímco k dnešnímu dni existuje asi jednotný názor na to, že dané automatické vyjmutí odměn jednatele jen z důvodu jejich zdanění jako příjmy dle § 6 zákona o daních z příjmů je nesprávné, názory na to, co je vlastně správné, se různí.

Názor, že nehledě na způsob zdanění je při zohlednění všech potřebných kritérií nutno tak jako tak konstatovat, že odměna jednatelů nepodléhá DPH, je celkem rozšířený. A navíc i poměrně podložený, alespoň na prvý pohled. Pramení totiž z judikatury Soudního dvora EU, konkrétně z rozhodnutí C-355/06 Ačkoli v něm Soudní dvůr posuzoval otázku vytvoření DPH skupiny,⁵⁾ byl díky tomu nucen komentovat, zda pan van der Steen (dále jen „Steen“) jako jediný jednatel, společník a „pracovník“ ve své vlastní společnosti s ručením omezeným je osobou povinnou k dani. Pan Steen měl na výkon funkce jednatele uzavřenu pracovní smlouvu, pobíral plat, z něj byla srážena daň ze mzdy a sociální pojištění, a dostával příspěvky na dovolenou.

Správce daně oba dva subjekty zahrnul do DPH skupiny. Otázka zněla, zda oprávněně, neboť holandská úprava umožňovala zahrnout do DPH skupiny jen samostatné osoby povinné k dani. Za tu se pan Steen nepovažoval.

Soudní dvůr Evropské unie rozhodl, že pan Steen skutečně nemůže být považován za samostatnou osobu povinnou k dani ve smyslu příslušných článků EU DPH Směrnice, protože mezi ním a společností je vztah zaměstnance a zaměstnavatele. Při určitém zjednodušení v interpretaci odpovídajícího textu rozhodnutí SDEU tomu tak dle soudu je, protože (citace zkráceny a upraveny tak, jak jsou nejčastěji interpretovány):

Lze se tak oprávněně ptát, v čem se postavení „českého jednatele“ liší od holandské právní úpravy, a proč by měl SDEU DPH režim činnosti jednatele v českém prostředí posoudit jinak. Skutečně na první pohled se zdá, že prostor pro odlišnost obou jurisdikcí neexistuje.

Vtip ovšem spočívá v tom, že SDEU vůbec žádná rozhodná kritéria nehodnotil. Plně vycházel z toho, že pan Steen pracuje na základě pracovní smlouvy a poskytuje své služby jako zaměstnanec – pak samozřejmě učinil „důležitý“ závěr, že pan Steen je zaměstnanec. Projděme dané tři body ještě jednou:

Add 1) Je skutečně možné, aby platilo, že když společnost platila pevně stanovený měsíční plat a jednou ročně příspěvek na dovolenou, daň z příjmů a příspěvky na sociální zabezpečení byly z jeho platu rovněž odváděny společností, tak pan Steen byl při určování podmínek svého odměňování na společnosti závislý? V čem daná závislost spočívá, autor tohoto článku neumí vůbec odhalit. Pravděpodobně je nutno důraz v celém textu dát na slovo „plat“ a zapomenout na jakousi závislost při určování podmínek odměňování. Pak text určitý smysl již trochu dává, byť soud neříká nic více, než: Naprosto prázdné tvrzení.

Add 2) Výrok soudu v plném znění obsahuje navíc i zvýrazněný text, a zní Je samozřejmě jednoduché na základě tohoto „kritéria“ pro SDEU uzavřít, že mezi panem Steenem jako zaměstnancem a společností, která jej zaměstnává, je vztah zaměstnance a zaměstnavatele. Ovšem jde o tautologii nejhrubšího zrna. Na tu jsme od SDEU ostatně již zvyklí…

Add 3) Výrok SDEU je opět ve skutečnosti trochu košatější o následující zvýrazněný text. Tedy všimněme si, že SDEU nehodnotí, pouze vychází z toho, že holandský jednatel nenese žádné hospodářské riziko.

Poté, co takto předložíme všechny tři body v plném rozsahu, nemůže být divu, že pan Steen byl Soudním dvorem považován za osobu, která není osobou povinnou k dani. Dovozovat z toho ovšem cokoli pro „české jednatele“ by očividně bylo zkratkovité. SDEU nic nehodnotil, nepředložil vlastní úvahu. Řekli mu, že pan Steen je zaměstnanec, jenž nenese žádná rizika, a tak odpověděl, že není osobou povinnou k dani.

Na tomto místě bych rád zareagoval krátce na další občasné (a bohužel klamné) tvrzení. Údajně SDEU v daném judikátu v rámci bodu 3 výše určil, že pro hledání statusu jednatele jako osoby (ne)povinné k dani se hospodářské riziko posuzuje zejména ve vztahu ke třetím stranám, nikoli ve vztahu ke společnosti, v níž je jednatelem.⁶⁾ Význam textu bodu tři výše bych však (i po zohlednění jiných jazykových verzí rozhodnutí) vnímal spíše takto: Jsem si jist, že SDEU otázku hospodářského rizika jednatele nezužuje jen na vztahy se třetími osobami vyjma samotné společnosti, ale že naopak mluví především o hospodářském riziku ve vztahu ke společnosti jako k jeho zákazníkovi.

Propagátorem tohoto názoru je Nejvyšší správní soud. Ve svém rozsudku ze dne 22. listopadu 2016 ve věci ETP Servis s. r. o.⁷⁾ posuzoval oprávnění jednatele (který byl zároveň i jediným společníkem) fakturovat za výkon funkce jednatele společnosti včetně DPH. Nejvyšší správní soud samozřejmě zcela správně neodvíjel své úvahy od způsobu zdanění a nepřipustil, že díky aplikaci § 6 zákona o daních z příjmů by DPH být účtována neměla. Zaměřil se na kritéria, která SDEU zmínil ve své judikatuře (mimo jiné i ve výše popsaném judikátu C-355/06 ). Soustředil se tak zejména na otázku nesení samostatného hospodářského rizika a na existenci vztahu podřízenosti. Konstatoval, že jednatel hospodářské riziko nese, podal k tomu hned několik příkladů (např. poruší-li jednatel svoji povinnost jednat s péčí řádného hospodáře a způsobí tím společnosti škodu, je povinen takovou škodu nahradit). Dovodil dále, že podřízenost jednatele vůči společnosti neexistuje (nevykonává svou činnost podle pokynů společnosti, má ze zákona garantovanou vysokou míru nezávislosti v rozhodování při výkonu obchodního vedení).

Při vší úctě k rozhodovací pravomoci NSS, nezdá se mi, že by soud prověřil příslušná kritéria zcela správně. Povinnost jednat s náležitou péčí a nepoškodit svým jednáním svého zaměstnavatele má obecně jakýkoli zaměstnanec (lékař, řidič), tedy osoba ze systému DPH bezesporu vyjmutá. Výkon činnosti podle pokynů společnosti také není nic, co by kdy Soudní dvůr EU zmínil jako rozhodné kritérium (i když nelze vyloučit, že důležité v souhrnu s jinými kritérii může být).

Přesto jde o rozsudek formující velmi vážně pohled na danou problematiku. Není mi známo, že by NSS svůj názor do současné doby nějak korigoval.

Jak již to tak bývá, pravděpodobně bude správný názor, podle něhož někteří jednatelé fungují takovým způsobem, že výkon jejich funkce je zdanitelnou činností, a jiní tak, že do systému DPH nevstupují. Jde jen o to vyjít ze zcela obecného pravidla, které SDEU dnes již konstantně uvádí (ale které se mu doposud, a to ani v judikátu C-355/06 nepodařilo užitečně rozvinout). A protože jde o pravidlo obecné, pak samozřejmě může být interpretováno se značnou dávkou tvořivosti. Takto zní:

⁸⁾

Nemohu se zbavit dojmu, že skutečným jádrem celého tohoto pravidla je otázka „vlastní zodpovědnosti za určení podmínek výkonu práce“. Připadá mi, že stále totéž je v daném pravidlu vyřčeno několikrát, jen jinými slovy a zdánlivě kumulovaně.⁹⁾ Neřekl bych tak, že danou problematiku je v posledku nutno posuzovat nějak rozsáhle, rozhodně ne tak, jako to udělal NSS v případu ETP Servis s. r. o. Podle mého názoru je potřeba primárně testovat, jaké zdroje jednatel používá a jak je ekonomicky závislý na jejich zorganizování. Jinými slovy, zda je jeho čistý výdělek ovlivnitelný tím, jak a za kolik si zajistí vstupy potřebné pro výkon funkce jednatele. Musí-li si sám ze svých zdrojů zajistit potřebné vstupy (vlastní kancelář, automobil, personál apod.), pak je bezesporu osobou povinnou k dani. Naopak jednatel plně využívající materiální a personální vybavení společnosti osobou povinnou k dani nejspíše nebude.

Přiznávám, že nejsem schopen určit, zda na věc nahlížet jen takto zjednodušeně. To v praxi ani nepůjde tam, kde jednatel zajišťuje výkon funkce z vlastních zdrojů jen částečně a částečně využívá zdrojů společnosti (bude nejspíše nutné určit, co z toho je charakteristickým/převažujícím prvkem). Bylo by tedy rozhodně dobré, aby plátci dostali jednoznačný návod od Finanční správy ČR. Ta totiž v současné době připravuje novelu zákona o DPH, která by měla od příštího roku pravidlo ze zákona jednou provždy vyškrtnout. Dle důvodové zprávy k zákonu si je tvůrce novely nejednoznačností a různých specifik vědom, kromě indikování nejasností však řešení nenabízí:

Nastane tak (již za zhruba tři čtvrtě roku) doba, kdy začne být postavení jednatelů skutečně palčivým problémem. Jestliže převládne názor NSS vyjádřený v judikátu ETP Servis s. r. o., pak se řady osob registrovaných v ČR k DPH bezpochyby výrazně rozšíří. Všichni jednatelé, kteří doposud „pouze“ pobírali odměnu za výkon své funkce, budou muset pravidelně vystavovat daňové doklady, podávat přiznání k DPH a kontrolní hlášení. Je třeba rovněž zmínit, že východiska, na nichž NSS založil svůj závěr, lze obecně vztáhnout i na úplatný výkon funkce v ostatních orgánech obchodní společnosti nebo družstva, jejichž členové jsou voleni či jmenování. Rozšíření řad plátců DPH tak bude doslova masové.

Pokud bude avizovaná novela přijata, pak ruku v ruce s nejasnostmi kolem otázky fakturace jednatelů vyvstane řada návazných problémů. Co například běžné nepeněžní benefity poskytované jednatelům? Jak bude takový příjem oceněn pro účely DPH? Jak bude zdaňován daní z přidané hodnoty? Některým společnostem bude vadit i skokově zvýšený náklad na jednatele o 21%, pokud obecně nemají nárok na odpočet daně. Daňové poradce pak především potrápí nejistota, kterou v současné době autor novely začíná tvořit.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.